I SA/Bd 463/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski, Asesor sądowy Grzegorz Saniewski (spr.), Protokolant Sarah Sobecka – Kucharczyk, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi T. D. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do września 2001r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego kwotę 7.515,00 zł (siedem tysięcy pięćset piętnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Bd 463/04 UZASADNIENIE W wyniku przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy w Z. czynności kontrolnych ustalono, że w ramach prowadzonej przez skarżącego T. D. pod nazwą P. działalności gospodarczej sprzedawał on dwa asortymenty produktów naftowych - olej napędowy i benzynę bezołowiową Pb 95. Zakupów tych towarów dokonywał tylko w dwóch firmach tj. w Przedsiębiorstwie Produkcyjno - Handlowo - Usługowym "A." Spółka z o. o. z siedzibą w B. oraz w Przedsiębiorstwie Produkcyjno – Handlowo – Usługowym N. z siedzibą w C. W wyniku kontroli krzyżowej stwierdzono, że pod adresem firmy N. w C. znajduje się firma o innej nazwie – I., posługująca się takimi samymi danymi jak zawarte na pieczątkach umieszczonych na fakturach posiadanych przez skarżącego, w tym takim samym numerem NIP. Ustalono ponadto, że w ewidencji księgowej tej firmy P. nie figuruje jak odbiorca towaru, firma I. nie prowadzi też w ogóle handlu paliwami. Także w toku czynności kontrolnych dokonanych w firmie A. w B. stwierdzono brak kopii faktur jak również, że podatek należny nie został uwzględniony w deklaracjach podatkowych VAT-7 oraz odprowadzony. W związku z powyższym Urząd Skarbowy w Z. powołując przepis § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, póz. 1245 ze zm.) pozbawił skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wskazujących jako sprzedawców ww. firmy w okresie od maja do września 2001 r. i decyzją z dnia [...] Nr [...] określił wysokość obowiązania w podatku od towarów i usług za te miesiące. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie zarzucając naruszenie art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz naruszenie art. 121 § 2, art. 91 i 210 Ordynacji podatkowej i wnosząc o uchylenie jej w całości. W uzasadnieniu odwołania wskazano na przepisy art. 19 ust. l i 3, które dają podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, jednocześnie stwierdzając, że art. 19 ust. 3 stanowi samodzielną podstawę do odliczenia z zachowaniem przewidzianych w nim terminów. Skarżący nie podzielił interpretacji Urzędu, że brak kopii faktury u sprzedawcy nie pozwala na odliczenie podatku naliczonego przy zakupie towarów. Ponadto poinformował, że skoro wobec Spółki z o. o. "A." toczy się postępowanie karne prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w K. oraz przeciwko D. W. (przedstawicielowi handlowemu Spółki) - prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w S., która zabezpieczyła materiały dowodowe, nie wykluczona jest w nich obecność dokumentacji podatkowej firmy A. Sp. z o.o. Skarżący zarzucił również, że Urząd Skarbowy nie skorzystał z możliwości wynikających z art. 181 Ordynacji podatkowej i nie wyjaśnił czy brak kopii odnosi się w przedmiotowej sprawie już do momentu dokonania transakcji. Podniósł również, że czynności kontrolne przeprowadzone przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej jednoznacznie nie wykazały czy u kontrahenta brakowało kopii przedmiotowych faktur i wszelkich deklaracji VAT-7, czy też tylko w składanych deklaracjach przez sprzedawcę nie uwzględniono sprzedaży dokonanej na rzecz skarżącego. W postępowaniu odwoławczym zarzucono też, że organ podatkowy pierwszej instancji nie wyjaśnił, czy kopie faktur w ogóle nie były wystawione i dlaczego oraz czy deklaracje w ogóle nie były składane przez sprzedawcę, co stanowi naruszenie art. 191 i 210 Ordynacji podatkowej. Ponadto wskazano na naruszenie art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż na żadnym etapie postępowania nie pouczono skarżącego i nie wyjaśniono istotnych dla postępowania przepisów. Skarżący poddał również w wątpliwość czy zebrany w toku kontroli materiał dowodowy mógł służyć jako dowód w postępowaniu podatkowym - z uwagi na art. 284 § 3 Ordynacji podatkowej. Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymała decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji Izba wskazała, że w przepisie § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie chodzi w istocie o braki w dokumentacji u sprzedawcy, ale o fakt niezapłacenia przez sprzedawcę podatku należnego wynikającego z tej faktury. Stanowisko to potwierdza postanowienie zawarte w przepisie § 50 ust. 6 cyt. rozporządzenia, zgodnie z którym przepisu ust. 4 pkt 2 nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie ustalono, że w dokumentacji wystawcy faktur, tj. Spółki z o. o. "A." z siedzibą w B. brak było kopii wymienionych powyżej faktur, jak również że ich wystawca nie deklarował i nie wpłacał podatku należnego za poszczególne okresy miesięczne 2001 r. Natomiast firma I. w ogóle nie prowadzała transakcji handlu paliwami, w związku z czym nie posiadała kopii faktur wystawionych dla P. ani nie uwzględniła kwoty podatku należnego wynikającego z tych faktur w składanych deklaracjach. W takim przypadku nie ma potrzeby ustalania dlaczego sprzedawca nie ma kopii faktur i dlaczego nie złożył deklaracji z wykazanym podatkiem należnym. Izba uznała za bezzasadny zarzut dotyczący naruszenia w zaskarżonej decyzji przepisu art. 191 i 210 , a także art. 121§ 2 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do podniesionej przez podatnika zarzutu naruszenia art. 284 § 3 Ordynacji podatkowej, Izba ze względu na przytaczaną przez podatnika treść przepisu uznała, że w istocie chodzi o zarzut naruszenia art. 284b § 3 ustawy i wyjaśniła, że kontrola podatkowa w niniejszej sprawie przeprowadzona w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. została przeprowadzona w październiku 2001 r., gdy tymczasem art. 284b § 3 wszedł w życie dopiero w dniu 1 stycznia 2003 r. Decyzja Izby Skarbowej została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy. W skardze strona podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu. i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, zajmując takie samo stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. We wniosku z dnia 27 stycznia 2004 r. skarżący wniósł o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego z uwagi na wniesienie przez Rzecznika Praw Obywatelskich do Trybunału Konstytucyjnego skargi na niezgodność z Konstytucją rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jednocześnie we wniosku tym skarżący odniósł się do pisma będącego odpowiedzią na skargę Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając mu rozszerzającą wykładnie art.19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez sformułowanie dodatkowego wymogu uiszczenia podatku naliczonego przez kontrahenta. Podniósł również, że Minister Finansów wydając wspomniane rozporządzenie wykroczył poza zakres upoważnienia ustawowego, bowiem miał określić inne przypadki pozbawiające prawo do obniżenia podatku należnego, a nie przypadki już unormowane w ustawie. Postanowieniem z dnia 16 lutego 2004 r. Sąd zawiesił postępowanie. Przyczyną zawieszenia postępowania była potrzeba rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny zgodności z Konstytucją przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, który to przepis zawiera identyczną konstrukcję prawną, jak powołany w niniejszej sprawie przez organy podatkowe § 50 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny wyroku w dniu 27 kwietnia 2004 r., K 24/03 i ogłoszeniu go w Dzienniku Ustaw, Sąd podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Podstawą rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie był §50 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W pierwszej kolejności należy odpowiedzieć na pytanie, czy przepis ten jest zgodny z Konstytucją. Minister Finansów przed wskazanym rozporządzeniem wydawał już kilkakrotnie rozporządzenia wykonawcze, w których za każdym razem ujmował identyczną treść przywołanego przepisu, zmieniała się jedynie jego numeracja. Przepis o przywołanym brzmieniu, ale zawarty w różnych rozporządzeniach Ministra Finansów był trzykrotnie przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z dnia 16 czerwca 1998r. sygn. akt U 9/97 (OTK 1998, nr 4, poz. 51) Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż przepis § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024) nie jest niezgodny z Konstytucją RP. Przepis ten ma identyczną treść, jak zastosowany w zaskarżonej sprawie przepis §50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. Podkreślić należy za Trybunałem Konstytucyjnym, że art. 217 Konstytucji wyraża zasadę wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego. Do materii zastrzeżonych dla ustawy należy określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego mechanizm obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie mieści się w wyliczeniu zawartym w wymienionym przepisie konstytucyjnym. W kolejnym orzeczeniu z dnia 11 grudnia 2001r. sygn. akt SK 16/00 (OTK 2001/8/257) Trybunał potwierdził, że przepis o identycznym brzmieniu zawarty w § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz. 797 ze zm.) nie jest niezgodny z art. 217 Konstytucją. Przepisy rozporządzenia wydanego na podstawie upoważnienia do określenia przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku uznał za "doprecyzowanie" zasad wynikających z ustawy, ale w niej wprost nie wyrażonych. W ostatnim wyroku z dnia 27 kwietnia 2004r. sygn. akt K 24/03 (OTK-A 2004/4/33) Trybunał Konstytucyjny natomiast orzekał, że przepis par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. (Dz. Nr 27, poz. 268 ze zm.) jest niezgodny z art. 92 ust. l i art. 217 Konstytucji. Lektura uzasadnienia wyroku pozwala jednak stwierdzić, że Trybunał nie zakwestionował wcześniejszych orzeczeń, w których orzekł, że przepis o identycznym brzmieniu nie jest niezgodny z Konstytucją. W ostatnim wyroku z dnia 27 kwietnia 2004r. wskazał, że dokonuje oceny przepisu rozporządzenia obowiązującego w dacie wyrokowania, a niezgodność z Konstytucją przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 wyżej wymienionego rozporządzenia powstała dopiero od l stycznia 2003r., kiedy to został wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przepis art. 32a. Wymieniony przepis art. 32a ustawy nałożył na podatnika ciężar dokonania "aktów staranności", które służyć mają nie tylko ustaleniu, czy inny podatnik wykonał obowiązki związane z zakresem jego praw i obowiązków, ale stwierdzeniu "ogólnej rzetelności" określonego podatnika. Zdaniem Trybunału sytuacja prawna od 1 stycznia 2003r. jest zupełnie inna niż przed tą datą, kiedy to przepisy rozporządzenia uważane były za "doprecyzowanie" zasad wynikających z ustawy, ale w niej wprost nie wyrażonych. Analiza wymienionych trzech wyroków Trybunału Konstytucyjnego nie pozwala podzielić stanowiska prezentowanego przez skarżącego, iż przepis § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. jest niekonstytucyjny i nie mógł być podstawą prawną decyzji podatkowych. Nie jest również uzasadniony zarzut zawarty we wniosku z dnia 27 stycznia 2004 r. o zawieszenie postępowania, że Minister Finansów wydając wspomniane rozporządzenie z dnia 22 grudnia 1999 r. wykroczył poza zakres upoważnienia ustawowego, ponieważ – jak twierdzi skarżący – miał on określić inne przypadki pozbawiające prawa do obniżenia podatku należnego, a nie przypadki już unormowane w ustawie. Wskazane rozporządzenie zostało wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 23 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nie jak twierdzi skarżący na podstawie art.23 ust.3 tej ustawy (art.23 w ogóle nie zawiera ustępu trzeciego ). Wymieniony wyżej art.23 pkt 1 stanowi, że "minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenie może określić listę towarów i usług lub przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art.21". Na podstawie identycznej delegacji były wydawane poprzedzające rozporządzenie z dnia 22 grudnia 1999 r. wskazane wyżej rozporządzenia wykonawcze Ministra Finansów. Trybunał Konstytucyjny w podanych wyżej wyrokach z dnia 16 czerwca 1998 r. oraz z dnia 11 grudnia 2001 r. nie dopatrzył się przekroczenia przez Ministra Finansów w rozpatrywanym zakresie granic upoważnienia ustawowego. Wobec powyższego dalsze rozważania należy ograniczyć do kwestii zastosowania przepisu § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. Zgodnie z jego treścią w przypadku gdy nabywca posiada fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepisu tego jednak nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług ( §50 ust.6 rozporządzenia). Z brzmienia tych przepisów wynika, że wyłączenie prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony następuje wówczas, gdy spełnione są jednocześnie dwie przesłanki: podatnik posiada fakturę niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, a sprzedawca nie uwzględnił wykazanych w tej fakturze sprzedaży i podatku należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług. W § 50 ust. 6 rozporządzenia nie ma mowy o zapłacie podatku przez wystawcę faktury (sprzedawcę), lecz jedynie o uwzględnieniu tego podatku w deklaracji podatkowej. Za nieuprawnione zatem należy uznać twierdzenie organów skarbowych, że prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy od jego zapłaty przez wystawcę faktury. W świetle przepisów § 50 ust. 4 pkt 2 i ust.6 powołanego rozporządzenia, gdy nabywca ma fakturę niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, dla uznania tej faktury za podstawę obniżenia podatku należnego wystarczy samo uwzględnienie wykazanych w tej fakturze sprzedaży i podatku należnego w deklaracji podatkowej sporządzonej przez wystawcę faktury. Z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. zdaje się wynikać, że tezę o uzależnieniu skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług od tego, czy poprzedni podatnik uiścił ten podatek we wcześniejszej fazie produkcji lub redystrybucji, Trybunał wyprowadził z istoty podatku od towarów i usług, tezy tej jednak nie uzasadnił, a w dalszej części nazwał ją "zasadą wynikającą wprost z samej ustawy". Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie podziela w tym zakresie pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 19 czerwca 2002 r., I SA/Łd 953/00 ( ONSA nr 3/2003, poz.98 ), że teza ta jest zbyt daleko idąca i nie da jej się wyprowadzić z żadnego z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a przede wszystkim z art. 19 ust. 1 tej ustawy, ustanawiającego prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Przede wszystkim ustawodawca posługuje się pojęciem podatku naliczonego, definiując go w szczególności jako sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (art. 19 ust. 2); nie ma w tej definicji odniesienia do zapłacenia tego podatku przez wystawcę faktury. Istotne jest jedynie, aby został on "naliczony", czyli wykazany jako kwota pieniężna w fakturze, a nie wpłacony na rachunek urzędu skarbowego przez wystawcę faktury. Ponadto czas obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie został związany z momentem zapłaty podatku przez wystawcę faktury, lecz jedynie z momentem otrzymania faktury przez nabywcę towaru (usługi), a także otrzymaniem towaru i wykonaniem usługi (art. 19 ust. 3 i 3a powołanej ustawy). A co najważniejsze, tak daleko idący rygoryzm w stosunku do podatnika (dużo dalej, niż to wynika z § 50 ust. 4 pkt 2 powołanego rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r ), wyrażający się w przerzucaniu na niego odpowiedzialności za przestrzeganie przepisów prawa przez osoby trzecie, wymagałby wyraźnej regulacji, warunkującej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od uiszczenia podatku przez zbywcę (wystawcę faktury). Należy również podkreślić, że w postępowaniu przed Trybunałem Konstytucyjnym, zakończonym powołanym wyrokiem z dnia 11 grudnia 2001 r., nawet przedstawiciel Ministra Finansów prezentował stanowisko, że "prawo do odliczenia podatku naliczonego nie zależy od zapłaty tego podatku, ale od tego, czy wystawca faktury uwzględnił podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług". To oznacza, że "wystarczy wykazanie zobowiązania i podmiotu zobowiązanego" (część II uzasadnienia powołanego wyroku Trybunału). Również w uzasadnieniu tego wyroku, Trybunał nie wyraża poglądu o uzależnieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego od zapłaty tego podatku przez wystawcę faktury. Stwierdza, że "podstawą potrącenia jest przynajmniej ewidencyjne ujawnienie obowiązku podatkowego przez zbywcę". Co więcej, w interpretacyjnej części omawianego wyroku Trybunał orzekł, że przepis ten jest zgodny z określonymi przepisami Konstytucji, jeżeli jest rozumiany w ten sposób, że nie ma zastosowania do sytuacji, w której wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Wynika z tego, że Trybunał uznał, iż nie jest konieczne zapłacenie podatku wykazanego w fakturze przez jej wystawcę, ale jedynie uwzględnienie tego podatku w deklaracji podatkowej. Chociaż "założeniem podatku od towarów i usług jest możliwość "potrącenia" przez nabywcę tylko podatku uiszczonego przez zbywcę" (uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2001 r.), to wobec braku wyraźnego wyartykułowania takiej zasady w ustawie o podatku od towarów i usług należy uznać, że niezapłacenie podatku wykazanego w fakturze przez jej wystawcę nie ma decydującego wpływu na możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze. W sytuacji przewidzianej w § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 analizowanego rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. istotne jest jedynie to, czy faktura, którą ma nabywca, jest potwierdzona kopią znajdującą się u sprzedawcy, a zatem - czy wystawca faktury przechowuje jej kopię, do czego jest prawnie zobowiązany w § 52 powołanego rozporządzenia, i może ją przedstawić na żądanie organów skarbowych, a jeśli w dokumentacji prowadzonej przez wystawcę faktury nie ma kopii faktury - czy uwzględnił w deklaracji podatkowej wykazaną w tej fakturze sprzedaż i podatek należny. Nie może natomiast mieć decydującego znaczenia, podnoszona przez organy podatkowe okoliczność, że podatek nie został zapłacony. Organy skarbowe powinny zatem podjąć wszelkie działania w celu ustalenia czy w dokumentacji wystawcy kwestionowanych faktur znajdują się ich kopie, a w razie ich braku czy znajdują się deklarację ujmujące sprzedaż i podatek należny oraz czy dokumentacja ta zawiera ewidencję przewidzianą w art.27 ust.4 ustawy o podatku od towarów usług lub inne dokumenty pozwalające powiązać dane z deklaracji podatkowej z danymi z konkretnych faktur. W rozpoznawanej sprawie, po przeanalizowaniu przeprowadzonych przez organy podatkowe czynności wyjaśniających nie można uznać, że w postępowaniu podatkowym podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Stanowi to naruszenie art. 122 i 187§1 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienia decyzji nie spełniają też wymogów określonych w art.210§4 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z pisma Inspektora Kontroli Skarbowej w UKS w K. O/Z w B. z dnia [...] dotyczącego przeprowadzonej w firmie "A." kontroli wynika, że firma ta nie posiada kopii faktur firmy skarżącego, a podatek wykazany na fakturach nie został wykazany w deklaracjach VAT – 7 o nie został odprowadzony do właściwego Urzędu Skarbowego, to jednak nie wiadomo jaki był zakres podjętych przez organ kontroli skarbowej czynności sprawdzających. W szczególności w odniesieniu do deklaracji nie wynika, czy brak deklaracji za badany okres stwierdzono jedynie w dokumentacji firmy "A.", czy też za ten okres firma ta w ogóle nie złożyła deklaracji do właściwego Urzędu Skarbowego. Innymi słowy nie wiadomo, że spółka nie składała deklaracji jest następstwem czynności sprawdzających podjętych tylko u podatnika, czy też informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego. Okoliczność ta powinna być wyjaśniona w sposób nie budzący wątpliwości w ponownym postępowaniu. Ponadto zważywszy, że przeciwko osobom działającym w imieniu spółki "A." toczy się postępowanie karne, zasadne było zwrócenie się do prokuratury w K. i S. czy potrzebne dokumenty – kopie faktur, deklaracje, ewidencja VAT - zostały może przejęte przez organy ścigania. Na fakt wszczęcia postępowań karnych zwracał uwagę skarżący. Na rozprawie oświadczył on że postępowania karne zostały wręcz wszczęte przed rozpoczęciem kontroli przez Urząd Kontroli Skarbowej. Okoliczności te powinny być wyjaśnione w ponownym postępowaniu. Stwierdzenie organu odwoławczego, że wystawca faktur nie uwzględniał w deklaracjach podatku jest przedwczesne. Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszenia art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej (błędnie przywoływanego przez skarżącego jako 284 § 3). Stanowi on, że dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu podanego w upoważnieniu do kontroli podatkowej nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Chociaż przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. i nie obowiązywał w okresie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w Z., Sąd, na podstawie, zgromadzonego materiału dowodowego ustalił, że terminy kontroli podatkowych wskazanych w upoważnieniu do przeprowadzenia tych kontroli nie pokrywają się z terminami podanymi w protokołach z kontroli. Nie można jednak organom podatkowym z tego powodu zarzucić naruszenia prawa, bowiem obowiązujące wówczas przepisy nie wymagały określenia czasu rozpoczęcia i trwania kontroli podatkowej. Potwierdza to treść ówczesnego art. 283 Ordynacji podatkowej oraz wzór imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej przez pracownika urzędu skarbowego zawarty w zał. nr 6 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 40, poz.463). W braku uregulowań prawnych nie ma podstaw do pozbawienia mocy dowodowej zgromadzonych w toku kontroli podatkowej dokumentów. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.