I SA/Bd 473/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Asystent Sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi K. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz K. N. kwotę 3 600 złotych (trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Bd 473/08 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...] w sprawie orzeczenia odpowiedzialności K. N., jako członka zarządu spółki z o. o. A. z siedzibą w B., za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2000 r. do maja 2001 r. w łącznej kwocie [...] zł, należne od zaległości odsetki za zwłokę wynoszące na dzień wydania decyzji [...] zł i koszty egzekucyjne w kwocie [...] zł. Organ podał, że Spółka nie uregulowała zobowiązań w podatku od towarów i usług. W toku postępowania egzekucyjnego przesłano zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych do BGŻ w B., PKO w B., BS w B. i GBW w B., jednakże z odpowiedzi trzech pierwszych banków wynikało, iż nie prowadzą rachunku Spółki, natomiast GBW w B. poinformował o likwidacji rachunku w czerwcu 2002 r. Ponadto z informacji uzyskanych ze Starostwa Powiatowego w B. i N. M. L. wynikało, że Spółka nie posiada pojazdów i nieruchomości. Nieruchomość położona w S. została w dniu 16 listopada 2004 r. licytacyjnie sprzedana, a pochodzące ze sprzedaży środki zarachowano na poczet zaległości podatkowych. Ruchomości Spółki zostały natomiast przewłaszczone przez Bank Spółdzielczy w B. jako zabezpieczenie umowy kredytu z dnia 19 stycznia 2001 r. Wobec braku majątku mogącego stanowić przedmiot egzekucji Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., działając na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.), postanowieniem z dnia [...] Nr [...] postępowanie egzekucyjne wobec Spółki umorzył. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] Nr [...] wszczął postępowanie w sprawie odpowiedzialności strony za zaległości Spółki powstałe w czasie pełnienia obowiązków prezesa jej zarządu. W konsekwencji wydano decyzję z dnia [...] Nr [...], którą orzeczono o odpowiedzialności strony skarżącej za zaległości podatkowe spółki wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami prowadzonych wobec Spółki postępowań egzekucyjnych w administracji. Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który ją uchylił wyrokiem z dnia 17 października 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 605/07. W uzasadnieniu wyroku Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w B. w zakresie uznania, iż art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), stanowiący o stosowaniu do odpowiedzialności osób trzecich tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie nowelizacji z dnia 11 stycznia 2003 r., przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej nowelizacji - nie oznacza stosowania przepisów całej ustawy, ale wyłącznie wszystkich przepisów Ordynacji dotyczących odpowiedzialności osób trzecich. Sąd podzielił również stanowisko organów podatkowych w zakresie uznania, że egzekucja w niniejszej sprawie była bezskuteczna. Organ egzekucyjny podjął bowiem wszelkie możliwe czynności w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych. Pomimo tego wierzyciel został zaspokojony w niewielkim stopniu. Sąd nie uznał za trafny zarzut niezbadania przez organ egzekucyjny, czy Spółce przysługują roszczenia wobec Banku Spółdzielczego w B. z tytułu umowy o kredyt z dnia [...] oraz zarzut niezbadania zaspokojenia wierzyciela z ruchomości znajdujących się na terenie mleczarni w O. Z decyzji i akt sprawy wynika bowiem, że środki trwałe wymienione w załączniku do umowy przewłaszczenia nr [...] z dnia [...] zostały przewłaszczone przez bank i zgodnie z umową kredytobiorca zatrzymał przewłaszczone rzeczy w swoim posiadaniu, zaś oględziny dokonane na terenie mleczarni wskazują, iż wewnątrz zaniedbanego i zdewastowanego obiektu nie znajdują się żadne wartościowe ruchomości. W tej sytuacji Sąd stwierdził, że organy podatkowe słusznie przyjęły, iż nie została spełniona przesłanka uwalniająca stronę od ponoszenia odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, która stawia wymóg wskazania mienia, z którego będzie możliwa egzekucja, przy czym możliwa znaczy realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Niemniej Sąd orzekł, że w jego ocenie zaskarżona decyzja narusza art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd, przywołując treść art. 116 Ordynacji podatkowej stwierdził, że do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przedmiotowej sprawie organy ograniczyły się do wykazania przesłanek pozytywnych. Sąd podał, że przy ponownym prowadzeniu postępowania organy powinny przeprowadzić dowody wnioskowane przez stronę, np. z deklaracji podatkowych, zeznań rocznych, z dokumentów księgowych dotyczących regulowania zobowiązań podatkowych wykazywanych w deklaracjach, mających na celu ustalenie kondycji finansowej spółki A. sp. z o.o. w okresie pełnienia przez stronę funkcji prezesa zarządu. Dopiero zbadanie i ustalenie powyższych okoliczności pozwoli na stwierdzenie, czy zaistniały przesłanki wyłączające odpowiedzialność strony wskazane w art. 116 § 1 w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie. Mając na uwadze powyższy wyrok WSA w Bydgoszczy Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia [...] zlecił organowi podatkowemu I instancji uzupełnienie akt sprawy o posiadane materiały niezbędne do rozstrzygnięcia w sprawie. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przekazał posiadane dokumenty w postaci deklaracji: dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożone przez Spółkę A. za okres od września 2000 r. do lipca 2001 r. o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) złożone za okres od 1 stycznia 2000 r. do 30 listopada 2000 r.; za okres od 1 stycznia 2001 r. do 30 września 2001 r.; na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy PIT-4 od łącznej kwoty wypłat dokonanych w okresie od września 2000 r. do lipca 2001 r. oraz zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2000 r. oraz za 2001 r. Nadto organ podatkowy przekazał kierowane do T. M. w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej wezwanie z dnia 7 maja 2002 r. o złożenie deklaracji podatkowych CIT-2 za kolejne miesiące od października 2001 r. i CIT-8 za 2001 r. oraz wezwanie z dnia 27 czerwca 2002 r. do złożenia dokumentów, bilansu oraz rachunku zysków i strat za 2000 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. na podstawie zebranych materiałów ponownie rozpatrzył sprawę i decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podano, że z treści art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w sprawie wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. W ocenie organu strona nie złożyła dowodów potwierdzających, iż w okresie, w którym pełnił funkcję członka zarządu spółki, nie zachodziła konieczność zgłoszenia wniosku o upadłość czy wszczęcie postępowania układowego. Organ stwierdził, że w piśmie z dnia 8 kwietnia 2008 r. ponownie bezpodstawnie zobligował organ odwoławczy do przeszukiwania akt sądowych, bankowych i poszukiwania adresu świadka – P. G. Zdaniem Dyrektora organ nie ma obowiązku poszukiwania dowodów ekskulpujących podmiot zobowiązany do danego świadczenia. Odnosząc się do stanu finansowego Spółki stwierdzono, że istotnym elementem oceny w tym zakresie jest bilans oraz rachunek zysków i strat, które w oczywisty sposób pozwalają stwierdzić, czy w danym czasie kondycja przedsiębiorcy nie wymaga działań zmierzających do zabezpieczenia interesu wierzycieli poprzez zgłoszenie wniosku o upadłość bądź wszczęcie postępowania układowego. Strona miała wiedzę, że Spółka nie złożyła bilansu oraz rachunku zysków i strat za 2000 r., mimo wezwania przez Urząd Skarbowy w B. Organ stwierdził, że nie było przeszkód, aby strona uzyskała powyższe dokumenty z Sądu Rejonowego w P., czy z akt rejestrowych Spółki w Sądzie Rejonowym w T., i przedłożyła je do oceny organu odwoławczego. Odnośnie analizy sytuacji finansowej Spółki na podstawie złożonych przez Spółkę dokumentów podatkowych (CIT-2 i CIT-8) stwierdzono, że w rok podatkowy 2000 Spółka A. wchodziła ze stratą za 1999 r. w wysokości [...] zł. W okresie od 1 stycznia do 30 września 2000 r. również poniesiono stratę w wysokości [...] zł, która na koniec października 2000 r. wzrosła do [...] zł, a na 30 listopada 2000 r. do [...] zł. Rok 2000 zakończono dochodem w wysokości [...] zł. W okresie od stycznia do kwietnia 2001 r. Spółka ponownie generowała stratę, która na koniec tego okresu wynosiła [...] zł. W dniu [...] Spółka zaciągnęła kredyt w Banku Spółdzielczym w B. w wysokości [...] zł, udzielając Bankowi zabezpieczenia w postaci przewłaszczenia ruchomości Spółki. Ruchomości te, na mocy umowy przewłaszczenia stanowiące do czasu spłaty kredytu własność Banku, zostały następnie dwukrotnie przez stronę sprzedane. Skutkiem dokonanej sprzedaży Spółka wyzbyła się majątku produkcyjnego. Wszystkie przedstawione okoliczności, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. wskazywały, że sytuacja finansowa Spółki A. w okresie pełnienia przez K. N. funkcji członka zarządu kwalifikowała się do zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Na powyższą decyzję organu odwoławczego K. N. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Decyzji zarzucił: l) rażące naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, polegające na powołaniu podstawy prawnej, w oparciu o którą wydana została skarżona decyzja w sposób niepełny, 2) rażące naruszenie przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie oraz rażące naruszenie przepisu art. 233 § 2 poprzez jego niezastosowanie; 3) rażące naruszenie przepisu art. 116 § 1 w zw. z art. 187 i art. 188 Ordynacji polegające na nieuwzględnieniu wniosków dowodowych strony zmierzających do wykazania, że w okresie, w którym pełniła ona funkcję prezesa zarządu Spółki, nie zachodziły podstawy do występowania z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, względnie z wnioskiem o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), 4) rażące naruszenie przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy, 5) rażące naruszenie przepisu art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na braku uczynienia zadość wskazaniom co do dalszego postępowania wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 października 2007r., sygn. akt I SA/Bd 605/07. Mając na uwadze powyższe, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. Wskazując na naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, strona stwierdziła, że powołanie podstawy prawnej orzeczenia musi następować wraz z powołaniem źródła publikacji przepisów aktu prawnego, w oparciu o który zostało wydane. Przy czym należy również podać zmiany aktu prawnego, które miały miejsce do daty wydania decyzji. Podstawa prawna skarżonej decyzji powyższym wymogom nie czyni zadość, bowiem organ, który ją wydał ograniczył się wyłącznie do powołania źródła publikacji tekstu jednolitego ustawy Ordynacja podatkowa z 2005 r., nie wskazując na zmiany powyższego aktu prawnego, które miały miejsce do daty wydania decyzji. Nadto zastosowanie w sprawie znajduje przepis art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, na mocy którego podstawę materialną decyzji stanowią przepisy art. 107-119 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. Uzasadniając naruszenie art. 229 Ordynacji podatkowej strona stwierdzia, że w wyroku z dnia 17 października 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zawarł wskazanie, iż organy podatkowe prowadząc ponownie postępowanie powinny przeprowadzić dowody wnioskowane przez stronę. Z powyższego wynika, że w ocenie Sądu uchybienia odnośnie postępowania dowodowego jakich dopuściły się organy podatkowe wykluczają możliwość posłużenia się przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. normą zawartą w przepisie art. 229 Ordynacji podatkowej. We fragmencie tym jest bowiem mowa o organach, a nie o organie. Oczywistym więc jest, że przez organy rozumieć należy tak Dyrektora Izby Skarbowej w B., jak i Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Dyrektor Izby Skarbowej w B. zignorował powyższe wskazanie i posługując się przepisem art. 229 powołanej ustawy zlecił postanowieniem z dnia[...] organowi I instancji uzupełnienie przekazanych przy odwołaniu akt o materiały niezbędne do rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wykroczył poza ramy przepisu art. 229 ustawy, bowiem przedmiotem postępowania winno być ustalenie kondycji finansowej Spółki w okresie pełnienia przez stronę funkcji prezesa zarządu, co w konsekwencji pozwolić może na stwierdzenie, czy zaistniały przesłanki wyłączające odpowiedzialność K. N., wskazane w przepisie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Obowiązek zastosowania w sprawie przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wynikał jednoznacznie ze wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 605/07. Uzasadniając naruszenie przepisu art. 116 § 1 w związku z art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej strona skarżąca powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2005 r., I FSK 30/05, w którym stwierdzono, że przy przenoszeniu odpowiedzialności na członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, ciężar dowodu uwolnienia się od odpowiedzialności spoczywa na tym członku, co nie oznacza jednak, że organy podatkowe zwolnione są z obowiązku dowodzenia wynikającego z przepisów postępowania podatkowego określonego w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że organ podatkowy orzekając w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w trybie art. 116 § 1 ustawy obowiązany jest uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu na okoliczność wykazania istnienia przesłanek uwalniających go od takiej odpowiedzialności. W przedmiotowym postępowaniu strona skarżąca występowała z wnioskiem o przeprowadzenie dowodów na okoliczność wykazania stanu finansowego i majątkowego Spółki w okresie, gdy pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki. W istotnej części chodziło o przeprowadzenie dowodu z oględzin dokumentów księgowych Spółki (sprawozdań finansowych), które winny znajdować się w aktach sądowych (sądu rejestrowego i karnego) oraz w dyspozycji Banku Spółdzielczego w Brodnicy. Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił przeprowadzenia powyższych dowodów wskazując, iż nic nie stało na przeszkodzie, by strona sama pozyskała powyższe dokumenty i przedłożyła je organom podatkowym. Bez uzasadnienia odmówiono też przeprowadzenia dowodu z zeznań P. G., głównego księgowego Spółki w okresie, którego orzeczona odpowiedzialność dotyczy. Odnosząc się do danych wynikających z deklaracji podatkowych strona stwierdziła, że w 2000 r. Spółka osiągnęła dochód podatkowy, podobnie jak w okresie od maja do czerwca 2001 r. Nadto na bieżąco regulowała zobowiązania publicznoprawne. Tym samym w grę nie wchodziło zaprzestanie regulowania zobowiązań, jako przesłanka ogłoszenia upadłości Spółki. Przesłanką taką mogła być jedynie ocena, czy majątek Spółki nie wystarcza na pokrycie jej zobowiązań, ta zaś okoliczność może być ustalona wyłącznie na podstawie sprawozdania finansowego. Również strata podatkowa ponoszona przez Spółkę w niektórych miesiącach lat 2000-2001 nie oznacza straty w znaczeniu rachunkowym, a tylko taka spełnia przesłankę do ogłoszenia upadłości Spółki. Podatnik uznał za nieprawdziwe stwierdzenie, iż skutkiem sprzedaży ruchomości Spółka w styczniu 2001 r. wyzbyła się majątku produkcyjnego, bowiem na rzecz Banku przewłaszczona została jedynie część środków trwałych, zaś w skład majątku Spółki wchodził też budynek zlewni w S. i w B.. Egzekucji nie skierowano wobec będącej własnością Spółki zlewni w B., która stanowi majątek, z którego egzekucja jest możliwa. Organ podatkowy nie ustalił również, co stało się z pozostałym majątkiem ruchomym Spółki. Podatnik stwierdził również, że w momencie doręczenia Spółce decyzji orzekającej o zaległości podatkowej prezesem jej zarządu nie był już od ponad pół roku, zatem niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez jego winy. Uzasadniając naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, podatnik stwierdza, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika, by w okresie, gdy pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki, istniały przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Z kolei zarzut naruszenia przepisu art. 153 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnił tym, że z wyroku z dnia 17 października 2006 r. sygn. akt I SA/Bd 605/07 jednoznacznie wynika, iż postępowanie dowodowe w sprawie winno zostać ponownie przeprowadzone przez organ I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie podjął żadnych realnych działań zmierzających do uzyskania dokumentów księgowych obrazujących sytuację finansową Spółki, czym uchybił wskazanemu przepisowi, nie odniósł się też w żaden sposób do zebranych w sprawie kserokopii dokumentów np. w postaci zestawienia środków trwałych Spółki w 2001 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego w stopniu, który nakazuje ją wyeliminować z obrotu prawnego. Jednocześnie należy stwierdzić, że nie wszystkie zarzuty skargi są trafne. W pierwszej kolejności należy wskazać, że stosownie do art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Z powyższego wynika, że związanie oceną dotyczy sądu, który ponownie rozpatruje sprawę. Oznacza to, że wątpliwość prawna objęta oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu w danej sprawie nie może być przedmiotem wyjaśniania w tej samej sprawie (uchwała 7 sędziów NSA z 21 czerwca 1999 r., OPS 4/99, ONSA z 1999r., Nr 4, poz. 118; T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, W-wa 2005r., s. 475,). W sprawie wypowiadał się WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 17 października 2007r. sygn. akt I SA/Bd 605/07. Wyrok powyższy jest prawomocny. Sąd w wymienionym wyroku podzielił stanowisko organu, co do wystąpienia przesłanek pozytywnych z art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej niezbędnych do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości osoby prawnej. Stosownie do ww. przepisów za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Podkreślić należy, że w ww. wyroku Sąd nie zakwestionował ustalenia organu, że orzeczenie dotyczy odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie, w którym podatnik pełnił obowiązki członka zarządu. Nadto Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, według którego egzekucja administracyjna z majątku Spółki okazała się w niniejszej sprawie bezskuteczna. Organ egzekucyjny podjął wszystkie możliwe czynności w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych, tj.: wystąpił do banków z siedzibą w Brodnicy o zajęcie rachunków bankowych (w trzech bankach firma rachunku nie posiadała, a w kolejnym rachunek został zlikwidowany), wystąpił do Wydziałów Geodezji i Kartografii Starostwa Powiatowego w B. i w N. M. L. o udzielenie informacji na temat posiadanych przez Spółkę nieruchomości, jak również do Wydziału Komunikacji o udzielenie informacji co do zarejestrowanych pojazdów. Przeprowadzono także egzekucję z nieruchomości położonej w S. oraz podjęto działania celem ustalenia czy Spółka posiada ruchomości (pismo z dnia [...] do Banku Spółdzielczego w B.). Pomimo podjęcia szeregu czynności egzekucyjnych wierzyciel został zaspokojony tylko w niewielkim stopniu. W tej sytuacji brak podstaw, by twierdzić, że egzekucja była skuteczna, jak utrzymuje podatnik, w którego rozumieniu nie jest ważne, by doszło do ściągnięcia całej należności, ale wystarczy wyegzekwowanie jakiejkolwiek jej części. Stanowisko strony w tej materii należy uznać za błędne, wynikające z nietrafnej interpretacji ww. przepisów Ordynacji podatkowej. Zarzut pełnomocnika, wedle którego nieuzasadnione było twierdzenie o bezskuteczności egzekucji, ponieważ organ egzekucyjny nie zbadał czy Spółce przysługują roszczenia wobec Banku Spółdzielczego w B. z tytułu umowy o kredyt z dnia [...] jest chybiony. Zdaniem Sądu z akt sprawy wynika, że środki trwałe wymienione w załączniku do umowy przewłaszczenia nr [...] z dnia [...] zostały przewłaszczone przez bank i zgodnie z umową kredytobiorca zatrzymał przewłaszczone rzeczy w swoim posiadaniu. Ponadto część z tych ruchomości była następnie przedmiotem dwukrotnej sprzedaży przez stronę innym osobom fizycznym. Nie można zgodzić się również z zarzutem nie zbadania przez organ możliwości zaspokojenia wierzyciela z ruchomości znajdujących się na terenie mleczarni w O. W wyniku przeprowadzonych oględzin ustalono, iż nikt tam nie przebywa i nie pilnuje nieruchomości; budynki znajdujące się na nieruchomości mają powybijane szyby w oknach, na części zakładu spalony jest dach, obiekt jest zaniedbany i zdewastowany, brak jest oznak, iż w obiekcie prowadzona jest działalność gospodarcza, wygląd budynków i stan zabezpieczenia wskazuje, iż w budynkach nie znajdują się wartościowe ruchomości. Zdaniem Sądu organy zasadnie więc przyjęły, iż nie została spełniona przesłanka uwalniająca od ponoszenia odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, która stawia wymóg wskazania mienia, z którego będzie możliwa egzekucja, przy czym możliwa znaczy realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Nie znajduje także uzasadnienia zarzut nieprowadzenia egzekucji z majątku Spólki na terenie B., przy braku ze strony skarżacej tego wskazania na etapie postępowania przed organem i sprecyzowania, do której konkretnie nieruchomości egzekucja ta miałaby być skierowana. Powyższe ma uzasadnienie także w tym ,że w aktach administracyjnych znajduje się informacja o nie posiadaniu przez Spółkę na terenie N. M. L. jakiejkolwiek nieruchomości. Nie mniej zaskarżona decyzja naruszała w ocenie Sądu art. 122, art. 187 i art.191 ustawy Ordynacja podatkowa w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd podkreślił, że do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstanie zaległości z tytułu zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, ale także wykazanie, iż nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przywołanym wyroku z dnia 17 października 2007r. WSA stwierdził, że organy prowadząc ponownie postępowanie powinny przeprowadzić dowody wnioskowane przez skarżącego np. z deklaracji podatkowych, zeznań rocznych, z dokumentów księgowych dotyczących regulowania zobowiązań podatkowych wykazywanych w deklaracjach, mające na celu ustalenie kondycji finansowej spółki A. w okresie pełnienia przez stronę funkcji prezesa zarządu Spółki. W ocenie Sądu w tut. składzie zalecenia Sądu w ww. wyroku z 17 października2007 r. nie zostały należycie wykonane. Organ podatkowy wprawdzie podjął szereg czynności, jednakże w sposób niewystarczający ustalił sytuację majątkową Spółki w okresie pełnienia przez stronę funkcji prezesa zarządu. Prawdą jest, że obowiązek wykazania, iż zachodzą przesłanki do uwolnienie się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości Spółki, co do zasady ciąży na tym członku zarządu. W wyroku z dnia 22 lutego 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt I FSK 575/05) stwierdził, że wykazanie przesłanek ekskulpujących od odpowiedzialności za zobowiązania spółki spoczywa na członkach zarządu. W wyroku z dnia 26 października 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt I FSK 30/05) wyraził pogląd, że przy przenoszeniu odpowiedzialności na członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ciężar dowodu uwolnienia się od odpowiedzialności spoczywa na tym członku, co nie oznacza jednak, że organy podatkowe zwolnione są z obowiązku dowodzenia wynikającego z przepisów postępowania podatkowego określonego w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Podobnie w wyroku z dnia 21 listopada 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt II FSK 1260/06) orzekł, że do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest ustalenie nie tylko pozytywnych przesłanek (powstanie zobowiązania podatkowego w okresie pełnienia funkcji członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej), ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Także w wyroku z dnia 1 października 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 421/08) zaprezentował stanowisko, w myśl którego stosownie do art. 116 Ordynacji podatkowej rzeczą organów podatkowych jest wykazanie w sposób niebudzący wątpliwości, czy w okresie poprzedzającym odwołanie osób z pełnionych funkcji członków zarządu zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. W tym celu organy podatkowe winny za pomocą dostępnych środków dowodowych ustalić jaka była rzeczywista sytuacja finansowa spółki w tym okresie i jednoznacznie wykazać w uzasadnieniu decyzji słuszność swojego stanowiska w tym zakresie. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 maja 2006r. (sygn akt I FSK 973/05) podniósł, że z brzmienia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej można wywieść, iz członek zarządu musi przynajmniej - obok postawienia tezy, że zachodzi jedna z okoliczności zwalniających go z odpowiedzialności, wskazać konkretne okoliczności natury faktycznej, na których opiera podnoszony wniosek. Musi skonkretyzować, z czego wywodzi twierdzoną okoliczność faktyczną. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, iż strona powołuje się na okoliczność braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie, gdy pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki A. Niewątpliwie istotna jest okoliczność co do kondycji finansowej Spółki w czasie sprawowania przez stronę funkcji prezesa. Wprawdzie podatnik nie przedkłada sprawozdań finansowych, za okresy w których pełnił funkcję członka zarządu, jednakże wskazuje sądy (w przypadku sądu karnego także podaje sygn. akt), które jego zdaniem są w posiadaniu stosownej dokumentacji. W tej sytuacji organ mając na uwadze treść art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej był obowiązany do podjęcia czynności w celu sprawdzenia czy rzeczywiście sądy te dysponują stosownymi dokumentami i co z tych dokumentów wynika odnośnie sytuacji finansowej Spółki, w okresie pełnienia przez stronę funkcji jej prezesa. Niewątpliwie zasadnie natomiast organ wskazał na brak możliwości prawnych uzyskania informacji z banku w trybie art. 182 Ordynacji podatkowej. Prawidłowa jest także odmowa poszukiwania przez organ świadka P. G. i ustalania jego adresu. Sąd zauważa, że ocena, czy sytuacja finansowa Spółki była na tyle dobra, że strona jest zwolniona od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe, musi mieć oparcie w dokumentach, a nie w zeznaniach świadka, nawet jeżeli pełnił on funkcję głównego księgowego w Spółce. Rzeczywisty stan majątkowy, finansowy firmy wynika bowiem z konkretnych danych, wyliczeń odpowiednio udokumentowanych, a nie z zeznań świadka czy też strony skarżącej. Niezasadny jest również zarzut naruszenia przez organ art. 229 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego "Organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję". W ocenie Sądu za całkowicie nietrafne należy uznać powołanie się przez pełnomocnika strony skarżącej na fakt, że Sąd w wyroku z dnia 17 października 2007r. użył sformułowania "organy", a tym samym wywodzenie, że Sąd jakoby przesądził, iż organ odwoławczy nie będzie mógł skorzystać z rozwiązania prawnego zawartego w art. 229 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, iż w ww. wyroku Sąd nie wypowiadał się w przedmiocie stosowania art. 229 Ordynacji podatkowej. Sąd zauważa, że powyższy przepis ma na celu możliwie jak najszybsze zgromadzenie materiału dowodowego poprzez uzupełnienie już zebranego i tym samym rozstrzygnięcie sprawy, aby bez żadnej zwłoki i w terminach nakreślonych przepisem prawa postępowanie dodatkowe zakończyć. Należy mieć tu na uwadze art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego "Organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia." Sąd zauważa, że stosownie do art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej "Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy". W ocenie Sądu materiał dowodowy nie wymagał uzupełnienia w znacznej części. Również obecnie po uchyleniu zaskarżonej decyzji w pełni zasadne będzie skorzystanie przez organ z instytucji art. 229 Ordynacji podatkowej. Sąd zauważa także, iż organ I instancji podał wystarczająco pełną podstawę prawną decyzji. Organ II instancji przywołując Ordynację podatkową podał podstawową publikację tego aktu ze zmianami. Powyższe jednak nie stanowi uchybienia, które mogłoby mieć wpływ na ocenę rozstrzygnięcia. Nie budzi wątpliwości, że strona reprezentowana przez pełnomocnika nie miała problemu z zaskarżeniem decyzji, sformułowaniem zarzutów przeciwko rozstrzygnięciu i zaprezentowaniem swojego stanowiska w kontekście konkretnej treści przepisów Ordynacji podatkowej stosowanych przez organy podatkowe. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. L. Kleczkowski H. Adamczewska – Wasilewicz M. Łent