I SA/Bd 465/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Starszy asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 października 2019r. sprawy ze skargi G. Z. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu w podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. i styczeń 2014 r. 1. Uchyla zaskarżone postanowienie 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz G. Z.W. kwotę [...] ([...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. dokonał zaliczenia nadpłaty oraz zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2014r. (w łącznej kwocie [...]zł) na poczet zaległości podatkowych Gminy w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013r. oraz styczeń 2014r. wraz z odsetkami za zwłokę. Po rozpatrzeniu zażalenia na powyższe postanowienie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...]. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazano, że dnia [...]. Gmina złożyła korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia 2013r. do grudnia 2015r. Po przeanalizowaniu złożonych korekt organ pierwszej instancji stwierdził powstanie w ich wyniku zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, nadpłat w podatku od towarów i usług oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Zaliczeń poszczególnych nadpłat i zwrotów dokonano począwszy od zobowiązań o najwcześniejszym terminie płatności. Dalej zauważono, że pierwotna deklaracja VAT-7 za czerwiec 2014r. wykazywała kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł, w korekcie z dnia [...]. wykazana zaś została kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł. Odnosząc się do powstałej po złożeniu ww. korekty nadpłaty za czerwiec 2014r. organ stwierdził, że powstała ona w dniu wpłaty, tj. w dniu [...]. i do tej daty liczone były odsetki od zaległości za kwiecień 2013r. W odniesieniu zaś do powstałej po ww. korekcie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł wyjaśniono, że w przedstawionym stanie faktycznym nie stanowi ona nadpłaty powstałej w dniu złożenia pierwotnego zeznania. Z uwagi na to, że korekta złożona została dnia [...]., do tej daty liczone były odsetki od poszczególnych zaległości. Zdaniem organu, przy zaliczaniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i nadpłaty na zaległość za styczeń 2014 r. należy wyliczyć odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku od towarów i usług za styczeń 2014r. (od dnia [...].) do dnia powstania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, tj. do dnia wykazania zwrotu za czerwiec 2014 r. (22 grudnia 2017r.). Na powyższe postanowienie organu odwoławczego Gmina wniosła skargę, domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia w części dotyczącej zaliczenia części zwrotu/nadpłaty podatku za czerwiec 2014r. na poczet niesłusznie naliczonych odsetek za okres od dnia [...]. do dnia otrzymania wpłat. Strona zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: (1) art. 59 § 1 pkt 1 oraz art. 53 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; (2) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. przez naliczenie odsetek za okres, w którym nie istniała zaległość w podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 6 listopada 2018r., sygn. akt I SA/Bd 580/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględnił skargę Gminy i uchylił zaskarżone postanowienie. Rozpatrując wniesioną przez organ skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 czerwca 2019r., sygn. akt I FSK 510/19 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: "p.p.s.a.") poprzez dokonanie własnych ustaleń faktycznych, niemających pokrycia w aktach sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ono prawo. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] r. Gmina [...] złożyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2015 r. Wraz z korektami Gmina złożyła wnioski o stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot nadwyżki i wnioski o zaliczenie nadpłaty i nadwyżki na poczet powstałych zaległości podatkowych. W złożonej dniu [...] r. korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2014 r. Gmina wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie [...]zł. Jednocześnie powstała nadpłata w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. zaliczył kwotę podatku naliczonego do zwrotu oraz nadpłaty (łącznie [...] zł) na poczet zaległych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. w kwocie [...]zł i odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł oraz za styczeń 2014 r. w kwocie [...]zł i odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł. Rozstrzygnięcie to została utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do sposobu wyliczenia przez organ odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł od zaległości podatkowej za styczeń 2014 r. Organ wyliczył te odsetki od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., tj. od [...] r. do dnia powstania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2014 r., tj. złożenia korekty deklaracji w dniu [...] r. W skardze Gmina wyjaśniła, że w związku z realizacją inwestycji w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w okresie od 2014 r. do 2016 r. złożyła korekty deklaracji VAT za lata 2010-2012. Organ podatkowy uznawał wnioski skarżącej za zasadne i zwracał na rachunek Gminy wnioskowane kwoty. Najwcześniejsza wpłata z tego tytułu miała miejsce w dniu [...] r., a ostatnia - w dniu [...] r. Za okresy, w których Gmina nie wykorzystywała infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT (w związku ze zmianą jej przeznaczenia), dokonała - na podstawie art. 91 u.p.t.u. - korekty swoich rozliczeń w ramach tzw. korekty wieloletniej. Stąd w dniu [...] r. złożyła wnioski o stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot nadwyżki i wnioski o zaliczenie nadpłaty i nadwyżki na poczet powstałych zaległości podatkowych wraz z korektami deklaracji VAT – 7. W ramach korekty za styczeń 2014 r. Gmina dokonała zmniejszenia o 1/10 kwot odliczonego podatku naliczonego. Skarżąca nie zgodziła się ze sposobem wyliczenia przez organ odsetek od zaległości podatkowej za styczeń 2014 r. Uważa, że obciążono ją odsetkami za zwłokę za okres, w którym de facto nie pozostawała w zwłoce z zapłatą zobowiązania podatkowego. Gmina stwierdziła, że gdyby nie wykazała podatku naliczonego od wydatków na wytworzenie infrastruktury to zaległość by nie powstała. Podniosła, że zaległość wynikła nie z jej błędu, a powstała wskutek złożenia korekty wieloletniej. Zdaniem Gminy w skutek jej działań Skarb Państwa nie poniósł żadnego rzeczywistego uszczerbku finansowego. Co więcej w wyniku nieskorzystania przez podatnika z uprawnień dotyczących odliczenia podatku naliczonego, Skarb Państwa dysponował kwotą VAT, efektywnie stanowiącą nadpłatę. W rezultacie postępowanie organu narusza zasadę sprawiedliwości społecznej i zasadę proporcjonalności. Doszło do naruszenia art. 2 Konstytucji RP, poprzez naliczenie odsetek za okres, w którym zaległość ta nie istniała. Gmina wskazała, że początek okresu, za który należałoby obliczyć odsetki będzie zróżnicowany i przypadać będzie na dzień pomiędzy [...] r. a [...] r. Według skarżącej do dnia [...] r. brak było podstaw do stwierdzenia istnienia zaległości podatkowej. Wyrokiem z dnia 6 listopada 2018 r., I SA/Bd 580/18 WSA w Bydgoszczy uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r., uznając, że stanowisko organu o istnieniu podstaw do naliczania odsetek za zwłokę jest nieprawidłowe. Sąd uznał, że Gmina w okresie od dnia następnego po dniu, w którym upływał termin zapłaty podatku do dnia otrzymania zwrotu podatku, ani nie pozostawała w zwłoce z zapłatą podatku, ani też nie dysponowała zwrotem podatku, a zatem nie była dłużnikiem Skarbu Państwa. W zakresie dat otrzymania zwrotów podatku (wpłat), Sąd przyjął daty wskazane przez stronę w skardze. Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2019 r., I FSK 510/19 NSA uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę WSA w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny uznał, że wyrok Sądu pierwszej instancji naruszał art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji dokonał bowiem własnych ustaleń faktycznych w zakresie terminów zwrotów podatku, mimo że w aktach sprawy nie ma jakiekolwiek informacji o tym, że w dniach [...] r. i [...] r. Gmina otrzymała te zwroty. NSA zarzucił także Sądowi pierwszej instancji posługiwanie się niejednoznacznymi sformułowaniami. W konkluzji tego wyroku podkreślono, że ponownie rozpatrując sprawę Sąd pierwszej instancji przyjmie wyłącznie dane i informacje wynikające z akt sprawy, a dokonana kontrola zaskarżonego postanowienia powinna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu odnoszącym się do konkretów spraw, pozbawionym niejednoznacznych twierdzeń. Na podstawie art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 76b § 1 O.p. przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji. Z kolei art. 51 § 1 O.p., stanowi, że zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Stosownie zaś do art. 53 § 1 O.p., od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. W myśl natomiast art. 52 § 1 pkt 1 O.p. zwrotowi bez wezwania organu podatkowego podlega uprzednio zwrócona przez organ podatkowy lub zaliczona na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę albo bieżących zobowiązań podatkowych, wraz z oprocentowaniem - nadpłata lub zwrot podatku wykazane w deklaracji nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Kwoty podlegające zwrotowi traktuje się jako zaległości podatkowe (art. 52 § 2 O.p.). Ustawodawca w przepisach tych określił zatem przypadek, w którym wymienioną w nim należność nie będącą zaległością podatkową sensu stricte, należy traktować na równi z taką zaległością, również w aspekcie konsekwencji prawnych otrzymania nienależnego zwrotu podatku lub otrzymania go w wysokości wyższej od należnej. W przypadku nadpłat i zwrotu podatku, jak stanowi o tym art. 53 § 5 O.p., odsetki za zwłokę naliczane są od dnia zwrotu nadpłaty, zwrotu podatku lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych lub na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 7 O.p. przez zwrot podatku rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Z przytoczonych regulacji prawnych, w tym w szczególności z art. 52 § 2 i art. 53 § 5 O.p., wynika, że powstanie zaległości podatkowej skutkujące obowiązkiem naliczenia odsetek za zwłokę, ustawodawca powiązał z otrzymanym nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej zwrotem podatku, innymi słowy, z rzeczywistym uzyskaniem przez niego korzyści z tego tytułu kosztem Skarbu Państwa. Użyte w tych przepisach sformułowania: "traktuje się jako zaległości podatkowe" oraz "odsetki za zwłokę naliczane są od dnia zwrotu podatku" oznaczają, że istnienie zaległości podatkowych i naliczanie związanych z nimi odsetek za zwłokę dotyczy tych działań podatnika, których efektem było rzeczywiste uzyskanie nienależnych korzyści, w tym wypadku, związanych z otrzymaniem nienależnego zwrotu podatku. W powołanych przepisach chodzi zatem o sytuację, w której podatnik wykazał w deklaracji (korekcie) do zwrotu kwotę podatku, która przy uwzględnieniu prawidłowego stanu faktycznego okazuje się mu nienależna lub została wykazana w wysokości wyższej od należnej, przy czym konsekwencje wynikające z traktowania takiej sytuacji jako zaległości podatkowej, skutkujące obowiązkiem naliczenia odsetek za zwłokę, powstają dopiero w momencie otrzymania przez podatnika wykazanego przez niego zwrotu lub zaliczenia go na poczet zaległości podatkowej, albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych (por. J. Zubrzycki w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, Unimex 2009, s. 279-280). W takim wypadku odsetki, jako świadczenie uboczne wobec należności głównej, pełnią funkcję kompensacyjną, odszkodowawczą, stanowiąc swego rodzaju wynagrodzenie, ale tylko za rzeczywiste korzystanie z cudzego kapitału. W świetle powyższych regulacji nie można uznać, że Gmina w okresie od dnia następnego po dniu, w którym upływał termin zapłaty podatku (26 lutego 2014 r.) do dnia otrzymania zwrotu podatku, pozostawała w zwłoce z zapłatą podatku, czy też dysponowała zwrotem podatku, a zatem, aby była dłużnikiem Skarbu Państwa. Skoro beneficjentem zwrotu podatku skarżąca stała się dopiero z dacie faktycznego otrzymania tego zwrotu, to ta data - w kontekście art. 52 § 1 pkt 1, § 2 i art. 53 § 5 O.p. - wyznacza powstanie zaległości podatkowej jak i moment, od którego możliwe jest naliczanie odsetek za zwłokę. O ile bowiem w sytuacji klasycznej, tj. niezapłacenia w terminie płatności należnego podatku odsetki naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu jego płatności (do takiej sytuacji ma zastosowanie norma art. 53 § 4 O.p), to w przypadku nienależnego zwrotu nadpłaty lub podatku bądź ich zwrotu w wysokości wyższej od należnej, zastosowanie ma reguła wynikająca z art. 53 § 5 O.p., a zatem odsetki za zwłokę naliczane są od dnia zwrotu nadpłaty lub zwrotu podatku. Innymi słowy, jeżeli w ramach korekty wieloletniej, dokonywanej na podstawie art. 91 u.p.t.u, Gmina dokonuje zmniejszenia podatku naliczonego, to odsetki za zwłokę powinny być liczone dopiero od otrzymania nienależnego zwrotu podatku, wtedy bowiem powstaje zaległość podatkowa (por. wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia 13 października 2015 r., I SA/Bd 772/15 i I SA/Bd 773/15). Wydaje się, że podobny pogląd w tej sprawie prezentuje Dyrektor Izby Skarbowej, bowiem w skardze kasacyjnej od poprzedniego wyroku stwierdzono, że "(...) o zaległości związanej z mechanizmem wieloletniej korekty w podatku od towarów i usług można mówić dopiero w momencie, gdy Gmina stanie się beneficjentem zwrotu podatku (...)". Taka wykładnia wskazanych przepisów respektuje zasadę proporcjonalności, wynikająca z art. 31 ust. 3 Konstytucji. W okolicznościach tej sprawy pozostanie ona nienaruszona, gdy zachowana zostanie symetria między interesami Skarbu Państwa i skarżącej, tak, by żadna ze stron nie uzyskała nienależnych korzyści, a taka sytuacja zaistniałaby w przypadku naliczenia odsetek za zwłokę za okres, w którym skarżąca nie pozostawała dłużnikiem Skarbu Państwa. W rezultacie sporne odsetki w rozpatrywanej sprawie powinny być liczone od daty faktycznego zwrotu podatku do dnia wpłaty równowartości nienależnie otrzymanej kwoty zwrotu podatku. Zgodnie bowiem z § 4 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 r. Nr 165, poz. 1373 ze zm.), odsetki za zwłokę są naliczane do dnia, włącznie z tym dniem, wpłacenia przez podatnika równowartości nienależnie otrzymanej kwoty nadpłaty lub kwoty zwrotu podatku oraz otrzymanego oprocentowania. Organ zatem w sposób nieprawidłowy dokonał zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł i nadpłaty w kwocie [...]zł na odsetki od zaległości podatkowej za styczeń 2014 r. W świetle powyższego istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma ustalenie dat otrzymania przez Gminę zwrotów podatku. Ze skargi wynika, że najwcześniejsza wpłata miała miejsce w dniu [...] r., a ostatnia - w dniu [...] r. Daty te nie wynikają natomiast z zaskarżonego postanowienia, ani z akt sprawy. Ponownie rozpatrując sprawę organ ustali terminy zwrotów podatku na rzecz skarżącej i określi, które z nich (wszystkie czy niektóre) są miarodajne dla określenie początkowej daty liczenia odsetek w przedmiotowej sprawie. Odsetki powinny być liczone do dnia wpłaty równowartości nienależnie otrzymanej kwoty zwrotu podatku. W konsekwencji stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie narusza art. 53 § 1, § 4 i art. 55 § 2 O.p., a także wskutek braku wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych - art. 122 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi ([...] zł) i wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł).