I SA/Bd 462/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lipca 2012 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności byłego prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i sierpień 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz M. P. kwotę 740 (siedemset czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Syg akt I SA/Bd 462/12 UZASADNIENIE Decyzją z [...] Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. orzekł o odpowiedzialności M. P. (skarżącej) jako byłego prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, N. w B. (dalej Spółka), za zaległości podatkowe Spółki z tytułu VAT za miesiące lipiec i sierpień 2006r. w łącznej kwocie 358.820 zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 226.900 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 30.271,54 zł. Zaległości obejmowały kwotę podatku do wpłaty, wynikającą z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011r. Dz. U. nr 177, poz. 1054, dalej ustawa o VAT), związaną z wystawieniem wskazanych w decyzji 6 faktur VAT. W uzasadnieniu organ wskazał, że Spółka posiadała zaległości podatkowe w VAT wynikające z decyzji organu kontroli skarbowej z [...] a egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Skarżąca nie wykazała skutecznie okoliczności wyłączających jej odpowiedzialność, spełnione więc zostały przesłanki z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej O.p.) w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej. W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji oraz umorzenie postępowania zarzucając naruszenie art. 116 O.p. przez przyjęcie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jej winy oraz, że zaległości podatkowe powstały z tytułu zobowiązań powstałych w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu. Zarzuciła również naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 w zw. z art. 116 § 2 O.p. polegające na uznaniu, że skarżąca ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych przed powołaniem jej do zarządu Spółki. Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie art. 187 O.p. przez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego wobec niewyjaśnienia, czy miał miejsce obrót towarów i świadczenie usług na podstawie faktur VAT wystawionych w okresie objętym niniejszym postępowaniem, a w konsekwencji niewyjaśnienie okoliczności wystawiania przez Spółkę tzw. "pustych faktur" i ich wpływu na powstanie zobowiązania oraz zaległości podatkowych. Skarżąca zarzuciła także, że nie ma podstaw do obciążenia jej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe z faktur wystawionych w lipcu 2006r., podczas gdy ewentualne zobowiązania podatkowe z powyższych faktur powstały przed powołaniem jej do zarządu Spółki. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ powołał art. 116 O.p. i przeanalizował zawarte w nim przesłanki odpowiedzialności. W pierwszej kolejności organ stwierdził, że bezsporne jest, że skarżąca w okresie objętym decyzją pełniła jednoosobowo funkcję Prezesa Zarządu, co potwierdzają z 23 sierpnia 2006r. którymi odwołano z funkcji Prezesa Zarządu J. G. i pełnie tej funkcji powierzono skarżącej. Stanowisko Prezesa Zarządu Spółki skarżąca piastowała do dnia 25 października 2006r, co potwierdza podpisane w tym dniu oświadczenie skarżącej o rezygnacji z dniem 25 października 2006r. z pełnienia funkcji oraz oświadczenie zarządu z tego dnia o powołaniu na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki T.G.. Odnosząc się do kwestii istnienia zaległości podatkowej wynikającej ze zobowiązania podatkowego, którego termin płatności upływał w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu Spółki w kontekście zarzutu, że zobowiązania podatkowe ze spornych faktur powstały przed powołaniem jej do zarządu Spółki, organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Zasadą ogólną wynikającą z art. 99 ustawy o VAT jest, że zobowiązanie podatkowe w VAT, powstaje z mocy prawa, a podatnik jest zobowiązany do samoobliczenia podatku. Skutkiem samoobliczenia jest albo wpłata kwoty należnej, albo zadeklarowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; art. 99 ustawy o VAT wprowadza również podstawowy obowiązek administracyjny, jakim jest obowiązek składania deklaracji rozliczeniowych. Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Organ podkreślił, że odpowiedzialność członków zarządu, zgodnie z art. 116 § 2 O.p. obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności (art. 51 § 1 O.p). Organ podał, że Spółka złożyła deklaracje VAT-7 za miesiące lipiec i sierpień 2006, w których wykazano kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 0 zł. Po przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym organ kontroli skarbowej w B. decyzją z [...] określił Spółce między innymi wysokość kwoty podatku do wpłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, związanego z 6 fakturami wystawionymi w lipcu i sierpniu 2006r. Termin do zapłaty podatku należnego zawartego w przedmiotowych fakturach, upłynął dnia 25 sierpnia 2006r. i 25 września 2006r. odpowiednio za miesiąc lipiec 2006r. i sierpień 2006r. Z upływem tych terminów zobowiązanie podatkowe przekształciło się w zaległość podatkową. W tym czasie skarżąca pełniła obowiązki Prezesa Zarządu w Spółce. W konsekwencji została spełniona pierwsza z przesłanek pozytywnych, która zobowiązuje organ podatkowy do wykazania, że podatnik (Spółka) posiada zaległość podatkową z tytułu zobowiązań podatkowych, które powstały w czasie pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu. Odnośnie bezskuteczności egzekucji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji wykazał dostatecznie, iż egzekucja administracyjna prowadzona wobec Spółki była bezskuteczna. Organ szczegółowo przedstawił szereg działań podjętych w trakcie wszczętego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego. Konkludując organ stwierdził, że do 18 listopada 2011r. organ egzekucyjny nie uzyskał na tytuł wykonawczy Nr [...], obejmujący należności wskazane w zaskarżonej decyzji jakiejkolwiek kwoty tj. nie pozyskano żadnej kwoty na należności z tytułu VAT za lipiec 2006r. (17.600 zł) i sierpień 2006r. (341.220 zł) wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tych zaległości i kosztami egzekucyjnymi. W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji, gdyż egzekucja skierowana była do całego majątku Spółki a organ egzekucyjny wyczerpał wszystkie możliwe sposoby egzekucji i nie zrealizował celu egzekucji, tj. nie doprowadził do wykonania lub zabezpieczenia wykonania obowiązków dotyczących podatków. Odnosząc się natomiast do wpływów na konto organu egzekucyjnego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zakładając nawet, iż wpływy na takim poziomie będą realizowane, to i tak nie zabezpieczą one wykonania obowiązków dotyczących należności z tytułu VAT za lipiec i sierpień 2006r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tych należności i kosztami egzekucyjnymi (łączna kwota: 615.991,54 zł). Nadto z wpływów tych w pierwszej kolejności potrącone zostaną koszty egzekucyjne, które wynoszą ponad 30.000zł. Organ przeanalizował kolejną z przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, tj. złożenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego albo wykazanie braku winy w niepodjęciu powyższych działań. W tym kontekście Dyrektor podał, że "właściwy czas" na zgłoszenie odpowiednich wniosków w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. powinien być rozumiany jako okres, w którym zgodnie z obowiązującymi przepisami, tj. art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze istnieje obowiązek zgłoszenia takich wniosków tj. nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Jeżeli zaś dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka nie posiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na tym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Organ wyjaśnił, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, co zgodnie z art. 11 oznacza, że nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Dyrektor, powołując się na informacje uzyskane z Sądu Rejonowego w B. XV Wydział Gospodarczy wskazał, że nie złożono wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, ani też nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Organ odwoławczy nie zgodził się twierdzeniem, że strona wykazała okoliczności wyłączające jej winę jako członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania układowego, ponieważ nie posiadała jakiejkolwiek wiedzy o stanie finansowym Spółki, nie miała możliwości kontroli tychże okoliczności, wobec braku wglądu w dokumenty księgowe oraz dostępu do rachunków bankowych; o istniejących potencjalnie zobowiązaniach podatkowych i zaległościach spółki dowiedziała się dopiero w 2008r. po przeprowadzeniu kontroli skarbowej. Decyzje w spółce podejmowali faktycznie p. W.,p. G. i p. Ż., którzy przyznali tę okoliczność podczas przesłuchania. Organ podkreślił, że nie jest w stanie prawidłowo ustalić sytuacji finansowej Spółki, gdyż w protokole kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2009 r. Spółka zaliczyła do przychodów podatkowych przychody ze sprzedaży usług, których nie dokonała oraz w ciężar kosztów uzyskania przychodów zaliczyła faktury, które nieodzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym, w oparciu o stan faktyczny i treść art. 193 O.p. księgi podatkowe spółki uznano za nierzetelne. Odnosząc się do argumentacji skarżącej organ stwierdził, że odpowiedzialność członka zarządu jest niezależna od tego, czy zadłużenie spółki jest zawinione przez zarząd, czy też powstało z przyczyn leżących po stronie innych organów spółki, jej wspólników lub z przyczyn obiektywnych. Zarząd spółki prowadzi sprawy spółki i reprezentuje ją. Nieznajomość kondycji finansowej spółki i brak zainteresowania członka zarządu tą kwestią stanowi zawinione przez niego zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków. Obowiązki te wynikają z przepisu prawa i nie mogą być przerzucane na inne osoby, np. udziałowców spółki. W ocenie organu świadome i dobrowolne oddanie faktycznego zarządzania spółką osobom spoza zarządu nie zwalnia członka zarządu ani z jego obowiązków wynikających z pełnienia funkcji w tym organie, ani od odpowiedzialności za ich niedopełnienie. Organ podkreślił, że skarżąca jako członek zarządu powinna na bieżąco znać stan finansów Spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów. Konkludując organ stwierdził, że podniesiona argumentacja nie zwalnia skarżącej z odpowiedzialności za długi podatkowe Spółki. Ustawodawca nie łączy odpowiedzialności z faktycznym wykonywaniem obowiązków członka zarządu. Odnosząc się do przesłanki uwalniającej, wynikającej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. tj. wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części i złożonych w tym zakresie wyjaśnień strony organ stwierdził, że skarżąca nie wskazała mienia Spółki umożliwiającego rzeczywiste zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej podatnika. W związku z powyższym jako członek zarządu spółki ponosi odpowiedzialność podatkową za jej zaległości podatkowe stosownie do art. 116 O.p. Odnosząc się do zarzutu niewyjaśnienie okoliczności wystawiania przez Spółkę tzw. pustych faktur i ich wpływu na powstanie zobowiązania oraz zaległości podatkowych, Dyrektor stwierdził, że kwestia ta nie jest przedmiotem niniejszego postępowania. Rozpatrywanie w postępowaniu prowadzonym w stosunku do osób trzecich faktów dotyczących decyzji wymiarowej opartej na ustaleniach kontroli stanowiłoby rażące naruszenie prawa i oznaczałoby weryfikację w postępowaniu prowadzonym wobec osób trzecich ostatecznej decyzji wymiarowej, która korzysta z ochrony trwałości. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji zarzucając naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy: art. 122, art. 187 w związku z art. 191 O.p., polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W ocenie strony nie wyjaśniono, czy miał miejsce obrót towarów i świadczenie usług na podstawie faktur VAT wystawionych w okresie objętym postępowaniem, okoliczności wystawiania przez spółkę tzw. "pustych faktur VAT", a co za tym idzie ich wpływu na postanie zobowiązania i zaległości podatkowej, czasu powstania zaległości podatkowej wynikającej z faktur VAT wystawionych w lipcu 2006r. w odniesieniu do czasu pełnienia przez skarżącą formalnej funkcji członka zarządu Spółki oraz czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki. Naruszenia te zdaniem skarżącej doprowadziły do uznania, że nie wykazała ona przesłanek egzoneracyjnych i ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług, w tym ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe powstałe przed powołaniem jej do zarządu Spółki. Ponadto strona sformułowała zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 116 § 2 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż jej zachowanie nosiło znamiona zawinienia, a członek zarządu ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe niewypłacalnej spółki także wówczas, gdy piastuje ową funkcję jedynie formalnie, oraz przyjęciu, że zaległości podatkowe powstały z tytułu zobowiązań powstałych w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu. Dodatkowo skarżąca zarzuciła naruszenie art. 21 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż pojęcie powstania zaległości podatkowej wynikającej z tytułu zaciągniętego zobowiązania jest tożsame z pojęciem opóźnienia w płatności należności wynikających z dokumentu rozliczeniowego oraz że wobec Spółki powstała zaległość podatkowa za miesiące lipiec i sierpień 2006r. W uzasadnieniu skargi stwierdziła, że nie ponosiła winy w związku z niezgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, ponieważ jedynie formalnie, w bierny sposób pełnienia funkcję członka zarządu Spółki w okresie od 23 sierpnia do 25 października 2006r. Wskazując na okoliczności powołania jej do zarządu Spółki stwierdziła, że została wprowadzona w błąd co do okoliczności kondycji Spółki, jak i ewentualnych obowiązków łączących się z funkcją członka zarządu. Strona przywołała w tym kontekście wyrok Sądu Najwyższego z 9 października 2006r. sygn. akt II UK 47/06, gdzie Sąd pojęcie "pełnienie obowiązków" użyte w art. 116 O.p. definiuje jako: "rzeczywiste (czynne, faktyczne) ich wykonywanie, a nie tylko o piastowanie (bierne) funkcji, z którą te obowiązki są związane". Skarżąca zaś w praktyce nigdy nie podjęła wykonywania funkcji członka zarządu Spółki pełniąc swoją funkcję jedynie formalnie. Wyraziła pogląd, że odpowiedzialność członka zarządu na gruncie omawianej regulacji, nie może być skierowana przeciwko osobie, która ani faktycznie nie pełniła obowiązków przewidzianych przepisami prawa dla członka zarządu spółki ani też nie miała takiej możliwości w okresie, kiedy powstały zaległości podatkowe. Skarżąca nie zgodziła się z wykładnią art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 116 § 2 O.p., stwierdzającą, iż okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem bądź niewykonywaniem czynności zarządzających spółką nie mają znaczenia dla oceny przesłanki zawinienia w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania układowego. Stwierdziła, że w przypadku gdy członek zarządu chce uwolnić się od odpowiedzialności winien wykazać niezawiniony brak kontaktu z finansami i księgowością spółki, co może wynikać z wewnętrznego podziału zadań, jak i podstępnego wprowadzenia w błąd co do danych o wynikach finansowych spółki. Skarżąca podkreśliła, że uchybienie obowiązkowi zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, w było od niej niezależne ponieważ nie była dopuszczona do informacji służących ocenie kondycji finansowej Spółki, nie można uznać, iż taki członek zarządu ponosi odpowiedzialność za zaległości spółki. Strona uzasadniając naruszenie art. 21 O.p. wskazała, że zobowiązania podatkowe powstają m.in. z dniem wystawienia faktury VAT. W konsekwencji zaległości podatkowe z tytułu faktur VAT wystawionych w miesiącu lipcu 2006r. powstały przed pełnieniem przez nią funkcji członka zarządu. Tym samym nie może ponosić za nie odpowiedzialności. Zdaniem skarżącej organ winien wykazać, że w czasie pełnienia przez nią formalnie funkcji członka zarządu wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Organ nie ustalił tych przesłanek powołując się na fakt nierzetelnych ksiąg rachunkowych Spółki. W związku z powyższym skarżąca zarzuciła decyzji organu II instancji dokonanie niewyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, a w tym oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie z naruszeniem art. 122, art. 187 w związku z art. 191 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012r poz. 270 dalej ustawa p.p.s.a) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta wydana została z naruszeniem prawa. Podstawowym przepisem regulującym odpowiedzialność skarżącej za zaległości Spółki jest art. 116 § 1 O.p. stanowiący, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Poprzednio przepis art. 116 § 2 O.p. stanowił, że członkowie zarządu, według zasad określonych w § 1 odpowiadają za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Zmiana przepisów nastąpiła z dniem 1 stycznia 2009r, jednakże z przepisów przejściowych wynika, że nowa regulacja znajduje zastosowanie w stanie faktycznym sprawy tj okresie sprawowania przez skarżącą funkcji prezesa zarządu w 2006r. W świetle powyższego unormowania zadaniem organu podatkowego było wykazanie: że skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie, kiedy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego przekształconego w zaległość podatkową, bezskuteczności egzekucji oraz zbadanie, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Przenosząc powyższe wywody prawne na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że niesporne jest ustalenie, że skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu spółki w okresie od 23 sierpnia 2006r do 25 października 2006r. Zasadnie także organ podatkowy uznał, że egzekucja w stosunku do majątku spółki była bezskuteczna. Z akt sprawy wynika, że szeroko zakrojone postępowanie na okoliczność stanu majątkowego i finansowego Spółki nie wykazało majątku, z którego mogłaby zostać skutecznie przeprowadzona egzekucja. Należy podkreślić, że pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane, ani w przepisach podatkowych, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym. Należy je odczytywać zgodnie z dyrektywami wykładni językowej i powiązać z celem postępowania egzekucyjnego, którym jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. W związku z powyższym o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. W przedmiotowej sprawie pomimo podjęcia szeregu czynności przez organ cel egzekucji nie został zrealizowany, tzn. nie został wyegzekwowany w całości dług od podatnika. Okoliczność ta nie była przez skarżącą kwestionowana. Należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 grudnia 2008r. o syg. akt II FPS 6/08 stanął na stanowisku, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Takie dowody, związane z bezskutecznym poszukiwaniem majątku Spółki, a tym samym bezskutecznością egzekucji, zostały w rozpoznawanej sprawie zgromadzone. W innej uchwale, z dnia 10 sierpnia 2009r., o syg akt II FPS 3/09, tenże Sąd stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 O.p. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Prowadząc postępowanie dowodowe w tym zakresie, organ podatkowy jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej, Postępowanie podatkowe, w tym między innymi zasady wyrażonej w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W każdym wypadku zatem należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Jeżeli w trakcie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 O.p. Badając wystąpienie tej obiektywnej przesłanki, organ uwzględnia wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już tej funkcji. W skardze skarżąca zarzuciła, że organ w sprawie nie dokonał żadnych ustaleń na okoliczność kondycji finansowej Spółki w okresie, kiedy pełniła ona funkcję prezesa zarządu. Skarżąca podnosiła, że swoja funkcję pełniła bardzo krótko (tylko dwa miesiące) i nie została dopuszczona do spraw finansowych Spółki. Sytuacja taka nie pozwalała na podjęcie decyzji o potrzebie złożenia wniosku o upadłość Spółki likwidacyjną czy układową. Oceniając tak sformułowany zarzut, Sąd uznał go za uzasadniony. W rozpatrywanej sprawie organ nie ustalił, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, ograniczając się do stwierdzenia, że nie jest w stanie ustalić prawidłowo sytuacji finansowej Spółki, gdyż podmiot ten zaliczał do przychodów należności ze sprzedaży towarów i usług, których nie dokonywał oraz zaliczał w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki wynikające z faktur, które nieodzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W efekcie uznano księgi podatkowe Spółki za nierzetelne. Uznając, że organ nie jest w stanie ustalić sytuacji finansowej Spółki we wskazanym okresie 2006r, powinien wyjaśnić, na jakiej podstawie uznał, że w okresie, kiedy skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki i obciąża ją brak złożenia stosownego wniosku. Organ nie przedstawił w tym zakresie żadnych argumentów, nie odwołał się do żadnych danych, które co do zasady gromadzi osoba prawna. Odpowiedzialność skarżącej może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do Spółki w ogóle wystąpiły przesłanki wystąpienia z wnioskiem o upadłość. Brak dokonania ustaleń w tym zakresie, w ocenie Sądu, spowodował naruszenie przez organ podatkowy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, że nie ponosi ona odpowiedzialności za zaległości podatkowego Spółki z tego powodu, że jedynie pełniła ona obowiązki formalnie i nie znała ona sytuacji spółki, bo w rzeczywistości sprawami tymi zajmował się udziałowiec spółki, B. W., dopóki nie wykaże ona, że brak wpływu na działalność Spółki w okresie, gdy pełniła ona funkcję Prezesa Zarządu była następstwem obiektywnej niemożności a nie braku zwykłej aktywności. Wybór bowiem przez skarżącą nieangażowania się w sprawy Spółki (z własnej inicjatywy, czy też akceptacja cudzych sugestii w tym przedmiocie) oznaczałby brak możliwości zwolnienia się od odpowiedzialności członka zarządu, który świadomie rezygnuje z realizowania swojego ustawowego obowiązku. Podkreślić należy, że podstawą powstania odpowiedzialności członka zarządu jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Pełnienie funkcji członka zarządu jest bowiem funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. Członek zarządu może zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji (art. 202 § 5 Kodeksu spółek handlowych). Osoba, która wyraża zgodę na powołanie do zarządu spółki ze świadomością, że sprawami spółki faktycznie nie będzie się zajmować, a będzie się nimi zajmować inna osoba i godzi się na taki stan rzeczy, ponosi ryzyko działalności tej spółki i odpowiedzialność za nietrafne przedsięwzięcia gospodarcze, czy też wręcz działania na szkodę spółki osób dopuszczonych za jej zgodą do faktycznego zarządzania spółką. W konsekwencji świadome i dobrowolne oddanie faktycznego zarządzania spółką osobie spoza zarządu, nie zwalnia członka zarządu ani z jego obowiązków wynikających z pełnienia funkcji w tym organie, ani od odpowiedzialności za ich niedopełnienie. Jednym z takich obowiązków jest posiadanie wiedzy o zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe (por. wyrok SN z dnia 20 stycznia 2011r.,w sprawie II UK 174/10). Skarżąca podnosząc argument o braku wpływu na zarządzenie Spółką i braku wiedzy o jej sytuacji finansowej, złożyła wnioski dowodowe, które jednak nie zostały przez organ w ogóle uwzględnione. W ocenie Sądu, mając na uwadze, że skarżąca po bardzo krótkim okresie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki złożyła rezygnację, zasadnym jest przeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność, czy skarżąca z własnej woli nie uczestniczyła w zarządzaniu Spółką, akceptując formalnie działania w tym zakresie innych osób, czy też stan faktyczny był inny, co skutkowało jej rezygnacją z dalszego pełnienia funkcji. Zdaniem Sądu wątpliwości budzi także przeniesienie na skarżącą odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki powstałe w związku z wystawieniem faktur w lipcu 2006r. tj. faktury z 21 lipca 2006r nr [...]i faktury z 29 lipca 2006r nr [...] Należy podkreślić, że zgodnie z art. 108 ustawy o VAT, w związku z wystawieniem przez Spółkę faktur, w których wykazała kwotę podatku, była obowiązana do jego zapłaty. Istotą obowiązku i wynikającego z niego zobowiązania podatkowego jest wystawienie samej faktury. Skarżąca nie była członkiem zarządu w momencie wystawiania tych faktur, ale pełniła funkcję Prezesa zarządu Spółki w momencie składania deklaracji za lipiec tj. 25 sierpnia 2006r. Istotnym jest jednak, że do 30 października 2008r przepisy nie pozwalały na jednoznaczną ocenę o sposobie i terminie rozliczania się podatnika z podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Zdecydowanie dominował pogląd, że podatek ten nie jest rozliczany w deklaracji VAT-7 (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2009r I FSK 1658/2009, wyrok WSA we Wrocławiu syg akt I SA/Wr 477/07). Orzecznictwo przyjmowało, przed zmianą art. 103 ust 1 ustawy o VAT, że termin wpłacania podatku określonego na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT, z braku innych regulacji, powinien odbywać się do dnia 25 następnego miesiąca. Jak jednak wskazano wyżej, przyjęcie takiego terminu przez orzecznictwo, z korzyścią zresztą dla podatników, nie miało wprost umocowania w ustawie. W świetle powyższego, w stanie faktycznym sprawy dla przeniesienia odpowiedzialności na skarżącą za zaległości podatkowe będące wynikiem określenia podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT, jako konsekwencji wystawienia dwóch faktur w lipcu 2006r, organy winny wykazać wiedzę po stronie skarżącej, że faktury te wystawione przed objęciem przez nią funkcji członka zarządu) miały charakter "pustych faktur". Skarżąca bowiem była Prezesem Zarządu od 23 sierpnia 2006r i odpowiada za deklarację VAT – 7 złożoną 25 sierpnia 2006r i zawarte w niej rozliczenie, w którym VAT od tzw. pustych faktur nie mógł być rozliczany. W sytuacji, gdyby skarżąca miała udział w wystawianych fakturach, obciążałaby ją także wiedza, z jakiego tytułu zostały wystawione. Jednakże, powstanie obowiązku i zobowiązania podatkowego z tytułu samego wystawienia spornych faktur przed objęciem przez skarżącą funkcji Prezesa Zarządu Spółki (w ogóle pracy w Spółce), przy braku jednoznacznego terminu ustawowego dla zapłaty podatku z tego tytułu, nie może skutkować nałożeniem na skarżącą obowiązku przewidzenia, że w terminie do złożenia deklaracji VAT-7 może także upływać termin do zapłaty zobowiązania powstałego z tytułu faktur na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu tak wykreowana odpowiedzialność byłaby zbyt daleko idąca. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozstrzygając sprawę organy przeprowadzą postępowanie dowodowe, w zakresie który uznają za stosowny, na okoliczność stanu majątkowego Spółki w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji Prezesa Zarządu w kontekście uznania, czy powstałe zaległości podatkowe mogły uzasadniać inicjowanie postępowań upadłościowych (układowych bądź likwidacyjnych). Organ winien także uzupełnić postępowanie dowodowe w zakresie dowodów wskazanych przez skarżącą (przesłuchanie świadków) na okoliczność czy skarżąca miała wpływ na zarządzanie Spółką, posiadanie dostępu do wiedzy o jej finansach i majątku, tudzież ocenić jej wiedzę o wystawianiu faktur, które stały się następnie podstawą określenia podatnikowi zobowiązania na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Sąd na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości i orzekł o zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżącej od organu na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a (suma wpisu w kwocie 500zł oraz wynagrodzenia pełnomocnika - 240zł).