I SA/Bd 471/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 listopada 2022 r. sprawy ze skargi Ł. K. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 7 lipca 2022 r., nr 438000-COP.4103.2.2022.18 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2018 r. i poszczególne miesiące od września 2018 r. do czerwca 2019 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części odnoszącej się do poszczególnych miesięcy od września 2018 r. do czerwca 2019 r., 2. oddala skargę w pozostałej części, 3. zasądza od Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu na rzecz Ł. K. kwotę 3 840 zł (słownie: trzy tysiące osiemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] określił Ł. K. (skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: październik 2018 r., grudzień 2018 r., styczeń 2019 r., określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za: wrzesień 2018 r., listopad 2018 r., luty 2019 r., marzec 2019 r., kwiecień 2019 r., maj 2019 r., czerwiec 2019 r. oraz umorzył postępowanie za marzec 2018 r. Organ wskazał, że na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, iż skarżący w deklaracjach dla podatku od towarów i usług obniżył podatek należny o podatek wykazany w 19 fakturach wystawionych przez B. sp. z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdzono również, że w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2018 r. skarżący zaniżył podatek należny poprzez nieuprawnione zastosowanie stawki 0% w trzech fakturach wystawionych na rzecz N. E. dotyczących dostaw towarów. W związku z tym organ zakwestionował na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez B. sp. z o.o. oraz określił podatek należny według stawki określonej w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług dla dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz N. E.. Poprzez uwzględnienie nierzetelnych faktur w deklaracjach VAT skarżący zdaniem organu zawyżył podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego o łączną kwotę [...]zł, a poprzez zastosowanie niewłaściwej stawki VAT zaniżył podatek należny o łączną kwotę [...]zł. Ponadto organ podatkowy umorzył postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2018 r. bowiem zawyżenie podstawy opodatkowania z tytułu WDT poprzez wykazanie kwoty ujętej na fakturze wystawionej na rzecz N. s.r.o., która dotyczyła niezrealizowanej dostawy, nie miało wpływu na prawidłowość deklarowanej za ten okres kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Rozpoznając wniesione odwołanie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ zauważył, że skarżący dokonywał nabyć od powiązanych podmiotów. Wskazał, że w toku przeprowadzonych czynności ustalono, iż skarżący zaewidencjonował w rejestrach nabyć za poszczególne okresy od października 2018 do czerwca 2019 r. 19 faktur, dotyczących zakupu kosmetyków marki R. na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, wystawionych przez B. sp. z o.o. Zdaniem organu, z analizy zebranego materiału dowodowego wynika, że B. sp. z o.o, nie dokonywała zakupów towarów i nie realizowała ich dostaw, a wystawione przez nią faktury, które skarżący uwzględnił w deklaracjach VAT za okresy od października 2018 r. do czerwca 2019 r., są nierzetelne i stwierdzają fikcyjne zdarzenia gospodarcze. Organ podatkowy ustalił bowiem w szczególności, że: B. sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym przez nią adresem w T.; organy podatkowe nie mogły nawiązać kontaktu z B. sp. z o.o. również w okresie wystawiania przez nią i na jej rzecz faktur; W. Z. nie ujawnił w KRS objęcia funkcji prezesa zarządu B. sp. z o.o. i N. M. sp. z o.o, oraz nabycia udziałów w tych spółkach przez jego bułgarską firmę N. E., co oznacza, że ukrywał te dane przed organami podatkowymi i swoje powiązania z tymi oraz z innymi podmiotami, w tym występującymi jako kontrahenci tych spółek lub na innych etapach obrotu, jak również, że brak aktualizacji danych w KRS nie miał znaczenia dla podmiotów występujących jako kontrahenci tych spółek; W. Z. nie udzielał wyjaśnień w zakresie działalności B. sp. z o.o., pomimo odbierania wezwań od organu podatkowego, jak i w zakresie działalności innych, nadzorowanych przez niego spółek; miała realizować na skarżącego dostawy kosmetyków, podczas gdy jako przedmiot przeważającej działalności spółka wskazała kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, a sprzedaży kosmetyków, jak również jakiekolwiek działalności handlowej nie wymieniła nawet jako przedmiot pozostałej działalności; nie ponosiła wydatków charakterystycznych dla prowadzenia działalności handlowej takich jak: wynajem powierzchni biurowej i magazynowej, zakup usług księgowych, zakup materiałów, zakup usług transportowych, itp.; nie złożyła deklaracji PIT-4R za 2018 i 2019 rok co wskazuje, że w tym okresie nie zatrudniała pracowników i jej wszystkimi sprawami mógł zajmować się wyłącznie W. Z.; nie złożyła sprawozdań finansowych do KRS oraz nie złożyła w urzędzie skarbowym zeznania CIT-8 za 2019 r., co wskazuje na jej nierzetelność; w złożonych w ustawowych terminach deklaracjach VAT-7 za marzec, kwiecień i maj 2019 r. nie wykazała dostaw i nabyć (z wyjątkiem nabyć w kwocie [...]zł w deklaracji za kwiecień 2019 r.), a dopiero w korektach złożonych od 13 do 32 dni po złożeniu deklaracji VAT-7 wykazała dostawy i nabycia o wartościach od ok. [...] tys. zł do ok. [...] tys. zł, które w przypadku złożenia kolejnych korekt podlegały zwiększeniu nawet o ok. [...] tys, zł; takie działanie podważa rzetelność deklarowanych kwot bowiem nie jest wiarygodne, aby 25 dni po zakończeniu okresu rozliczeniowego spółka nie dysponowała jeszcze fakturami zakupu i nie wiedziała jaką wartość towarów wykazała na wystawionych przez siebie fakturach; wskazuje to również na sporządzanie i pozyskiwanie faktur pod potrzeby rzekomego nabywcy; ostatni raz wykazała dostawy i nabycia w korektach deklaracji VAT-7 za maj 2019 r. złożonych w dniach: [...] i [...] r., zatem nie uwzględniła w deklaracji dla podatku od towarów i usług dwóch faktur wystawionych w czerwcu 2019 r. na rzecz skarżącego oraz sześciu faktur wystawionych w czerwcu 2019 r. na jej rzecz przez A. sp. z o.o. podważając tym samym rzetelność tych dokumentów; podawała sprzeczne informacje - w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2019 r. nie wykazała nabyć i dostaw, natomiast w plikach JPK-VAT wykazała wystawione w tym okresie faktury zakupu i sprzedaży; wartości nabyć przedstawione przez B. sp. z o.o. w plikach JPK-VAT różniły się od wartości dostaw na jej rzecz wykazanych w plikach JPK-VAT przez 6 z 9 rzekomych dostawców; M. sp. z o.o. nie wykazała dostaw na rzecz B. sp. z o.o. Także P. sp. z o.o. nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2018r., nie wykazała zatem w deklaracji VAT siedmiu faktur wystawionych na rzecz B. sp. z o.o. Pomiędzy B. sp. z o.o. i podmiotami występującymi jako jej dostawcy istniały powiązania osobowe; występowanie tych samych podmiotów na różnych etapach obrotu (np. P. sp. z o.o. występowała jako dostawca na rzecz T.1. sp. z o.o., a później pomiędzy tymi podmiotami występowała D.K.P. sp. z o.o.), co nie zachodziłoby w realnym obrocie, bowiem firmy przeprowadzające wcześniej transakcje, następne realizowałyby również pomiędzy sobą, a nie za pośrednictwem innego podmiotu, bo skutkowałoby to obniżeniem zysku lub podniesieniem ceny o marżę naliczoną przez ten podmiot. Organ zauważył, że występowanie na początku łańcucha dostawców T. 1 sp. z o.o. a na końcu bułgarskiej firmy N. E. w charakterze wewnątrzwspólnotowego nabywcy, a więc firm zarządzanych przez W. Z. wskazuje, że transakcjom pomiędzy tymi podmiotami nie towarzyszyła realna dostawa towarów. Faktury na rzecz B. sp. z o.o. wystawione zostały przez N. M. sp. z o.o. po nabyciu w niej udziałów przez N. E. i objęciu funkcji prezesa zarządu przez W. Z., co nie zostało ujawnione w KRS. Ponadto okolicznością wskazującą na nierealizowanie nabyć przez B. sp. z o.o. jest rodzaj towaru, który w okresie od października 2018 r. do czerwca 2019 r. miała spółka sprzedawać na rzecz skarżącego. Za niewiarygodne organ uznał, że podmioty, które wcześniej występowały lub były wskazywane podczas przesłuchania jako uczestniczące w obrocie innego rodzaju towarami lub usługami, rozpoczęły handel kosmetykami określonego przeznaczenia (głównie odżywkami do rzęs, brwi i włosów) i do tego tej samej, amerykańskiej firmy R. . Tym bardziej było to niemożliwe w przypadku M. sp. z o.o., która stwierdziła, że nie handlowała żadnymi towarami. Skarżący nie pamiętał jak nawiązał współpracę, z kim się kontaktował, jedyną osobą jaką kojarzył był "W. Z.". Nigdy nie był w siedzibie B. sp. z o.o. oraz nie zawierał żadnych umów na zakup towarów. Nie weryfikował tej spółki ani przed rozpoczęciem współpracy, jak również w jej trakcie, w tym prawa W. Z. do jej reprezentowania. Transport towarów odbywał się za pośrednictwem kuriera lub "ktoś go wiózł osobiście", ale na poparcie tego skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów. Zdaniem organu, zebrany materiał dowodowy świadczy o tym, że B. sp. z o.o. nie wykonywała działalności gospodarczej i nie dokonywała odpłatnych dostaw towarów. Spółka ta nie ujawniając miejsca prowadzenia działalności, danych wspólników i zarządu była podmiotem "nieistniejącym" i nie zmienia tego faktu okoliczność składania deklaracji VAT-7, w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2019 r. spółka nie wykazała nabyć i dostaw, w tym faktur wystawionych na rzecz skarżącego. Faktury wystawione przez B. sp. z o.o. nie mogły być uwzględnione przez skarżącego w deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Brak jest natomiast dowodów, że skarżący nie realizował dostaw kosmetyków, które pozyskiwał z innych, nieujawnionych źródeł. W toku przeprowadzonych czynności ustalono również, że skarżący zaewidencjonował w rejestrach sprzedaży i wykazał w deklaracjach dla podatku od towarów i usług faktury, które wystawił na rzecz bułgarskiej firmy N. E.. Przedłożone przez skarżącego dokumenty nie potwierdzają dostarczenia towarów do bułgarskiego kontrahenta. Pomimo wezwań organu podatkowego skarżący nie przedłożył żadnych innych dokumentów, w tym korespondencji, które potwierdziłyby okoliczność dostarczenia kosmetyków. [...] organ podatkowy nie potwierdził, aby spółka N. E. zadeklarowała przedmiotowe dostawy (nabycia WNT). Z informacji przekazanych przez bułgarską administrację podatkową wynika, że dla okresów: wrzesień 2018 r. oraz październik 2018 r. spółka nie zadeklarowała żadnych informacji dla celów VAT. Ponadto, jak zauważył organ, skarżący nie miał wiedzy o bułgarskim kontrahencie. Skarżący przyznał, że nie sprawdzał w żaden sposób wiarygodności tego kontrahenta. W związku powyższym skarżący nie miał prawa do zastosowania stawki 0% dla wykazanych na fakturach dostaw na rzecz N. E.. Organ podatkowy pierwszej instancji w sposób właściwy opodatkował je jak dostawy krajowe i zastosował właściwą stawkę w wysokości 23% wskazaną w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy określaniu kwoty podatku określił w sposób prawidłowy podstawę opodatkowania ustalając ją w wysokości ceny pomniejszonej o kwotę podatku. Skarżący ujął także w rejestrach i w deklaracjach VAT-7 faktury wystawione na rzecz N. s.r.o. dotyczące WDT kosmetyków, w tym fakturę nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...]zł. Z informacji uzyskanej od czeskiej administracji podatkowej wynika, że zgodnie z wyjaśnieniami N. s.r.o., towary wskazane na fakturze 4/03/2018 nie zostały dostarczone z powodu wysokiej ceny, a faktura nie została wprowadzona do księgowości. Organ wskazał, że zawyżenie podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów nie ma wpływu na prawidłowość deklarowanej za marzec 2018 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty do zwrotu. Wobec powyższego postępowanie podatkowe za marzec 2018 r. stało się bezprzedmiotowe i organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie umorzył postępowanie podatkowe za ten okres. W złożonej do tut. Sądu skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie: a) zasady prawdy obiektywnej oraz kompletności materiału dowodowego, o której mowa w art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w wyniku niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy z uwagi na: - nieprzesłuchanie w charakterze świadka W. Z. oraz odmowę przeprowadzenia dowodu z konfrontacji pomiędzy nim i W. Z. na okoliczność współpracy z B. sp. z o.o. (dalej: Dostawca) oraz N. E. (dalej: Odbiorca), jej nawiązania, przebiegu, przyjętych warunków dostaw, płatności za dostarczone towary, źródła pochodzenia towarów, w celu wykazania, że wbrew stanowisku organu podatkowego obrót towarami był faktyczny i doszło do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel oraz przetransportowania towarów na terytorium [...] w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych, - odmowę przesłuchania w charakterze świadka K. L., D. Z., M. P., J. P., I. P., J. U., W. S., H. P. oraz M. K., H. K. na okoliczność współpracy kierowanych przez nich podmiotów z B. sp. z 0.0. oraz N. E., jej nawiązania, przebiegu, przyjętych warunków dostaw, płatności za dostarczone towary, źródła pochodzenia towarów, w celu wykazania, że wbrew stanowisku organu podatkowego ww. podmioty mogły być dostawcami towarów do mojego Dostawcy oraz że doszło do przetransportowania towarów na terytorium Bułgarii, b) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług na skutek wadliwego sporządzenia uzasadnienia decyzji w wyniku powielenia argumentacji organu pierwszej instancji, co dowodzi pozorności postępowania odwoławczego, a także przyjęcia w uzasadnieniu decyzji twierdzeń wewnętrznie sprzecznych, nielogicznych i niezgodnych z zasadami doświadczenia życiowego w zakresie stanu faktycznego przyjętego do orzekania poprzez uznanie, że Skarżący dokonał dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów, których nie kupił od swojego Dostawcy posługując się towarami, które pozyskał z innych nieujawnionych źródeł, mimo tego, że za nabyte towary zapłacił swojemu Dostawcy przelewami, czyli w sposób transparentny, c) zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 O.p. polegające na ustaleniu przez organ podatkowy stanu faktycznego na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach, których Skarżącego nie był stroną, w szczególności w postaci decyzji podatkowych opartych na art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, w której zostałem pozbawiony możliwości przeprowadzenia przeciwdowodu w wyniku nieprzesłuchania w charakterze świadka wskazanych wyżej osób, w wyniku czego decyzja została oparta na niekompletnym stanie faktycznym, czego dalszym skutkiem stało się naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w postaci pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez Dostawcę oraz naruszenie art. 42 ust. 1 ustawy o VAT w wyniku uznania, że dokonane przez Skarżącego dostawy wewnątrzwspólnotowe nie spełniały warunku do zastosowania zerowej stawki podatku VAT, 2. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 42 ust. 1 ustawy o VAT na skutek uznania w oparciu o niekompletny stan faktyczny sprawy, że: - faktury wystawione przez Dostawcę nie dokumentowały rzeczywistego nabycia towarów, - dostawy wewnątrzwspólnotowe nie spełniały warunku do zastosowania zerowej stawki podatku VAT, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że Skarżący miał prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez Dostawcę, zaś dostawy wewnątrzwspólnotowe do Odbiorcy spełniały warunek do zastosowania zerowej stawki podatku VAT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. 1. Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodne z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie, zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia [...] r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym (k. 32). Przed wydaniem wyroku umożliwiono stronie wypowiedzenie się w sprawie, z której to możliwości skarżący nie skorzystał. 2. Przedmiotem sporu jest stanowisko organu, że Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku VAT z faktur nabycia wstawionych przez B. sp. z o.o., a wykazane przez niego dostawy wewnątrzwspólnotowe nie spełniały warunku do zastosowania zerowej stawki podatku VAT, dlatego należało zastosować stawkę 23%. Niektóre zarzuty skargi okazały się zasadne, dlatego zaskarżona decyzja została w odpowiedniej części uchylona. 3. W pierwszej kolejności Sąd podda analizie zaskarżoną decyzję w zakresie odnoszącym się do pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych przez organ faktur. Zarzuty skargi odnoszące się do postępowania dowodowego są w tym zakresie ogólnikowe, nie odnoszą się do zgromadzonych dowodów oraz do argumentacji przedstawionej przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji. Skarżący nie przedstawił nowych okoliczności ani argumentów na poparcie twierdzenia, że dostawy towarów były faktycznie zostały wykonywane przez B. sp. z o.o. i że faktury odzwierciedlały rzeczywiste transakcje. Skarżący zdaniem Sądu nie podważył ustaleń i ocen sformułowanych w tym względzie przez organ ani nie zarzucił tego rodzaju uchybień, które podważałyby prawidłowość stanowiska organu co do braku prawa do odliczenia podatku naliczonego. W decyzji przedstawiony został szczegółowo stan faktyczny i dowody świadczące o niewykonaniu dostaw przez B. sp. z o.o. Faktury wystawione przez tę spółkę na rzecz H. Ł. K. opisują transakcje, które w rzeczywistości nie zostały przeprowadzone. Wskazanych na fakturach towarów B. sp. z o.o. nie nabyła i nie dostarczyła na rzecz Skarżącego. Dlatego Skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B. sp. z o.o., gdyż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Organ prawidłowo zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Organ prawidłowo zidentyfikował ciąg podmiotów uczestniczących w oszukańczym procederze. Zarzuty Skarżącego, że nie uczestniczył w postępowaniach prowadzonych wobec podmiotów uczestniczących w tym łańcuchu, nie przekreślają same w sobie prawidłowości ustaleń organów. Podatnik mając do dyspozycji cały materiał dowodowy nie sformułował merytorycznych zarzutów podważających prawidłowość ustaleń organu. Organ prawidłowo również zidentyfikował rolę Skarżącego jako uczestnika tego łańcucha, którego bezpośrednim "dostawcą" była spółka B.. Z ewidencji VAT i faktur wynika, że przeważającą część nabyć H. Ł. K. dokonywał od B. sp. z o.o. W okresie od września 2018 r. do czerwca 2019 r. przedmiotem nabyć były kosmetyki i stanowiły one 85,89% wszystkich nabyć towarów i usług, w tym usług leasingu i doradczych. Pan Ł. K. dokonywał nabyć – w pozostałym, niewielkim zakresie - również od innych podmiotów, i te transakcje nie zostały zakwestionowane. Nieprawidłowości stwierdzono w zakresie nabyć wykazanych na fakturach wystawionych przez B. sp. z o.o. (zakup kosmetyków Sprzedaży natomiast H. Ł. K. dokonywał głównie na rzecz podmiotów zagranicznych w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (czeskich spółek B. s.r.o. i N. s.r.o. oraz bułgarskich spółek P. i N. E.). W poszczególnych okresach od września 2018 r. do maja 2019 r. wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT) wynosiły od 84,4% do 100% wartości sprzedaży. Nieprawidłowości stwierdzono w zakresie opodatkowania dostaw wykazanych na fakturach wystawionych na rzecz N. E. oraz wykazania w deklaracji dla podatku od towarów i usług wartości netto faktury wystawionej na rzecz N. s.r.o., która dotyczyła niezrealizowanej dostawy. Jeśli chodzi o "dostawcę" Skarżącego, tj. B. sp. z o.o., jej wszystkie udziały dnia [...] r. sprzedano bułgarskiej spółce N. E., [...], [...], reprezentowanej przez Pana W. Z., który został prezesem zarządu B. sp. z o.o. Podmiot bułgarski był więc w okresie objętym decyzją stuprocentowym udziałowcem podmiotu P.. Pan W. Z. poinformował organ, że sprzedał potem udziały w spółce obywatelowi bułgarskiemu i nie jest już jej prezesem, a dokumenty poświadczające sprzedaż znajdują się [...]. Oświadczył także, że nie posiada dokumentacji spółki z kontrolowanego okresu. Pan W. Z. nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie sprzedaży udziałów oraz potwierdzających dokonywanie nabyć i dostaw przez B. sp. z o.o. Podsumowując, Skarżący w okresie objętym zaskarżoną decyzją występował zatem jako ogniwo pośrednie pomiędzy tymi dwoma powiązanymi kapitałowo podmiotami (B. oraz N. E.), przy czym brak jest jakichkolwiek dowodów na to, że Spółka B. dokonywała dostaw na rzecz Skarżącego i na to, że prowadziła jakąkolwiek realną działalność (w okresie objętym decyzja, ale nie tylko). Podczas kontroli celno-skarbowej przeprowadzono w dniu [...] r. oględziny siedziby B. sp. z o.o., która miała mieścić się przy ul. [...] [...] w T.. Nie stwierdzono jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Na posesji nie było żadnego szyldu ani banneru. Nie było biura lub innego pomieszczenia, w którym B. sp. z o.o. mogłaby prowadzić działalność gospodarczą. Jednocześnie pracownicy firmy A. sp. z o.o., która funkcjonuje pod tym adresem, podali że nie jest im znana spółka B.. Dodatkowo stwierdzono, że na posesji nr [...] znajdował się niezagospodarowany lokal, w witrynie którego widniało ogłoszenie o możliwości wynajmu lokalu o powierzchni 270 m kw. Z informacji przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. wynika, że B. sp. z o.o. była podatnikiem VAT UE do dnia [...] r., w którym została wykreślona z rejestru podatników podatku od transakcji wewnątrzwspólnotowych. Po złożeniu wniosku spółka w dniu [...] r. ponownie uzyskała status podatnika VAT UE, a z dniem [...] r, została ponownie wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług oraz transakcji wewnątrzwspólnotowych z powodu braku możliwości skontaktowania się z podatnikiem oraz wskazania w zgłoszeniu rejestracyjnym nieprawdziwych danych. W trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu [...] r. ustalono bowiem, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem rejestracyjnym, czyli na ul. [...] w T.. Dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. uchylił B. sp. z o.o. numer identyfikacji podatkowej z powodu posługiwania się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi. Dowody te prowadzą do wniosku, że Pan W. Z. nie tylko unikał kontaktów z organem podatkowym ale i wprowadzał go w błąd. Ponadto ustalono, że postanowieniem z dnia [...] r. Sąd Rejonowy w T. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie rozwiązania spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Wobec braku dostępu do dokumentacji spółki B. sp. z o.o. (o ile taka dokumentacja w ogóle kiedykolwiek istniała), organ podatkowy dokonał analizy przepływów na rachunku bankowym B. sp. z o.o. prowadzonym przez [...] S.A. Stwierdzono, że w okresie od stycznia 2018 r. do czerwca 2019 r. Pan W. Z. wypłacił z tego rachunku gotówkę w łącznej kwocie [...]zł, w tym [...] zł w okresie od września 2018 r. do czerwca 2019 r., natomiast Pan J. U. (założyciel spółki i poprzedni właściciel udziałów) wypłacił jednorazowo w dniu [...] r. [...] zł. Z historii rachunku bankowego wynika również, że B. sp. z o.o. w ww. okresie przelała na rzecz swojego wspólnika - bułgarskiej firmy Pana W. Z. N. E., łącznie [...] zł, w tym [...] zł w okresie od września 2018 r. do czerwca 2019 r. W zleceniach przelewów wskazano: "zwrot", "zwracam" oraz "zasilenie". Organ ustalił, że w powyższych okresach N. E. nie była dostawcą towarów ani usług na rzecz B. sp. z o.o., a przelewów dokonano na rachunek prowadzony również przez [...] S.A. Jednocześnie bułgarski podmiot przekazał na konto B. sp. z o.o. w okresie od stycznia do czerwca 2019 r. łącznie [...] zł tytułem "zwrot lub "zasilenie’'. Na rachunku stwierdzono również obciążenia na rzecz "K. Jednoosobowa spółka z o.o." w łącznej kwocie [...]zł tytułem "zwrot" i "zaliczka" oraz wpłaty od "[...]" w łącznej kwocie [...]zł tytułem "zwrotu", przy czym żaden z tych dwóch podmiotów nie został wykazany jako kontrahent w złożonych przez spółkę plikach JPK_VAT, Ustalono, że rachunki bankowe tych podmiotów, mimo iż jeden z nich był podmiotem bułgarskim, a [...] łotewskim, prowadzone były także przez [...] S.A. Pełnomocnikiem rachunku bankowego należącego do spółki "K. " był Pan W. Z., natomiast pełnomocnikiem i beneficjentem rachunku bankowego spółki "H. " był Pan J. U., a beneficjentem tego rachunku oraz użytkownikiem karty był Pan W. Z.. Z historii rachunku bankowego wynika, że płatności dokonywane przez B. sp. z o.o. w przeważającej części dotyczą transakcji charakterystycznych dla rachunku osoby fizycznej. Obciążenia dotyczyły zakupów w sklepach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], sklepach odzieżowych oraz innych bieżących wydatków. Odnotowano także płatności realizowane w restauracjach, cukierniach i hotelach. Nie stwierdzono transakcji typowych dla spółek prowadzących działalność gospodarczą w postaci wydatków na zakup środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, kosztów związanych z prowadzeniem biura, płatności za usługi księgowe. Także w plikach JPK VAT spółka nie wykazała transakcji z podmiotami, które mogłyby świadczyć tego rodzaju usługi. Poszukując jakichkolwiek namacalnych śladów obrotu towarowego pomiędzy Skarżącym a B., organ zwrócił się o wyjaśnienia do Skarżącego. W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego Pan Ł. K. w piśmie z dnia [...] r. oświadczył, że "prowadzi działalność pod adresem firmy od zawsze" i nie zatrudnia pracowników. Zapytany o posiadane zaplecze magazynowe poinformował, że pod adresem firmy dysponuje dużym domem, garażem i halą magazynową. Nie pamiętał czy prowadził ewidencję magazynową, nie wykluczył takiej możliwości. W zakresie sposobu weryfikacji wiarygodności kontrahentów oraz okoliczności decydujących o wyborze danego kontrahenta i rozpoczęcia współpracy poinformował, że ,jeżeli jest płatnikiem VAT i płaci faktury to mi wystarczy", zaś wyboru dokonywał w oparciu o "cenę i dostępność towaru, jak zawsze w handlu". Na temat okoliczności nawiązania współpracy z B. sp. z o.o. Ł. K. wyjaśnił, że "nie pamiętam, był to chyba przypadek". Nie pamiętał z jakimi osobami występującymi z ramienia B. sp. z o.o. się kontaktował i dodał, że ,jedynie pamiętam Pana W. Z.". Pan Ł. K. poinformował, że nie był nigdy w siedzibie B. sp. z o.o., ze spółką tą nie zawarł pisemnej umowy, co uzasadnił stwierdzeniem, że "nie podpisuje z nikim umów, taka charakterystyka tego biznesu". Wyjaśnił również, że w kontrolowanym okresie transakcje dokonywane z ww. spółką dotyczyły kosmetyków. Załadunek, rozładunek, składowanie i przechowywanie kosmetyków miało miejsce pod adresem firmy H. Ł. K.. Nie wiedział nic o bazie magazynowej B. sp. z o.o. Nie przewoził towaru samodzielnie. Nabywany towar transportowany był kurierem lub "ktoś wiózł towar osobiście". Towar odbierał osobiście ("nie mając pracowników robiłem wszystko sam"), w związku z czym nie potrzebował potwierdzenia jego odbioru. Co do sposobu składania zamówień bądź ofert stwierdził, że "były wysyłane maile oraz był kontakt telefoniczny". Pan Ł. K. samodzielnie wystawiał oraz podpisywał faktury, bowiem "nie miał pracowników, więc wszystko robił osobiście". Faktury wysyłane były na maila oraz naklejane na paczki. Za towar płacił zarówno przed wysyłką, jak i po. Płatności uiszczane były również w ratach. Pan Ł. K. nie był w stanie podać do kogo odsprzedawany był towar nabywany od B. sp. z o.o. Uzasadnił to tym, że "nie prowadzi tak szczegółowo magazynów, towar sprzedawany był do każdego, którego mam ujętego w fakturach", W odpowiedzi na prośbę o opisanie wszelkich kontaktów z Panem W. Z. i Panem J. U. wskazał, że kontakt z tymi osobami miał charakter typowo biznesowy, "konkretnie zamówienie-realizacja" i dodał, że "nie wiem co mam tu napisać konkretnego". Postanowieniem z dnia [...] r. do akt postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] włączył protokół przesłuchania Pana Ł. K. w charakterze świadka z dnia [...] r., które w ramach pomocy prawnej przeprowadził Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]. Pan Ł. K. zeznał, że w latach 2018-2019 firma H. Ł. K. zajmowała się przede wszystkim sprzedażą kosmetyków. Stwierdził, że nie pamięta kiedy dokładnie, gdzie i w jakich okolicznościach nawiązał współpracę z B. sp. z o.o. Spółkę tę reprezentował Pan "W. Z.". Nie miał wiedzy o tym gdzie B. sp. z o.o. prowadziła działalność gospodarczą, nigdy nie był w tej firmie. Z osobą tą spotykał się "tylko gdy musiał, prawdopodobnie wtedy gdy musiał odebrać towar albo podczas transakcji", kontaktował się z nią również telefonicznie. Faktury odbierał za pomocą maila. Na pytanie jakim środkiem transportu dostarczono towar odpowiedział, że "nie mam wiedzy jakimś samochodem", zaś ,jeżeli przyjechał osobiście, to swoim samochodem, jeżeli korzystał z kuriera to nie wiem, nie pamiętam". Na pytanie o to, kto wykonał usługi transportowe odpowiedział, że "transport leżał po stronie B. sp. z o.o. Nie potrafił odpowiedzieć w jaki sposób, z kim i kiedy negocjowano cenę towaru, dodał jednak, że "cenę ustala sprzedający a ja potwierdzam lub neguję". Nie pamiętał kiedy i gdzie dokonywano załadunku, zaś rozładunek odbywał się zawsze pod adresem jego firmy. Nie potrafił sobie przypomnieć, kiedy odbierał towar. Odbioru towarów dokonywał zawsze osobiście na podstawie faktury. "Nie miał prawa być przy załadunku", zaś rozładunku zawsze dokonywał osobiście, nikt inny nie był obecny przy tej czynności. Na pytanie o to, w jaki sposób dowiedział się o możliwości zakupu od B. sp. z o.o. odpowiedział, że "mailem lub telefonicznie". Zeznał, że "maile przechowuję 30 dni po transakcji", zaś "po wykonanej transakcji maile wrzucam do kosza i po terminie 30 dni są usuwane". Poinformował także, że towar został sprzedany, a "wszystkie dokumenty związane ze sprzedażami są w urzędzie kontrolującym w T.". W świetle powyższych wyjaśnień nie do obrony zdaniem Sądu jest teza, że Pan Ł. K. cokolwiek kupował od B.. Syntetycznie przywołane wyżej ustalenia organu, szeroko przedstawione w uzasadnieniu decyzji (nie ma potrzeby ich tu powtarzać, ich podsumowanie zawarte jest na s. 29 decyzji), niezbicie wskazują na to, że B. nie prowadziła żadnej działalności, brak dowodów na to aby kupowała jakiekolwiek towary, które następnie mogłaby sprzedać Skarżącemu. Faktury wystawiane w imieniu B. na rzecz Skarżącego muszą zostać uznane za "puste" w pełnym, ścisłym tego słowa znaczeniu, nie towarzyszyła im jakakolwiek dostawa. Dlatego jednoznacznie prawidłowa jest konkluzja organu, że Skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur. Niezasadne są zarzuty naruszenia w tym względzie art. 121 § 1 O.p., w myśl którego prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wymaga przestrzegania przepisów procesowych i prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego oraz art. 122 O.p. Reguły postępowania dowodowego były przestrzegane, w szczególności nie naruszono art. 187 § 1 O.p. Materiał dowodowy został uzupełniony o dowody zgromadzone w toku postępowań prowadzonych w podmiotach występujących jako kontrahenci podmiotu wystawiającego faktury na rzecz H. Ł. K.. Został on włączony do niniejszego postępowania. Strona mogła się z nim zapoznać i mogła wypowiedzieć się w sprawie tych dowodów. Nie ma decydującego znaczenia to, że Skarżący nie uczestniczył w postępowaniach prowadzonych w stosunku do innych podmiotów. Nie pozbawiło go to możliwości zapoznania się w tak pozyskanym materiałem dowodowym; prawo Skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu nie doznało uszczerbku. Organ podatkowy pierwszej instancji w trakcie kontroli celno-skarbowej wielokrotnie podejmował bezskuteczne próby kontaktu z Panem W. Z., prezesem zarządu B. sp. z o.o., bez odpowiedzi pozostało również wezwanie do udzielenia wyjaśnień na piśmie. Zarzut Skarżącego, że nie skonfrontowano go z W. Z. oraz nie przesłuchano tej osoby jako świadka w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego, musi zostać oceniony jako niezasadny; po pierwsze Skarżący takiego wniosku nie składał, a po wtóre, W. Z. unikał kontaktu z organem podatkowym i nie współpracował w toku postepowania nawet na odległość. Jeśli chodzi o zagadnienie odliczenia podatku naliczonego, nie naruszono wyrażonej w art. 191 zasady swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Nieuzasadnione są też zarzuty naruszenia art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 194 § 1 O.p. Należy podkreślić, że w trakcie kontroli celno-skarbowej, postępowania podatkowego i postępowania odwoławczego Strona nie występowała o przeprowadzenie jakiegokolwiek dowodu. Nie wystąpiła zatem sytuacja, w której mógłby zostać naruszony art. 188 O.p. Organ podatkowy dopuścił wszystkie dowody przedłożone przez Stronę, a ponadto z uwagi na niewystarczające udokumentowanie czynności podejmował próby ustalenia stanu faktycznego występując do innych instytucji, w tym do bułgarskiej i czeskiej administracji skarbowej. Organ podatkowy włączył do akt również protokoły kontroli, wyniki kontroli i decyzje sporządzone w postępowaniach prowadzonych wobec innych podmiotów, do czego uprawnia art. 181 O.p., który został właściwie przez organ zrozumiany. Skarżący nie podważał treści dokumentów, dlatego niezasadny jest zgłaszany obecnie zarzut naruszenia art. 194 § 1 O.p. W skardze zresztą Skarżący również nie formułuje zarzutów merytorycznych pod adresem dokumentów. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Ten przepis został przez organ prawidłowo zastosowany do faktur, w których jako wystawca figuruje spółka B.. 4. Nieco inaczej Sąd zapatruje się na prawidłowość zaskarżonej decyzji w odniesieniu do opodatkowania stawką 23% "dostaw" wykazywanych przez Skarżącego jako WDT na rzecz bułgarskiej spółki N. E.. Jak wyżej uznano za poprawnie udowodnione, Skarżący nie kupował towaru od B.. W ciągu faktur, Skarżący występował zaś jako ogniwo pośrednie pomiędzy dwoma ściśle powiązanymi (kapitałowo i poprzez zarząd) podmiotami: polskim (B. ) i bułgarskim (N. E.). Skarżący nie kupował więc towarów od B.. Zarazem, nie został przez organ uchwycony ślad istnienia (posiadania przez Skarżącego) jakiegokolwiek towaru z innego źródła niż to, które zostało przez organ skutecznie zakwestionowane. Powstaje zatem uzasadniona wątpliwość, czy miał co sprzedać. W ustalonych przez organ realiach, posiadanie towaru o znacznej wartości, jaka została przez Skarżącego zafakturowana jako WDT, jawi się jako nieprawdopodobna, a w każdym razie – nieudowodniona ani nawet nie uprawdopodobniona. Jedynym dowodem potwierdzającym, że Skarżący taki towar miał, są twierdzenia Skarżącego, które zdaniem Sądu są niewiarygodne. Z decyzji wynika, że organ również co do zasady nie daje wiary Skarżącemu, powstaje zatem pytanie, na czym oparł swoje przekonanie, że w ogóle jakiekolwiek dostawy miały miejsce. W ocenie Sądu nielogiczny, a co najmniej zbyt pochopny jest wniosek organu, że Skarżący w ogóle dokonywał jakichkolwiek dostaw, które można byłoby opodatkować, przyjmując jeśli nie WDT, to dostawy krajowe (Sąd pomija w tym względzie niemającą znaczenia dla sprawy znikomą ilość towarów będącą przedmiotem niezakwestionowanego przez organ realnego odbioru, z dostawcami i odbiorcami spoza zidentyfikowanego oszukańczego "układu"). Sąd jako nielogiczny uznaje wniosek (ustalenie), że Skarżący kupował towar z nieustalonego źródła, po to aby go następnie "wmontować" w oszukańczy proceder dwóch powiązanych ze sobą spółek, a precyzyjniej mówiąc, proceder zawiadywany – najwyraźniej – przez pana W. Z.. Nie ma dowodów ani poszlak na to, że Skarżący cokolwiek sprzedawał N. E. czy też po prostu W. Z., a w każym razie organ takich dowodów nie powołuje. Skoro samych tylko faktur oraz przelewów organ (zasadnie!) nie uznał za dowód zakupu towaru przez Skarżącego od B., to również same tylko faktury i przelewy nie mogą stanowić dowodu, że miała miejsce sprzedaż (dostawa). Organ prawidłowo ustalił, że dostawy na rzecz N. E. nie mają pokrycia w nabyciach od B.. Organ nie ma rzecz jasna obowiązku poszukiwać dostawców Skarżącego, jednak nic w ustaleniach organu nie wskazuje na to, że występował realny obrót towarem. Jeśli zaś dostaw w ogóle nie było, to nie ma czego opodatkować. Twierdzenia Skarżącego zostały przez organ w całej rozciągłości podważone, a w istocie tylko Skarżący twierdzi, że towar był, że go kupował i następnie sprzedawał. Jego wyjaśnienia są jednak tak mgliste, ogólnikowe i nieprawdopodobne, że nie sposób wywieść z nich tezy o faktycznych dostawach. Organ na s. 34 stwierdza: "W przedmiotowej sprawie ustalono, że faktury wystawione przez B. sp. z o.o. na rzecz H. Ł. K. opisują transakcje, które w rzeczywistości nie zostały przeprowadzone. Wskazanych na fakturach towarów B sp. z o.o. nie nabyła i nie dostarczyła na rzecz H. Ł. K.." – i z tym oczywiście należy się zgodzić. Jednak jako zaskakujące Sąd uznaje zdanie kolejne: "Brak jest natomiast dowodów, że H. Ł. K. nie realizowała dostaw kosmetyków, które pozyskiwała z innych, nieujawnionych źródeł." Zdaniem Sądu, nie można opodatkować sytuacji polegającej na braku dowodu, że transakcji nie było. Przedmiotem opodatkowania w świetle ustawy jest dostawa towarów (art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 u.p.t.u.), a nie stan braku wykluczenia, że jej nie było. Pan Ł. K. pytany o to, komu sprzedawał towar nabywany od B. sp. z o.o. wskazał "nie prowadzę tak szczegółowo magazynów, towar był sprzedawany do każdego, którego mam ujętego w fakturach sprzedaży. Natomiast zapytany o to od kogo nabywał towar sprzedawany do bułgarskich podmiotów m.in. do N. E. wyjaśnił " cały wykaz zakupów jest w zestawieniu, nie mogę napisać jednej firmy, ponieważ zakupy były z różnych firm". Z faktur wynika natomiast, że towar ujęty na fakturze nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez G. sp. z o.o., w której Pan Ł. K. był wspólnikiem i członkiem zarządu, został ujęty na fakturach nr [...] (J) wystawionych tego samego dnia przez H. Ł. K. na rzecz N. E.. Natomiast towar ujęty na fakturach nr [...] i [...] wystawionych odpowiednio [...], [...] i [...] r. przez B. sp. z 0.0. został ujęty na fakturze nr [...] wystawionej w dniu [...] r. przez H. Ł. K. na rzecz N. E.. Organ podsumowując powyższe pisze (s. 38): "Zarządzanie spółkami B. i N. przez tę samą osobę podważa również wykonanie przez Pana Ł. K. dostawy do bułgarskiej firmy towaru pochodzącego od tej polskiej spółki przede wszystkim z uwagi na występujący w tym przypadku brak ekonomicznego uzasadnienia i jej nieracjonalny przebieg." Sąd zwraca uwagę na użyte przez organ sformułowanie "pochodzącego od tej polskiej spółki" – podczas gdy przecież organ sam uznał za udowodnione, że "od tej polskiej spółki" tj. B. Skarżący nic nie kupił. W świetle zaskarżonej decyzji, skoro Skarżący nie udowodnił swojego uprawnienia do stosowania stawki 0%, to jako alternatywa jawi się – w ocenie organu - wyłącznie opodatkowanie "dostaw" stawką krajową 23%. Zdaniem Sądu organ pomija jednak kluczowy element a mianowicie to, że nic nie wskazuje na to, aby jakakolwiek dostawa była przez Skarżącego realizowana, a przynajmniej organ nie wskazuje z czego miałoby to wynikać. Organ pisze na s. 40: "Przedstawione przez Stronę dokumenty nie potwierdzają zrealizowania dostawy towarów do N. E. w [...]. W związku z tym Pan Ł. K. nie miał prawa do zastosowania stawki 0% dla wykazanych na fakturach dostaw na rzecz N. E." i z tym należy w pełni się zgodzić (o czym będzie mowa w kolejnej części uzasadnienia). Jednak zdaniem Sądu nieuprawniona jest konkluzja, że w miejsce stawki 0% automatycznie prawidłowe staje się zastosowanie stawki 23% właściwej dla dostaw krajowych. Organ powołał się w tym względzie na art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Nie może jednak domniemywać istnienia dostaw nie wskazując w decyzji ku temu nawet poszlak. Reasumując, Sąd za naruszenie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. uznaje opodatkowanie stawką 23% "dostaw", których istnienie w ustalonych okolicznościach sprawy jest wątpliwe z tego powodu, że organ nie stwierdził, ani nawet nie uprawdopodobnił istnienia towaru, wręcz przeciwnie – większość wywodów zawartych w decyzji skupia się na wykazaniu, że Skarżący nie kupił towaru od B. i nie sprzedał go do N. E.. Do opodatkowania nie jest wystarczające stwierdzenie organu: "Brak jest natomiast dowodów, że H. Ł. K. nie realizowała dostaw kosmetyków, które pozyskiwała z innych, nieujawnionych źródeł." Sąd nie stwierdza w omówionym powyżej zakresie (zastosowania stawki 23%) naruszenia przepisów procesowych, ponieważ w istocie organ nie poczynił ustaleń faktycznych, które można byłoby uznać za błędne. Organ w żadnym miejscu nie stwierdził wyraźnie, że Skarżący dokonywał dostaw (pisze tylko, że ich nie wykluczono!). Zastosowanie przez organ art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Sąd uznaje za błąd subsumcji, tj. zastosowanie przepisu prawa materialnego w okolicznościach, które nie dawały ku temu podstaw. Organ błędnie uznał, że ustalony przez niego stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. 5. Za w pełni poprawne Sąd uznaje natomiast stanowisko organu co do braku podstaw do zastosowania stawki 0%, jak dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Ma słuszność organ, że za dowód wywozu towaru z terytorium kraju i dostarczenia go do N. E. na terytorium innego państwa UE nie można uznać Międzynarodowego Listu Przewozowego CMR, z którego wynika, że przewozu kosmetyków dokonał samochodem osobowym Pan M. K.. Na potwierdzenie zrealizowania dostawy wykorzystany został zatem formularz CMR, na którym w roli międzynarodowego przewoźnika wskazana została osoba fizyczna i prywatny samochód osobowy. Pan Ł. K. miałby zatem zlecić przewóz kosmetyków nie spedytorowi świadczącemu usługi transportu międzynarodowego, lecz osobie fizycznej. Jest to nieprawdopodobne. Nie zawarł z tą osobą również żadnej umowy, która zabezpieczałaby Skarżącego przed poniesieniem strat spowodowanych uszkodzeniem lub utratą towaru, a jak podał Pan Ł. K. towar miał być ubezpieczany przez firmy przewozowe z automatu i osobnych ubezpieczeń nie kupował. Wskazać należy, że Pan M. K. (rzekomy przewożący) został w dniu [...] r. wpisany w KRS jako prezes zarządu K. sp. z o.o., która była kontrahentem Skarżącego. Organ podatkowy podjął próby uzyskania od Pana M. K. wyjaśnień na temat transportu dokonywanego rzekomo samochodem osobowym, które zakończyły się niepowodzeniem. Pomimo wezwań Pan M. K. nie udzielił odpowiedzi. Podejmowane kilkukrotnie były również próby przesłuchania Pana M. K.. O przeprowadzenie tego dowodu organ podatkowy zwrócił się w ramach pomocy prawnej do [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P.. Pan M. K. odebrał pierwsze wezwanie, lecz nie stawił się na przesłuchanie. [...] wezwania nie odebrał. Również kilkukrotne próby doręczenia wezwania przez pracowników urzędu w miejscu zamieszkania okazały się nieskuteczne. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji odstąpił od przeprowadzenia tego dowodu. Nieprzeprowadzenie ww. dowodów nie miało jednak wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Dowodem zrealizowania kolejnej dostawy na rzecz N. E. miał być list przewozowy nie zawierający informacji o rodzaju towaru oraz specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku, na którym jako nadawca przesyłki wskazana była G. sp. z o.o. i nie było potwierdzenia przyjęcia towaru przez nabywcę na terytorium [...]. Ponadto przedmiotem dostawy do bułgarskiej firmy W. Z. N. E. miał być towar nabyty przez H. Ł. K. od B. sp. z o.o., a więc od spółki, która również była reprezentowana przez Pana W. Z., i której jedynym wspólnikiem była N. E.. Jak już wyżej powiedziano, niepodważalne są ustalenia, z których wynika, że B. nie sprzedała Skarżącemu kosmetyków. Nie jest również wiarygodne, że po wystawieniu faktury w dniu [...] r. w imieniu B. sp. z o.o. na rzecz innej polskiej firmy Pan W. Z. udał się do [...] w celu odbioru 11-kilogramowej przesyłki wysłanej tego samego dnia firmą kurierską, a do tego zawierającej towar, którego dostawcą na wcześniejszym etapie obrotu miała być zarządzana przez niego spółka B.. Ponadto bułgarski organ podatkowy nie potwierdził, aby spółka N. E. zadeklarowała przedmiotowe nabycia (WNT). Organ zasadnie wskazuje, że za faktury wystawione przez Pana Ł. K. na rzecz N. E. zapłaty nie zostały dokonane z rachunku prowadzonego przez bank działający w [...], lecz z rachunku tej spółki prowadzonego przez [...] S.A. Podważa to tezę o dostarczaniu towaru do [...]. Dokonanie przez Skarżącego zapłat na rzecz B. sp. z o.o. za pośrednictwem rachunku bankowego (z wyjątkiem jednej zapłaty dokonanej gotówką) oraz podnoszony przez Pana Ł. K. brak logicznego uzasadnienia dla przekazywania środków za puste faktury, nie jest okolicznością, która jednoznacznie przesądza o zrealizowaniu WDT przez spółkę. Zasadnie organ przypomniał ustalenia, że znaczna część środków wpływających na rachunek bankowy B. sp. z o.o. była wypłacana lub przelewana na rachunek bankowy wspólnika - zarządzanej przez Pana W. Z. bułgarskiej firmy N. E., pomimo, że nie była ona dostawcą towarów i usług na rzecz spółki. Otrzymywane w tej części środki przez B. sp. z o.o. nie były zatem przeznaczane na zakup towarów, natomiast zasilenie rachunku N. E. umożliwiało tej spółce dokonywanie zapłat na rzecz swoich rzekomych dostawców, w tym H. Ł. K.. Jest to okoliczność potwierdzająca, że N. E. nie uzyskiwała przychodów z tytułu sprzedaży towarów. Nieprawdziwy jest zarzut, że organ podatkowy odmówił przesłuchania w charakterze świadka K. L., D. Z., M. P., J. P., I. P., J. U., W. S., H. P., M. K. i H. K. oraz odmówił przeprowadzenia konfrontacji Pana Ł. K. z Panem W. Z.. Skarżący nie wystąpił bowiem z wnioskiem o przeprowadzenie tych dowodów. W odwołaniu zarzucił jedynie niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy z uwagi na nieprzesłuchanie tych osób. W decyzji organ odwoławczy wyjaśnił dlaczego nie przeprowadził ww. dowodów. Wskazał m.in., że nie było konieczności ponownego przesłuchania D. Z., M. P., J. P. i J. U., bowiem wystarczająca była treść ich zeznań złożonych w trakcie kontroli prowadzonych w innych podmiotach, z których protokoły zostały włączone do akt niniejszej sprawy. Bezpodstawne jest zarzucanie organowi, że Skarżący nie został poinformowany o treści zeznań złożonych przez świadków w innych postępowaniach. O włączeniu protokołów z przesłuchania D. Z., M. P., J. P. i J. U. do akt sprawy Pan Ł. K. został poinformowany w postanowieniach z dnia [...] r. i z dnia [...] r. Skarżący miał zatem wiedzę o włączeniu protokołów przesłuchania tych osób i mógł zapoznać się z ich treścią. Ponadto w trakcie postępowania odwoławczego organ przesłał na wniosek Skarżącego kserokopie protokołów przesłuchania D. Z., M. P. i J. P.. Zatem jedynie od woli Skarżącego zależało czy zapozna się z tymi dowodami. Ponadto w każdym stadium postępowania strona mogła zapoznać się z aktami sprawy, w tym z treścią protokołu przesłuchania J. U.. Jak stwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 27 września 2007 r., w sprawie C-184/05 Twoh International BV, ciężar dowodu wykazania, że spełnione zostały warunki do zastosowania stawki 0% spoczywa na podatniku dokonującym dostawy wewnątrzwspólnotowej. To podatnik powinien wykazać spełnienie przesłanek do zwolnienia przy WDT, poprzez zgromadzenie i okazywanie organom podatkowym dokumentów nie tylko potwierdzających fakt wywiezienia towarów poza terytorium kraju do innego państwa członkowskiego, ale i fakt ich dostarczenia do nabywcy w tym innym państwie członkowskim. Podatnik powinien zadbać o stronę formalną sprzedaży dokonując każdorazowo oceny, czy zebrane dokumenty w sposób obiektywny, rzetelny i dla konkretnego przypadku, w sposób jednoznaczny wskazują na wywóz towaru z kraju i dostarczenie go do nabywcy na terytorium innego państwa UE, a jeżeli tak nie jest podjąć niezwłoczne działania do usunięcia wątpliwości. W związku z powyższym, nie stwierdziwszy uchybień proceduralnych w ustaleniach organu co do braku dowodów na zrealizowanie WDT, za bezpodstawny Sąd uznaje zarzut naruszenia art. 42 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ nie zachodziły warunki do zastosowania stawki 0% dla dostaw do N. E. . 6. Zdaniem Sądu niezasadny jest zarzut, że organ podatkowy nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy, a jego ustalenia oparte zostały na niekompletnym materiale dowodowym. Skarżący nie wskazał takich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, które potwierdzałyby zrealizowanie dostaw wewnątrzwspólnotowych i prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. Nie wskazał także przesłanek, które uprawniałyby Skarżącego do zastosowania zerowej stawki VAT na trzech fakturach wystawionych na rzecz N. E.. Nie przedstawił również nowych okoliczności potwierdzających wykonanie dostaw towarów przez ww. spółkę oraz wywóz towarów z kraju na terytorium [...]. 7. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. na skutek wadliwego sporządzenia uzasadnienia decyzji w wyniku powielenia argumentacji organu pierwszej instancji, co dowodzi pozorności postępowania odwoławczego. Przede wszystkim należy zauważyć, że odwołanie rozpatruje ten sam organ, który wydał decyzję w pierwszej instancji. Taką konstrukcje przyjął ustawodawca. Trudno oczekiwać, aby ten sam organ ponownie zredagował decyzję – dbając o to, aby sformułowania były inne od tych, które znalazły się w decyzji pierwszoinstancyjnej. Ponowne rozpatrzenie sprawy w tym wypadku polega na ty, że organ ma zweryfikować swoje stanowisko, pochylić się nad sprawą i ponownie przeprowadzić proces myślowy, ponownie ocenić dowody. Tożsamość sformułować i argumentacji temu nie przeczy. 7. Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) uchylił zaskarżoną decyzję w części wskazanej w pkt 1 sentencji wyroku. Uchybienie polegało na bezpodstawnym – w ustalonych okolicznościach sprawy – zastosowaniu stawki określonej w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odstąpi od zastosowania stawki określonej w art. 41 ust. 1 u.p.t.u., lub też – jeśli uzna to za zasadne – uzupełni materiał dowodowy, co może doprowadzić do odmiennych niż dotąd ustaleń faktycznych. Sąd nie stwierdził uchybień w zakresie ustaleń i materialnoprawnych konsekwencji odnoszących się do braku prawa odliczenia podatku z zakwestionowanych przez organ faktur oraz co do braku podstaw do zastosowania stawki 0% określonej w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. Skargę oddalono (pkt 2 wyroku) w zakresie, w jakim zaskarżona decyzja odnosiła się do marca 2018 r. (pkt 3 zaskarżonej decyzji), ponieważ w tym zakresie organ pierwszej instancji umorzył postępowanie. Skarżący zaskarżył decyzję w całości, jednak zdaniem Sądu rozstrzygnięcie organu umarzające postępowanie za marzec 2018 r. w żaden sposób nie narusza prawa. Na rzecz Skarżącej na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzono zwrot kosztów postępowania obejmujących wpis sądowy od skargi w kwocie 3 840 zł.