I SA/Bd 464/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 października 2006 r. sprawy ze skargi Jana K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.771 (pięć tysięcy siedemset siedemdziesiąt jeden) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...] 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 158.810,00 zł. Rozstrzygniecie swoje organ odwoławczy oparł na następujących ustaleniach: W 2003 r. Jan K. prowadził działalność gospodarczą w firmie Przedsiębiorstwo Wielobranżowe K. Jan z siedzibą w C. Przedmiotem działalności był skup i sprzedaż złomu metali kolorowych i złomu stalowego, pośrednictwo, transport, wynajem pomieszczeń i usługi budowlane. Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w B., po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej stwierdził, iż wykazany w zeznaniu rocznym PIT-36, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej został zaniżony o kwotę 403.763,14zł, poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o powyższą kwotę. Na podstawie zgromadzonych dowodów, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury zakupu wystawione przez Spółkę W. z siedzibą w S. nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, czyniąc tym samym powyższą ewidencję nierzetelną w zakresie zaewidencjonowania do kosztów uzyskania przychodów faktur VAT wystawionych przez tą spółkę. Uwzględniając te ustalenia, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ podatkowy pierwszej instancji odmówił podatnikowi prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zakupu towarów handlowych od Spółki W. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., mając na uwadze powyższe ustalenia, określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 158.810,00zł. W odwołaniu od tej decyzji skarżący wnioskował o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, z uwagi na rażące naruszenie prawa polegające na błędnym ustaleniu wysokości kosztów uzyskania przychodów. Uzasadniając swoje stanowisko podatnik stwierdził, iż prowadząc działalność gospodarczą w 2003r. pozostawał w nieświadomości, iż Spółka W. jako podmiot zarejestrowany stwarzała pozory swojego istnienia. Podatnik podkreślił, że poniósł przedmiotowe wydatki, obciążające koszty prowadzonej działalności. Jego zdaniem stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji polegające na twierdzeniu, iż faktury zaksięgowane przez podatnika działającego w dobrej wierze, w zaufaniu do organów państwa w tym do prowadzonych przez te organy rejestrów - nie mogą stanowić prawidłowo udokumentowanych kosztów - nie zasługuje na poparcie. W konsekwencji postawił zarzut naruszenia przez organ podatkowy zasady zaufania obywatela do organów państwa wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej opierając się na zeznaniach świadka, Dariusza Ł. i dając im całkowitą wiarę, uznał, że istnieje sprzeczność pomiędzy tymi zeznaniami a wpisem w KRS. Odwołujący się podniósł także zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy winien był zebrać pełny materiał dowodowy a zaistniałych wątpliwości nie interpretować na niekorzyść strony. Rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. podkreślił, iż konieczność należytego udokumentowania poniesienia określonych wydatków, odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami - jest warunkiem koniecznym do tego, aby podatnik z takiego faktu mógł wywieść określone dla siebie, korzystne uprawnienia. Wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji odmówił zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą wydatków poniesionych łącznie na zakup 672.696,0 kg złomu, motywując swoje stanowisko ustaleniami kontroli w jego firmie, w której zakwestionowano rzetelność przedłożonych dowodów księgowych, wystawionych przez Spółkę W. na łączną wartość 492.591,03 zł brutto. Ponadto podkreślił, iż organ pierwszej instancji, w oparciu o informacje uzyskane od świadka Dariusza Ł.o wskazanego na zakwestionowanych dowodach jako dyrektora Spółki W. oraz informacje wynikające z pism Urzędu Skarbowego w T., Urzędu Kontroli Skarbowej w G. i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat w S., ustalił, iż w roku 2003r. kontrahent skarżącego nie prowadził działalności gospodarczej, czym potwierdził fikcyjność transakcji ze spółką W., a tym samym poniesienie wydatków na zakup złomu od tego podmiotu. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej takie stanowisko należy uznać za słuszne, gdyż z zebranego materiału dowodowego wynika, że spółka z o.o. "W." została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców KRS pod numerem [...] w dniu [...] 2002r. i nie dokonała wykreślenia z tego rejestru pomimo, iż faktycznie nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a osoba wskazana jako dyrektor działający w jej imieniu, Dariusz Ł., przez cały okres działalności tej spółki przebywał w zakładzie karnym i nie mógł uczestniczyć w przeprowadzaniu żadnej transakcji ani podpisywać dokumentów w jej imieniu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. również analiza przedłożonych przez skarżącego dokumentów wskazuje na fikcyjność transakcji z firmą W. Podkreślił, iż podatnik nie był w stanie podać szczegółów dokonanych operacji, co wynika z jego przesłuchania w charakterze strony w dniu [...] 2004r. Nie posiadał także dokumentów magazynowych, które potwierdzałyby wydanie złomu ze Spółki W. oraz przyjęcia tego towaru na swój stan magazynowy. Podkreślił, iż skarżący nie posiadał żadnych dokumentów przewozu, nie potrafił wskazać jakim środkiem transportu złom był przewożony, z jakiego miejsca odbierany i do jakiego miejsca dostarczany. Ponadto organ ustalił iż podatnik nie miał również możliwości przewozu takiej ilości zakupionego złomu własnym transportem, gdyż w okresie od maja do grudnia 2003r. dysponował jedynie samochodem marki F. o ładowności 805kg oraz samochodem marki M. o ładowności 800kg. Poza tym nie przedstawił też wiarygodnych dowodów zapłaty za zakupiony złom. Dokumentując transakcje przedłożył jedynie faktury VAT oraz dowody zapłaty gotówkowej KP podpisane nazwiskiem Dyrektor WENA Sp. z o.o. Dariusz Ł. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w B. podkreślił, iż jego zdaniem organ pierwszoinstancyjny dążył do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, zapewniając przy tym skarżącemu możliwość brania udziału w tymże postępowaniu i podjęcia obrony swoich praw. Natomiast w odpowiedzi na zarzuty odnośnie "dobrej lub złej wiary’’ Dyrektor Izby Skarbowej w B. zauważył, że choć przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie nakładają na podatnika wyraźnego obowiązku sprawdzania sprzedawcy (swojego kontrahenta), to jednak każdy podatnik, a w szczególności podatnik prowadzący działalność gospodarczą obowiązany jest wykazać maximum staranności, by dokonywane przez niego czynności, które mają odnieść skutek w prawie podatkowym, w sposób jednoznaczny dokumentowały daną czynność i nie stwarzały jakichkolwiek wątpliwości, co do tożsamości przeprowadzających je stron. W opinii organu odwoławczego temu wymogowi podatnik nie sprostał. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 193, art. 197, art. 199 Ordynacji podatkowej. Ponadto zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, konsekwencją której było uznanie, że dokumenty pochodzące od zarejestrowanego podmiotu, odbierane przez podatnika w dobrej wierze oraz dokumentujące rzeczywiste operacje gospodarcze są dokumentami nierzetelnymi powodującymi pominięcie jako dowodu ksiąg podatkowych oraz art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że podatnik poniesione koszty musi udowodnić innymi, niż faktury oraz dowody zapłaty, dokumentami. Uzasadniając swoje stanowisko podatnik stwierdził, że przy ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym, tj. zakwestionowaniu 13 % kosztów zakupu towaru na kwotę prawie 500.000 zł w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana ilościowo wartościowa sprzedaż towaru, nie można ograniczać się jedynie do pominięcia zakwestionowanych kosztów zakupu, gdyż właściwym sposobem określenia wysokości zobowiązania podatkowego byłoby dokonanie oszacowania dochodu. Zdaniem skarżącego, przyjęty przez organ podatkowy stan faktyczny nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, będąc wynikiem dowolnej oceny dowodów; organy podatkowe świadomie pominęły okoliczności związane z formalno - prawnym funkcjonowaniem kontrahenta podatnika tj. spółki Wena. W opinii strony skarżącej nie ulega żadnej wątpliwości, że kontrahent podatnika "W." sp. z o.o. był podmiotem zarejestrowanym w KRS, a dane dotyczące Prezesa Zarządu Pana Ł.o w momencie współpracy figurowały w KRS. Podkreślił, iż zgodnie z art. 17 ustawy o KRS – domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. Ponadto podatnik podniósł, iż nie ulega również wątpliwości, że spółka była także zarejestrowana w urzędzie skarbowym jako czynny podatnik podatku VAT. Następnie skarżący zarzucił organom podatkowym jednostronne działania w zakresie braku dokumentów magazynowych, jak również pytań o środki transportu. Dyrektor Izby Skarbowej w B., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Należy wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. Nr 153, poz.1270 ze zm) uchyla decyzję, kiedy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa procesowego tj art. 122, 187 § 1 oraz 188 ordynacji podatkowej. Podstawą wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie jest wyczerpujące ustalenie stanu faktycznego. Analizując pod tym kątem postępowanie dowodowe przeprowadzone w celu dojścia organów do ustaleń faktycznych stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, że stan faktyczny nie został ustalony przy wykorzystaniu wszystkich środków dowodowych. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów, mając na uwadze istotny spór, co do stanu faktycznego, nie pozwala na zajęcie stanowiska o jej prawidłowości. Odnosząc powyższe uwagi ogólne do ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji, należy wskazać, iż nie była w sprawie sporna okoliczność, że osoba podająca się za Dariusza Ł. nabyła od Włodzimierza S., działającego przez pełnomocnika, Przemysława C., [...] 2002r udziały w Spółce z o.o. W. w S.; własnoręczność podpisów osób uczestniczących w tej umowie potwierdził notariusz. Na tej podstawie w Krajowym Rejestrze Sądowym Rejestrze Przedsiębiorców dokonano zmiany wpisów, co do danych wspólników oraz organów uprawnionych do reprezentacji podmiotu – na tej podstawie Spółkę jednoosobowo reprezentuje Dyrektor, Dariusz Jerzy Ł. Wpis taki funkcjonuje do dnia dzisiejszego, co potwierdza złożony na rozprawie przez pełnomocnika skarżącego aktualny wyciąg z KRS. Takie okoliczności wykluczają wnioski, że Spółka W. była podmiotem nieistniejącym. Z niekwestionowanych ustaleń w sprawie wynika, że "prawdziwy" Dariusz Ł. od maja 2002 odbywa wieloletnią karę pozbawienia wolności w zakładzie karnym we W., nie otrzymywał przepustek ani przerw w karze, natomiast dowód osobisty, którym posłużono się przy nabywaniu udziałów w spółce został mu skradziony w dniu [...] 2001r, o czym złożył zawiadomienie we właściwym komisariacie policji. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podkreślił, że podziela stanowisko organu pierwszej instancji, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, ze w 2003r kontrahent skarżącego (Spółka W.) nie prowadził działalności gospodarczej, co oznacza fikcyjność transakcji ze spółką W., a tym samym brak poniesienia wydatków na zakup złomu od tego podmiotu. Tezę o nieprowadzeniu działalności gospodarczej przez Spółkę W. organ odwoławczy uzasadnia tym, że "prawdziwy" Dariusz Ł. nie mógł nabyć udziałów w spółce, reprezentować jej oraz wystawiać faktur. Organ podkreślił, że pod wskazanym w Rejestrze adresem – siedzibą Spółki W. nie ma żadnych biur lecz mieszkanie Edwarda K., który zeznał, że nigdy nie wynajmował swojego mieszkania spółce. Fikcyjność transakcji potwierdza także brak dokumentów magazynowych przyjęcia i wydania złomu. Nadto skarżący, przesłuchany jako świadek, nie potrafił wyjaśnić "jakim środkiem transportu złom był przewożony, z jakiego miejsca odbierany i do jakiego miejsca dostarczany" a sam nie miał możliwości przewozu towaru własnym środkiem transportu. Organ zarzucił, że skarżący nie przedstawił dowodów zapłaty za towar, okazał jedynie dowody zapłaty gotówkowej KP podpisane przez Dariusza Ł. Dodatkowym argumentem organu było ustalenie, że, wbrew zapisom na fakturach dotyczącym terminów zapłaty, skarżący uregulował należności znacząco po terminach. Odnosząc się do powyższych ustaleń, które, w zaskarżonej decyzji mają stanowić argumentację przesądzają o fikcyjności transakcji, należy wskazać, że stwierdzenie, że skarżący w trakcie przesłuchania nie potrafił wyjaśnić szczegółów transakcji nie znajduje oparcia w protokole zeznania strony z dnia [...] 2004r. Analiza zeznań pozwala na stwierdzenie, że skarżący ani nie był pytany, ani nie zeznał na okoliczność, jakim środkiem transportu przewożony był towar od Spółki W., skąd był towar odbierany i dokąd zawożony. Należy zauważyć, że dowód z przesłuchana skarżącego, został przeprowadzony raz, zaraz na początku postępowania (postanowienie o wszczęciu postępowania doręczono [...] 2004r) i pytania o charakterze ogólnym dotyczyły różnych kwestii związanych z działalnością skarżącego, nie koncentrowały się na analizie współpracy ze Spółką W. Na potwierdzenie ustalenia, że Spółka W. jedynie stwarzała pozory działalności organ powołał się także na okoliczność, że w miejscu oficjalnej siedziby tego podmiotu znajduje się prywatne mieszkanie, co organ ustalił na podstawie zeznań świadka Edwarda Ka. Zdaniem Sądu okoliczności dotyczące siedziby Spółki W. nie miały szczególnie istotnego znaczenia, tym niemniej skoro kwestia siedziby Spółki została podniesiona jako argument w uzasadnieniu pozorności jej działania, Sąd przeanalizował przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe i uznał, że powołany dowód nie upoważniał do takich wniosków, jakie wywiodły organy. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że od początku swojego istnienia Spółka W. posiadała siedzibę pod wskazanym adresem, jednocześnie prowadząc do 2002r niekwestionowaną działalność poligraficzną na dużą skalę faktycznie nigdy nie posiadała biur pod adresem wskazanym jako siedziba, koncentrując działalność w innym miejscu. Spółka zawarła [...] 2004r z Kazimierzem K. umowę najmu lokalu nr [...]położonego w S. przy ul. [...], składającego się z jednego pokoju na VII piętrze (umowa k.12 akt administracyjnych). Od początku funkcjonowania Spółki, która bezspornie prowadziła działalność, adres ten służył tylko do przyjmowania korespondencji, którą odbierał pracownik Spółki. W świetle takich okoliczności stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że powyższa praktyka trwająca od 2000r, akurat w 2003 roku stanowiła dowód tego, że Spółka była fikcyjnym podmiotem, jedynie stwarzała pozory działalności i nie mogła handlować złomem jest wątpliwe. Organy nie wyjaśniły rozbieżności w faktach, w szczególności przesłuchując w charakterze świadka Edwarda K., któremu dały wiarę co do tego, że nigdy nie wynajmował swojego mieszkania Spółce W., nie zapytały kim dla świadka jest Kazimierz K. i jakie były okoliczności zawarcia umowy najmu jego mieszkania z [...] 2000r. Nie okazały świadkowi umowy, co sprawia że ustalenie dokonane na podstawie tego dowodu jest dowolne. Organy uznały także za dowód przesądzający ustalenie, że skarżący nie poniósł przedmiotowych kosztów okoliczność, iż wbrew zapisom na fakturach o przelewie jako sposobie zapłaty, strona dokonała zapłaty gotówkowej i to po terminach płatności określonych w fakturach. W tym zakresie organ pierwszej instancji stwierdził, że nie można uznać za wiarygodne zapłaty za towar, które nastąpiły po 100, 200, 300 i 400 dniach opóźnienia. Organ odwoławczy uściślił wskazane daty ustalając, że z przedłożonych przez stronę dowodów KP wynika, że pierwsza zapłata za towar, mimo ustalonych terminów płatności 30 i 20 dniowych, nastąpiła po 38 dniach a najpóźniejsza po 461 dniach. W świetle zasad doświadczenia życiowego na tle funkcjonowania życia gospodarczego w Polsce, należy przyjąć, że regulowanie należności po terminach określonych na fakturach nie stanowi zdarzeń nadzwyczajnych, wręcz odwrotnie - jest to powszechna praktyka, na tle której często są inicjowane postępowania sądowe. Stąd wnioski organu o nieprawdopodobieństwie istnienia transakcji z powodu opóźnienia w płatności pozostają gołosłowne. Okoliczności, w odniesieniu do faktur zapłaconych ze znacznym opóźnieniem, podobnie jak wyjaśnienie z czyjej inicjatywy i w jaki sposób doszło do zmiany formy płatności, powinny zostać wyjaśnione z udziałem skarżącego. Na obecnym etapie wnioski formułowane przez organ pozostają nieuzasadnione. Stwierdzenie zaskarżonej decyzji, że skarżący do czasu zakończenia postępowania nie przedstawił wyciągów bankowych potwierdzających dokonanie zapłaty należności ze spornych faktur, mimo, że zobowiązał się do tego podczas przesłuchania, pozornie tylko stanowi argument na potwierdzenie ustaleń organu. Na tym etapie postępowania wiadomym było, że strona stoi na stanowisku, że sporne należności zapłaciła gotówką a jej wątpliwości na etapie przesłuchania w charakterze strony, co do sposobu rozliczania się ze Spółką W. wynikały z braku wiedzy o tym na moment przesłuchania – wynika to z treści protokołu przesłuchania i późniejszych pism. Wobec takiej sytuacji, chcąc rzeczywiście wykazać "fakt nierzetelności przedstawionych dowodów, według których płatności regulowane były podmiotowi nie funkcjonującemu, nie istniejącemu pod adresem wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym" organ powinien wyjaśnić okoliczności dotyczące podnoszonej przez stronę zapłaty gotówkowej za towar, na podstawie dowodów KP, a nie odnosić się do nieaktualnych okoliczności, które pojawiły się jedynie w ramach niepewnej wiedzy (skarżący zobowiązał się ustalić te okoliczności) podczas przesłuchania, dotyczącego zresztą współpracy z różnymi podmiotami. Taka metodyka stwarza pozory, że zaskarżona decyzja zawiera szereg dowodów przemawiających za stanowiskiem organów, gdy tymczasem brakuje ważkich argumentów wskazujących na fikcyjność transakcji. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odnosząc się do zeznań świadka Bartłomieja D. stwierdził, że były one niedokładne i ogólnikowe odnośnie współpracy Spółki W. ze skarżącym. Podkreślił, że zeznania te "w świetle informacji przekazanych przez Prokuraturę Rejonową w T. w żaden sposób nie mogą potwierdzić faktu nabycia złomu" od Spółki W. Na potwierdzenie takich wniosków Sąd stwierdził, że w aktach administracyjnych znajduje się jedno pismo Prokuratury Rejonowej w T. z dnia [...] 2004r, z którego wynika, że organ ten prowadzi śledztwo, w którym zabezpieczono szereg faktur wystawionych przez Spółkę W., przy czym ustalono, że osoba, która pełniła funkcję Dyrektora Spółki, mimo, że faktycznie istniała, nie mogła rzeczywiście działać albowiem przebywała w tym okresie w zakładzie karnym. W piśmie tym sugeruje się, że ze względu na kwoty i asortyment (paliwa płynne, złom, wykonywanie usług) należy przypuszczać, że firmy współpracujące ze Spółką W. wprowadzały faktury do swojej księgowości celem zawyżenia kosztów prowadzenia działalności gospodarczej bądź wyłudzenia podatku VAT. Nie ma w aktach sprawy żadnej innej informacji na temat ustaleń śledztwa, także na rozprawie pełnomocnik organu nie miał wiedzy na temat tego postępowania. Niewątpliwie postępowanie prowadzone przez Prokuraturę może wykazać wiele istotnych okoliczności, które z kolei pozwolą na uzasadnienie twierdzenia, że Spółka W. nie mogła swoim kontrahentom sprzedawać towaru. Postępowanie takie bowiem może obejmować całokształt działalności tego podmiotu. Jednakże Sąd nie znalazł w materiałach dowodowych, ani sformułowanych na ich podstawie wnioskach, w zaskarżonej decyzji, argumentów na poparcie tezy, że skarżący nie mógł nabyć od Spółki W. spornego złomu. Z pewnością za dowód taki nie może służyć pismo organu ścigania, które raczej sugeruje potrzebę przeprowadzenia dokładnego postępowania w tym przedmiocie. Organy przy tym nie kwestionują ilości sprzedanego złomu przez stronę, stoją jedynie na stanowisku, że skarżący dysponował złomem niewiadomego pochodzenia. Należy podkreślić, że chodzi o znaczną ilość surowca, która nie mogła pochodzić z detalicznego skupu. Organy same podkreśliły, że do przewozu takiej ilości surowca skarżący nie mógł wykorzystać swoich środków transportu. Ponieważ przedmiotowa sprawa dotyczy podatku dochodowego, organy winny przeprowadzonym postępowaniem dowodowym, uwzględniając wszelkie środki dowodowe ustalić, czy skarżący rzeczywiście poniósł sporne wydatki, nie ma bowiem chyba sporu, że co do zasady poniesione one zostały w celu uzyskania przychodu. Samo ustalenie, że w imieniu Spółki W. działał przedstawiciel posługujący się danymi osoby trzeciej, w ocenie Sądu, nie zezwala na automatykę wniosków, że transakcja była pozorna a skarżący nie poniósł kosztu. Nikt nie kwestionuje bowiem, że osoba ta skutecznie działała w obrocie gospodarczym, nabywała udziały w Spółce przy udziale notariusza, inicjowała zmiany w KRS, czego skutki funkcjonują do chwili obecnej. W tych okolicznościach nieprawidłowości w dokumentacji księgowej uzasadnione mogą być nadzwyczajnymi okolicznościami. Rację mają organy, że dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, nie ma znaczenia dobra wiara podejmowanych działań wobec kontrahenta, niemniej wyjątkowe okoliczności transakcji winny uzasadnić szerszy zakres postępowania dowodowego na okoliczność poniesionych wydatków. W przeciwnym razie preferowana byłaby fikcja, w której pomijano by koszty uzyskania przychodów z powodu wadliwości dowodów księgowych, mimo ich rzeczywistego poniesienia, co naruszałoby postanowienia art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W świetle powyższego warunkiem niezbędnym zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jego poniesienie, oraz istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. W przepisie tym nie ma żadnych innych warunków zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów, w szczególności co do dowodów księgowych dokumentujących dany wydatek. Powołane w zaskarżonej decyzji przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 2000r w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów bez wątpienia nakładają na podatników ważne obowiązki, ale uchybienie im przez podatnika nie daje skutku automatycznego pozbawienia zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, lecz przenosi się na obowiązek wykazania kosztu innymi dowodami, dalej idącą konsekwencją może być szacowanie podstawy opodatkowania. Bez wątpienia inicjatywa w tym zakresie powinna wychodzić od podatnika, co nie oznacza, że w takim postępowaniu następuje modyfikacja zasad ogólnych postępowania. Stanowisko takie potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, które podkreślały, że o tym co stanowi koszt uzyskania przychodu decyduje ustawa o podatku dochodowym, a nie przepisy o prowadzeniu ksiąg podatkowych (wyrok I SA/Gd 491/96 z 11.07.1997r, SA/Rz 151/94 z 14.07.1995r, S.A./Łd 2820/95 z 29.01.1997r, S.A./Bk 466/95 z 23.12.1996r. , S.A./Gd 2588/95 z 03.07.1996r) Stąd twierdzenie pełnomocnika organu zaprezentowane na rozprawie, że okoliczność w sprawie czy wydatek został rzeczywiście poniesiony nie ma istotnego znaczenia, ponieważ z punktu widzenia obowiązujących przepisów nie może być on uznany za koszt uzyskania przychodu, nie jest trafne. Aczkolwiek stanowisko takie nie zostało wprost sformułowane w zaskarżonej decyzji, niedociągnięcia przeprowadzonego postępowania dowodowego mogą sugerować, że za najistotniejszą okoliczność w sprawie organy uznały brak tożsamości Dariusza Ł. z osobą, która działała w imieniu Spółki W. W ocenie Sądu, wobec kontrowersji pomiędzy stronami co do ustaleń stanu faktycznego, organy winny ze szczególną starannością przeprowadzić postępowanie dowodowe. Tymczasem skarżący w wyjaśnieniach do protokołu z przebiegu kontroli złożył wnioski dowodowe o przesłuchanie świadka Bartłomieja D. oraz kierowców pracujących w Spółce W. Organ przychylił się tylko do pierwszego z wniosków (sam ustalił adres świadka), natomiast wniosek w pozostałym zakresie zbył milczeniem. Organ nie wskazał wprost czy dał wiarę zeznaniom tego świadka, jest to istotne ponieważ świadek przedstawił okoliczności wskazujące na to, że Spółka W. rzeczywiście handlowała spornym towarem; jeśli zeznaniom tym organ odmówił wiary powinien uzasadnić swoje stanowisko w tym zakresie w szczególności czy świadek miałby interes w zeznaniu na korzyść którejś ze stron – z postępowania nie wynika, by powiązany obecnie ze Spółką lub skarżącym. Jednocześnie zeznania świadka korespondują z ustaleniem (na podstawie dokumentu), że Spółka W. prowadziła działalność w T. Z zebranego dotąd w sprawie materiału dowodowego wynika, że podszywający się pod Dariusza Ł. – ale istniejący i działający w rzeczywistości – mężczyzna nie dopełniał żadnych prawnych formalności związanych z zatrudnieniem pracowników, ubezpieczeniem itp. Nie oznacza to jednak automatycznie, że pracowników nie miał, bądź że Bartłomiej D. nie wykonywał dla niego pracy. Stosunek zatrudnienia zawiązuje się pomiędzy pracodawcą a pracownikiem bez względu na dopełnienie formalności przez tego pierwszego. Świadek ten wskazał, że Spółka W. handlowała złomem i wykorzystywała do tego magazyn w T. przy ul. [...]. Takie zeznanie koresponduje z umową najmu takiej nieruchomości zawartej pomiędzy Spółką W. a T. S.A. w dniu [...] 2003r. Świadek wskazywał, że Spółka zakupiła dwa samochody, które obsługiwali zatrudnieni w tym celu kierowcy. Organy nie ustaliły czy rzeczywiście Spółka prowadziła działalność handlu złomem przy wykorzystaniu tej nieruchomości czy też, jak twierdzą stwarzała jedynie pozory działalności, co oznaczałoby, że nie miała fizycznie towaru, który sprzedawała. W zaskarżonej decyzji organ powołał się na okoliczność, że przedmiotowa umowa najmu zawarta została w sierpniu 2003r a zakwestionowane faktury wystawione zostały w maju 2003r, tymczasem to skarżący wskazał na T. jako miejsce prowadzenia działalności przez Spółkę W. stąd z jego udziałem należy wyjaśnić skąd wiedział o tym miejscu, czy stamtąd odbierał jakiś towar zakupiony przez siebie. Mając na uwadze powyższe rozbieżności w ustaleniach stanu faktycznego, ponownie rozpoznając sprawę organ winien ustalić go w szczególności przy udziale skarżącego. Przesłuchując stronę organ należy uzyskać odpowiedź na te okoliczności, co do których niezasadnie wskazał, że wynikają z przesłuchania Jana K. w dniu [...] 2004r. Dopiero uzyskane tą drogą informacje dotyczące szczegółów współpracy skarżącego ze Spółką W. organ powinien skonfrontować z innymi dowodami w sprawie. Zasadnym byłoby przeprowadzenie pozostałych w.w. dowodów wnioskowanych przez stronę, jak również ustalenie czy prowadzone w Prokuraturze Rejonowej w T. postępowania przyniosło ustalenia istotne dowodowo dla niniejszego postępowania (z treści pisma wynika, że badana działalność nie ograniczała się do handlu złomem) czy też ograniczyło się jedynie do poszukiwania osoby podszywającej się pod Dariusza Ł. Z uwagi na powyższe Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit. c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; na podstawie art. 152 orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Na podstawie art. 200 w.w. ustawy Sąd zasądził od organu na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania w kwocie 5771 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania wg. przedłożonego przez pełnomocnika zestawienia kosztów.