I SA/Bd 452/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2014 r., na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. J. na czynność Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia braku podstaw do zakończenia prowadzonego postępowania postanawia: odrzucić skargę Postanowieniem z dnia 19 grudnia 2012r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. wszczął wobec M. J. (skarżący) postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, w trybie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r. poz. 361) – dalej jako: "u.p.d.o.f.", tj. przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2011r. Pismem z dnia 27 listopada 2013r. strona wniosła o umorzenie postępowania podatkowego bądź jego zawieszenie, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 stwierdzającym niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Pismem z dnia 30 grudnia 2013r. organ poinformował podatnika w trybie art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) – dalej jako : "O.p." o braku podstaw do zakończenia postępowania oraz niemożności ustalenia na obecnym etapie czy w sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę umorzenia postępowania wymienione w art. 208 § 1 O.p. Pismem z dnia 16 stycznia 2014r. podatnik wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa w postaci odmowy umorzenia postępowania podatkowego. W odpowiedzi na powyższe pismo organ podatkowy pismem z dnia 12 lutego 2014r. poinformował o braku podstaw do stwierdzenia przesłanek, o których mowa w art. 208 § 1 O.p. Pismem z dnia 18 marca 2014r. strona złożyła skargę na czynność Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B., tj. pismo z dnia 30 grudnia 2013r. wnosząc o uchylenie czynności organu podatkowego oraz uznanie obowiązku organu podatkowego do umorzenia prowadzonego postępowania podatkowego. Zaskarżonej czynności strona zarzuciła naruszenia - art. 30 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 208 § 1 O.p. i art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji poprzez odmowę umorzenia postępowania prowadzonego na podstawie przepisu niezgodnego z Konstytucją, - art. 120 O.p. poprzez odmowę umorzenia postępowania, - art. 124 O.p. poprzez naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych polegające na prowadzeniu postępowania na podstawie przepisów niezgodnych z Konstytucją. Jednocześnie na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a" skarżący wniósł o zbadanie zgodności z prawem całości przedmiotu zaskarżenia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej odrzucenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a., jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Przed przystąpieniem do oceny zasadności każdej skargi Sąd ma obowiązek zbadać, czy przedstawiona mu sprawa należy do drogi sądowej, a więc czy mieści się w granicach objętych kontrolą sądową. Sąd administracyjny sprawuje bowiem sądową kontrolę działalności administracji publicznej tylko w granicach prawem określonych. W tej sytuacji, rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd w pierwszej kolejności obowiązany był zbadać, czy przedmiot skargi - czynność Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]. polegająca na wydaniu w trybie art. 121 O.p. pisma informującego stronę o braku podstaw do zakończenia postępowania na obecnym jego etapie, a tym samym niemożności ustalenia czy w sprawie występują przesłanki umorzenia postępowania z art. 208 O.p. należy do właściwości sądów administracyjnych. Zakres kontroli sądowej sprecyzowany został w art. 3 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z jego treścią, kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach ze skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach; 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; 8) bezczynność organów w przypadkach określonych w pkt 1-4. Sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę oraz rozstrzygają spory o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego i między samorządowymi kolegiami odwoławczymi, o ile odrębna ustawa nie stanowi inaczej, jak też spory kompetencyjne między organami tych jednostek a organami administracji rządowej (art. 3 § 3, art. 4 p.p.s.a.). Należy zauważyć, że zgodnie z przytoczonymi przepisami, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na inne, niż decyzje administracyjne i postanowienia, akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa (art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.). Z powyższego wynika, że akty lub czynności podlegające kontroli sądu administracyjnego muszą spełniać następujące warunki: nie mogą mieć charakteru decyzji lub postanowienia wydanego w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym, winny mieć charakter publicznoprawny, być skierowane do indywidualnego podmiotu oraz dotyczyć jego uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Ostatni warunek oznacza, że musi istnieć ścisły związek między przepisem prawa, który określa uprawnienie lub obowiązek a aktem lub czynnością, która dotyczy takiego uprawnienia lub obowiązku (tak m.in. w postanowieniu NSA z dnia 11 grudnia 2007r., sygn. akt II GSK 265/07). Powyższe wskazuje, że czynność z zakresu administracji publicznej może podlegać zaskarżeniu do sądu administracyjnego jedynie, gdy z jej treści wynika przyznanie stronie uprawnień lub nałożenie na nią określonych obowiązków a czynności te wynikają z władczego działania organu. Co więcej, taka czynność, aby mogła być objęta właściwością sądu administracyjnego, musi być nazwana przez obowiązujące prawo, podobnie jak nazwane są pozostałe formy działania administracji publicznej objęte właściwością sądów administracyjnych (por. M. Bogusz w głosie GSP-Prz.Orz. 2009/3/11 do wyroku NSA z dnia 20 listopada 2008r., I OSK 611/08. Teza 3). Przedmiotem skargi na gruncie niniejszej sprawy strona uczyniła czynność organu podatkowego polegającą na udzieleniu jej pisemnej odpowiedzi w związku z wnioskiem o umorzenie postępowania. W ocenie Sądu skierowane do skarżącego pismo, jest wprawdzie czynnością organu, nie może jednak zostać uznane za "akt lub inną czynność" w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Przez akty lub czynności organu administracji publicznej, o jakich mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., rozumieć należy głównie działania materialno –techniczne, wywołujące określone skutki prawne. Działania te mogą mieć również charakter władczy, z tym, że nie są to rozstrzygnięcia władcze, gdyż wówczas mamy do czynienia z decyzją administracyjną (uchwała NSA z dnia 8 września 2003r., OPS 2/03, ONSA 2004r., nr 1, poz. 5). Przez "czynność" w rozumieniu przywołanego przepisu należy rozumieć czynność materialno – techniczną z zakresu administracji publicznej, podjętą przez organ administracji publicznej dotyczącą stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Zaskarżonemu pismu nie można jednak nadać przymiotu czynności materialno - technicznej, ponieważ ma ono jedynie charakter informujący stronę o stanowisku, organu, co braku możliwości zakończenia postępowania w momencie złożenia wniosku o jego umorzenie. Należy zatem przyjąć, że określona czynność lub akt organu, dotyczące uprawnień wynikających z obowiązków prawa, podlegają zaskarżeniu do sądu administracyjnego na mocy art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., tylko wówczas, gdy nie zostały podjęte w ramach postępowania zmierzającego do wydania jednego z aktów wymienionych art. 3 § 2 pkt 1-3 p.p.s.a. Możliwość zaskarżenia aktu kończącego postępowanie - a w tym wypadku może to być wyłącznie decyzja lub postanowienie - art. 207 i 216 Ordynacji podatkowej - niejako "konsumuje" ewentualność zaskarżenia działań do niego prowadzących. Stanowisko takie znajduje oparcie w doktrynie (zob. np. L. Żukowski, Glosa do postanowienia NSA z dnia 12 marca 1998r., II SA 1247/97, OSP 1999/2/25). Zgodzić się należy z organem, że żaden przepis szczególny nie dopuszczał zaskarżenia tego typu informacji wydanej w toku postępowania a nie zmierzającej ani nie stanowiącej merytorycznego rozstrzygnięcia postępowania podatkowego w sprawie. Dopiero bowiem wydanie decyzji w sprawie wszczętej postanowieniem z dnia 19 grudnia 2012r. wyczerpuje środki odwoławcze w postępowaniu administracyjnym i daje uprawnienie do wniesienia skargi do sądu administracyjnego. W konsekwencji uznać należy, że zaskarżona czynności organu podatkowego z dnia 30 grudnia 2013r. polegająca na wydaniu stronie pisma stanowiącego informującego o obecnym stanie postępowania i braku możliwości jego zakończenia na obecnym etapie zgodnie z żądaniem strony, nie może być przedmiotem skargi wniesionej do sądu administracyjnego. Zatem skarga winna ulec odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a., który stanowi, że sąd odrzuca skargę, jeżeli sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 i § 3 orzekł, jak w sentencji postanowienia.