I SA/Bd 453/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant Starszy asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2018r. sprawy ze skargi K. S. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem 1. Uchyla zaskarżone postanowienie 2. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz K. S. kwotę [...] ([...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Prezydent M. B. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015r. nr [...] zaliczył wpłatę z dnia [...] stycznia 2015r. w wysokości [...] zł, dokonaną przez K. S. (skarżącego), prowadzącego Kujawsko - P. Szkoły "N. " na poczet dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem podlegającej zwrotowi wraz z odsetkami, ustalonej na podstawie sporządzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. "Analizy zebranego materiału dowodowego" nr [...], doręczonej stronie w dniu [...] lipca 2014r w sposób następujący.: na poczet należności głównej z tytułu zawyżenia wydatków dotyczących najmu sal w Zespole Szkół [...] Nr [...] w B. w kwocie [...]zł oraz na poczet odsetek w kwocie [...]zł. Zdaniem organu doszło do wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, poprzez zawyżenie w rozliczeniu dotacji wydatków na wynajem sal dydaktycznych w Zespole Szkół [...] Nr [...] w B., przez skarżącego, na łączną kwotę [...]zł, z czego: 1) w zakresie Liceum [...] w kwocie [...]zł, 2) w zakresie Liceum Ogólnokształcącego [...] w kwocie [...]zł, 3) w zakresie Policealnego Studium [...] w kwocie [...]zł. Organ powołał art. 252 ust. l pkt l ustawy z dnia [...] sierpnia 1999r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013r. poz. 885 ze zm.), zgodnie z którym dotacje powinny zostać zwrócone wraz z należnymi odsetkami (liczonymi od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji) w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. W ocenie Prezydenta skuteczne stwierdzenie nieprawidłowości miało miejsce w momencie zapoznania się kontrolowanego z protokołem kontroli, tj. z dniem [...] lipca 2014r. Dla poparcia swego stanowiska w tym zakresie organ przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 928/11. Organ stwierdził, że w dniu [...] stycznia 2015r. skarżący przelał na rachunek organu kwotę [...]zł, wskazując, iż jest to "należność główna - pismo z dnia [...] grudnia 2014r. nr [...]". W związku z powyższym organ uznał, że skoro strona wyraźnie określiła tytuł, którego dotyczy (należność główna), a wpłata nie pokryła całości zaległości wraz z odsetkami, należało zaliczyć ją proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości oraz kwoty odsetek za zwłokę, w stosunku, jakim w dniu wpłaty, pozostawała kwota zaległości do kwoty odsetek za zwłokę z tego tytułu. Zdaniem Prezydenta w sprawie znajdują również zastosowanie przepisy art. 55 § 2, art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. W sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej a także zakresu informacji. które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 r. Nr 165, poz. 1373 ze zm.). W zażaleniu podatnik dokonując analizy powołanych przez Prezydenta M. B. przepisów prawa stwierdził, że nie zawierają one podstawy prawnej normującej kompetencje tego organu do wydania postanowienia w przedmiocie zaliczenia dokonanej wpłaty z tytułu dotacji podlegającej zwrotowi. W ocenie strony w podjętym rozstrzygnięciu brak jest jakiegokolwiek odesłania do oświadczenia Prezydenta M. B., zawierającego delegację na rzecz swojego zastępcy do wydania tego postanowienia. Ponadto skarżący wskazał, że podjęte rozstrzygnięcie nie zawiera żadnych wyliczeń pozwalających na skontrolowanie tego zarachowania, dlatego też w ocenie strony nie sposób jest ocenić dokonanej proporcjonalności podjętego zarachowania, jego proporcji, zasady (zastosowanego ułamka), według których podzielono wpłaconą kwotę na należność główną i należność odsetkową. Po rozpoznaniu złożonego zażalenia, Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015r. uchyliło postanowienie organu pierwszej instancji w całości. Organ odwoławczy powołując się na przepisy zawarte w art. 60 – 67 ustawy z dnia [...] sierpnia 2009r. o finansach publicznych oraz zaistniały stan faktyczny sprawy wskazał, że zwrot kwot dotacji następuje w drodze decyzji, a przesłanką wydania takiej decyzji jest stwierdzenie, iż dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem lub została pobrana nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Zdaniem Kolegium w rozpoznawanej sprawie zabrakło wydania decyzji określającej skarżącemu obowiązek zwrotu do budżetu dotacji udzielonej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami. Dlatego też, Kolegium uznało za błędne działanie Prezydenta M. B., który przed wydaniem decyzji o zwrocie dotacji do budżetu jednostki samorządu terytorialnego, podjął postanowienie w przedmiocie zarachowania wpłaty na poczet zaległości z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Zdaniem Kolegium, orzekanie o zarachowaniu kwoty wpłaconej w dniu [...] stycznia 2015 r. było przedwczesne. Kolegium wskazało, że Prezydent ponownie rozpoznając sprawę w pierwszej kolejności powinien rozstrzygnąć kwestię zwrotu dotacji w formie decyzji administracyjnej, powołując podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia (co będzie miało zasadnicze znaczenie w kwestii naliczania odsetek). Postanowienie o zarachowaniu dokonanej wpłaty będzie dopiero dalszą konsekwencją tych czynności. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając naruszenie: - art. 107 § 3, w związku z art. 126 i art. 140 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013r. poz. 267 ze zm.) – dalej jako: "k.p.a." poprzez brak ustosunkowania się przez organ i niezajęcie w uzasadnieniu stanowiska, co do szeregu zarzutów postawionych przez skarżącego, podczas gdy organ odwoławczy ma bezwzględny obowiązek odniesienia się do każdego zarzutu przedstawionego w środku odwoławczym, - art. 124 § 2, art. 107 § 3 w związku z art. 126 k.p.a., poprzez brak wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej postanowienia, w zakresie stwierdzenia że decyzja określająca obowiązek zwrotu do budżetu dotacji udzielonej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego musi poprzedzać wydanie postanowienia w przedmiocie zarachowania wpłaconej kwoty dotacji, - art. 77 § 1, w związku z art. 140 i art. 144 k.p.a., poprzez brak należytego i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, tj. wydanie postanowienia w oparciu o pismo Dyrektora Wydziału Edukacji i Sportu Urzędu M. B. oraz trzech postanowień Prezydenta M. B. z dnia [...] kwietnia 2015 r., - art. 55 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz. 201) – dalej jako: "O.p." i art. 252 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu nieuprawnionego założenia, że brak wydania decyzji w przedmiocie obowiązku zwrotu dotacji uniemożliwia dokonanie przez beneficjenta takiego zwrotu oraz uniemożliwia wydanie postanowienia w przedmiocie zarachowania dokonanych wpłat, podczas gdy decyzja w przedmiocie obowiązku zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny, więc dopuszczalne jest zarachowanie - w drodze postanowienia - wpłaty beneficjenta, dokonanej mimo niewydania decyzji w przedmiocie zwrotu dotacji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wyrokiem z dnia 10 listopada 2015r., sygn. akt I SA/Bd 769/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił wniesioną skargę. Zdaniem Sądu, w sprawie zabrakło decyzji stwierdzającej, że dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem lub została pobrana nienależnie lub też w nadmiernej wysokości. Skoro brak jest decyzji i nie określono kwoty do zwrotu ani terminu jej zwrotu, to orzekanie o zarachowaniu jest przedwczesne. WSA zgodził się również ze stanowiskiem SKO, że weryfikacja postanowienia Prezydenta wymyka się spod oceny, gdyż organ nie wskazał stronie, w jaki sposób ustalił należność główną oraz nie określił, według jakich stawek zostały wyliczone odsetki za zwłokę, od jakiej kwoty i za jaki okres. Po rozpoznaniu złożonej przez skarżącego skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 marca 2018r. II GSK 1446/16 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżone postanowienie powinno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ono prawo. Podkreślenia wymaga, że sprawa ta była przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...] marca 2018 r., sygn. akt II GSK 1446/16, który uchylił wyrok tut. Sądu i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Należy zauważyć, że na podstawie art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tej sytuacji przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia [...] kwietnia 2011 r., II FSK 2084/09). Ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2016 r., II FSK 905/14). Z akt sprawy wynika, że w ramach kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdzono, że skarżący wykorzystał dotację oświatową niezgodnie z przeznaczeniem, poprzez zawyżenie w rozliczeniu dotacji wydatków na wynajem sal dydaktycznych w Zespole Szkół [...] nr [...] w B. na łączną kwotę [...]zł, w tym w odniesieniu do Liceum Ogólnokształcącego [...] w kwocie [...]zł. W dniu [...] stycznia 2015 r. K. S. przelał na rachunek organu – Prezydenta M. B. kwotę [...]zł, wskazując, iż jest to "należność główna". Wpłata [...] zł z tytułu dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w odniesieniu do Liceum Ogólnokształcącego [...] nie pokryła jednak w całości zaległości, gdyż postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. Prezydent M. B. zaliczył na poczet należności głównej kwotę [...]zł, a na poczet odsetek zaliczył – [...] zł. Organ stwierdził, że w sprawie mają zastosowanie: art. 60, art. 67 i art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. oraz art. 55 § 2 i art. 62 § 1 O.p., a ponadto przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach. Po rozpatrzeniu wniesionego zażalenia, Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło zaskarżone postanowienie. SKO stwierdziło, że orzekanie o zarachowaniu wpłaconej przez skarżącego kwoty na poczet dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem było przedwczesne, ponieważ w pierwszej kolejności Prezydent M. B. powinien rozstrzygnąć w formie decyzji kwestię zwrotu dotacji. Z tym rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący i wniósł skargę do tut. Sądu. Jak to zauważył NSA we wskazanym wyroku, kontrolowana sprawa dotyczy zaliczenia wpłaty na poczet podlegającej zwrotowi dotacji. Zatem pod tym wyłącznie kątem winno być ocenione zaskarżone postanowienie, przy czym ocena z oczywistych powodów musi nawiązywać do uchylonego postanowienia Prezydenta M. B.. Zważyć należy, że SKO stwierdziło, iż postanowienie Prezydenta wydane zostało w wyniku dokonanej przez K. S. wpłaty tytułem zwrotu udzielonej na określony cel dotacji. Ta zasadnicza, ze względu m.in. na zarzuty podnoszone przez skarżącego w zażaleniu, okoliczność nie doczekała się powiązania jej z przepisami, które zastosował organ pierwszej instancji. Tym samym ocena legalności postanowienia o zaliczeniu wpłaty na podstawie art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. i art. 55 § 2 O.p. w związku z art. 67 u.f.p., a więc prawidłowości zastosowania tych przepisów w stanie faktycznym sprawy, w istocie nie została przeprowadzona. Organ drugiej instancji w ogóle nie rozważył dopuszczalności zarachowania powyższej wpłaty na podstawie wskazanych wyżej przepisów. W rezultacie uzasadnienie zaskarżonego postanowienia obciążone jest wadą nieprzeprowadzenia wywodu prawnego dotyczącego istoty sprawy. Niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie może zastąpić zawarte w zaskarżonym postanowieniu stwierdzenie co do konieczności wydania decyzji stwierdzającej wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem lub w nadmiernej wysokości i określającej kwotę do zwrotu wraz z odsetkami. SKO nie wniknęło w szczególny stan faktyczny sprawy, nie przyłożyło dostatecznej wagi do zarzutów i wątpliwości skarżącego i nie skonfrontowało zaskarżonego rozstrzygnięcia z treścią zawartych w zażaleniu zarzutów, ograniczając się do stwierdzenia braku wydania decyzji określającej skarżącemu obowiązek zwrotu dotacji udzielonej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Organ odwoławczy winien był ocenić zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia z perspektywy całokształtu okoliczności stwierdzonych w sprawie i zarzutów podniesionych w zażaleniu. Niezbędne jest w również wyjaśnienie, jak należy rozumieć art. 252 ust. 1 u.f.p. i pojęcie dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt. 1 i 2 i powiązanie ich z faktem uiszczonej dobrowolnie, a więc bez decyzji nakazującej zwrot, należności. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 107 § 3 w zw. z art. 126 k.p.a. postanowienie powinno zawierać uzasadnienie prawne i faktyczne. Uzasadnienie faktyczne postanowienia zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Motywy postanowienia winny odzwierciedlać rację decyzyjną i wyjaśnić tok rozumowania prowadzącego do zastosowania konkretnych przepisów prawa. Szczególne znaczenie ma wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Oznacza to konieczność dokonania wykładni przepisów stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu, wraz z argumentami przemawiającymi za jej przyjęciem. Motywy rozstrzygnięcia powinny być tak ujęte, aby strona mogła zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy. Innymi słowy, postanowienie, które otrzymuje strona powinno w uzasadnieniu wskazywać jakie przepisy i dlaczego zadecydowały o takim, a nie innym określeniu jej praw lub obowiązków, które wyrażono w rozstrzygnięciu. Tylko postanowienie spełniające te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania administracyjnego, wyrażające się w prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów administracji (art. 8 k.p.a.), oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 11 k.p.a.). Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia powyższych wymagań nie spełnia, bowiem organ drugiej instancji wydając rozstrzygnięcie w ogóle nie dokonał wywodu prawnego dotyczącego istoty sprawy, tj. kwestii zarachowania dokonanej przez skarżącego wpłaty na poczet dotacji podlegającej zwrotowi, która to kwestia była przedmiotem rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji, jak i zarzutów podniesionych w zażaleniu. Zaskarżone postanowienie narusza zatem art. 8 k.p.a., art. 11 k.p.a. i art. 107 § 3 k.p.a. Sąd nie przesądza wyniku sprawy, uznaje natomiast konieczność zaprezentowania przez organ odwoławczy pełnego wywodu, osadzonego w okolicznościach stanu faktycznego sprawy, opartego na wszystkich mających zastosowanie w sprawie przepisach prawnych, wraz z odniesieniem się do wszystkich zarzutów strony podniesionych w zażaleniu. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postanowiono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). L. Kleczkowski Z. Pietrasik J. Szulc