I SA/Bd 473/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 października 2021 r. sprawy ze skargi K.B. sp. z o.o. w Ż. na decyzję Naczelnika K.-P. Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2017 r. do września 2017 r. oddala skargę W konsekwencji stwierdzonych nieprawidłowości Naczelnik K. Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] lutego 2021 r. określił K. spółce z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego za styczeń, luty, marzec, maj i wrzesień 2017 r. w łącznej kwocie [...]zł, wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2017 r., wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia [...] marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u."), w kwocie [...]zł oraz ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112 c pkt 2 u.p.t.u. za styczeń, luty, marzec, maj i wrzesień 2017 r. w łącznej kwocie [...]zł. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem spółka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego. Decyzją z dnia [...] czerwca 2021 r. Naczelnik K.-P. Urzędu Celno-Skarbowego w T. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W uzasadnieniu podał, że w decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, iż spółka mimo ciążącego na niej obowiązku nie składała do urzędu skarbowego deklaracji VAT-7, lecz deklaracje VAT-7K, które sporządzała na podstawie kwartalnych ewidencji, które nie zawierały danych określonych wart. 109 ust. 3 u.p.t.u. za każdy miesiąc danego kwartału, w związku z tym na ich podstawie nie można było sporządzić prawidłowych deklaracji VAT-7. Organ zarzucił, że prowadzone przez spółkę kwartalne rejestry sprzedaży i kwartalne rejestry zakupów były prowadzone niezgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Odnosząc się do powyższego Naczelnik stwierdził, że w pierwszej kolejności organ I instancji powinien ustalić jaką metodę rozliczenia VAT stosowała spółka, a następnie sprawdzić, czy prowadzony system ewidencji pozwalał na sporządzenie miesięcznych rozliczeń, czy jedynie kwartalnych. Odnośnie zarzutu postawionego spółce przez organ I instancji w zakresie naruszenia art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez niezaewidencjonowanie w rejestrach sprzedaży faktur o numerach: [...], [...], [...], [...], [...] i [...], organ odwoławczy stwierdził, że brak ciągłości w numeracji jest niewystarczający do stwierdzenia, że zostały wystawione faktury o brakujących numerach i dotyczyły one faktycznej dostawy towarów lub wykonania usług, czego konsekwencją byłby obowiązek wykazania ich w rejestrach sprzedaży. Organ musi ustalić czy podatnik wykonał czynność opodatkowaną, której nie rozliczył w rejestrze sprzedaży, czy też wystawił tzw. "pustą fakturę" lub czy doszło do innego zdarzenia, co spowodowało brak w rejestrach tych faktur. W zakresie twierdzenia organu pierwszej instancji, że rejestry dotyczące nabyć za II i III kwartał 2017 r. były prowadzone z naruszeniem art. 109 ust. 3 u.p.t.u., ponieważ zawyżona w nich została kwota nabyć netto w wyniku dwukrotnego zaewidencjonowania niektórych faktur objętych odwrotnym obciążeniem i na podstawie tych rejestrów nie można sporządzić prawidłowej deklaracji dla podatku od towarów i usług, w ocenie organu odwoławczego, stanowisko to nie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego. Skoro organ stwierdził, że spółka powinna sporządzać deklaracje VAT za okresy miesięczne, to oceną powinien objąć wydruki z rejestrów za okresy miesięczne. Powinien zatem ustalić, czy prowadzona komputerowo ewidencja VAT umożliwiała sporządzenie wydruków rejestrów za okresy miesięczne, a jeżeli tak, to dokonać oceny zgodności tych rejestrów z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Ponadto w przypadku ujęcia na tych wydrukach z rejestrów VAT nabyć objętych odwrotnym obciążeniem: raz z wykazaną kwotą netto, a drugi raz z wykazaną kwotą netto i VAT, organ powinien ustalić co było tego przyczyną, tj. czy wynikało to z błędu spółki, czy ze sposobu działania programu, czy też z powodu określenia błędnych parametrów filtrowania danych z rejestru, a przede wszystkim, czy faktycznie uniemożliwiało sporządzenie w sposób prawidłowy deklaracji dla podatku od towarów i usług. Naczelnik wskazał, że w decyzji organ I instancji zarzucił spółce naruszenie art. 19a ust. 8 i art. 106b ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. poprzez nieopodatkowanie otrzymanych wpłat tytułem "Zabezpieczenie transakcji" w łącznej kwocie [...]zł, co w konsekwencji spowodowało zaniżenie podatku należnego o łączną kwotę [...]zł. Po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy zauważył, że nie jest on wystarczający do uznania wpłat na rachunek bankowy tytułem "Zabezpieczenie transakcji" za podlegające opodatkowaniu zapłaty otrzymane przez spółkę przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usług. W ocenie Naczelnika, przed uznaniem otrzymanych przez spółkę środków za zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usług organ powinien ustalić, których dostaw towarów lub usług one dotyczyły, a następnie ustalić prawidłową stawkę VAT. Organ odwoławczy podał, że w zaskarżonej decyzji organ zarzucił spółce naruszenie art. 19a ust. 1 i art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez nieopodatkowanie otrzymanych zapłat za faktury w łącznej kwocie [...]zł wystawionych na rzecz D.-B. Ł. K. i w konsekwencji zaniżenie podatku należnego o łączną kwotę [...]zł. Naczelnik stwierdził, że skoro organ uznał, iż spółka wystawiła na rzecz firmy D.-B. Ł. K. faktury VAT, to nie może jednocześnie zarzucać naruszenie ww. przepisów. Zdaniem organu odwoławczego w decyzji nie wskazano argumentów i nie przedstawiono dowodów, które uzasadniałyby przyjęcie, że otrzymane przez spółkę kwoty tytułem "Zapłata za FV" i "Zapłata częściowa za FV" dotyczyły faktur wystawionych, lecz niezaewidencjonowanych w rejestrach sprzedaży, a nie faktur, które są ujęte w rejestrach sprzedaży. Przede wszystkim organ nie pozyskał wystawionych i niezaewidencjonowanych faktur. Nie wykazał również, aby oprócz czynności wykazanych na zarejestrowanych fakturach spółka zrealizowała jeszcze inne dostawy towarów lub wykonała inne usługi skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego. Organ nie uzasadnił dlaczego nie uznał żadnej z wpłat dokonanych w okresie od stycznia do września 2017 r. za zapłatę za faktury wystawione w tym okresie na łączną kwotę [...]zł przez K. B. sp. z o.o. na rzecz D.-B. Ł. K., które zostały ujęte w rejestrach VAT. Nie uzasadnił również, dlaczego w przypadku niewskazania przez dłużnika, której faktury dotyczy zapłata, nie uznał, że spółka mogła przypisywać otrzymane środki jako zapłata najstarszego zobowiązania lub kierować się innymi kryteriami, a w przypadku gdy żadna ze stron nie skorzystała z uprawnień określonych w art. 451 § 1 oraz § 2 k.c. i nie złożyła wskazanych w nim oświadczeń, organ nie uznał, że w tym przypadku spełnione świadczenie zalicza się przede wszystkim na poczet długu wymagalnego, a jeśli jest ich kilka, to na poczet najdawniej wymagalnego tylko stwierdził, że były to zapłaty na poczet przyszłych dostaw. Przypisanie zapłat według dat powstania zobowiązania wymagałoby co najmniej znajomości stanu rozrachunków na dzień [...] stycznia 2017 r., którego spółka nie przedłożyła. Jednak brak tych danych nie oznacza, że wpłata dokonana była z innego tytułu. Naczelnik podkreślił, że organ nie wykorzystał możliwości prawnych do wyegzekwowania tych danych, w szczególności art. 83 k.k.s. i art. 262 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej (dalej: O.p."). Ponadto w przypadku stwierdzenia, że spółka wystawiła faktury, których nie ujęła w rejestrach VAT, zdaniem organu odwoławczego, nie można uznać, że data dokonania zapłaty wskazuje okres powstania obowiązku podatkowego, wystawienia faktury i rozliczenia podatku. Zatem organ powinien ustalić przedmiot dostawy lub rodzaj usługi i datę ich wykonania, aby było możliwe ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego, wysokości stawki podatku VAT oraz kwoty podatku, a w konsekwencji dokonania prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy wskazał, że w decyzji organ I instancji zarzucił spółce naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u. poprzez obniżenie podatku należnego o podatek zawarty w fakturach, w których nie wykazuje się kwoty podatku, co w konsekwencji spowodowało zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia o łączną kwotę [...]zł oraz naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. poprzez niezastosowanie mechanizmu odwróconego opodatkowania do otrzymanych faktur za wynajem sprzętu budowlanego, co w konsekwencji spowodowało zaniżenie podatku należnego o łączną kwotę [...]zł Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji nie uzasadnił dlaczego uznał, że podlega odwrotnemu obciążeniu usługa udokumentowana fakturą nr [...], skoro obejmowała ona również wynajęcie pojazdów wraz z operatorem w celu odśnieżania i likwidacji śliskości ulic na terenie gminy R. i Ż.. Według organu odwoławczego w decyzji nie wykazano, że przedmiotem usług wymienionych na pozostałych trzech fakturach jest również najem sprzętu wraz z operatorami, jak również, że najem związany był z robotami budowlanymi wymienionymi w załączniku nr [...] do u.p.t.u. Spółka oprócz robót budowlanych realizowała także dostawy kruszyw oraz świadczyła usługi odśnieżania i likwidacji śliskości. Istotne jest zatem ustalenie rodzaju usługi wykonywanej przy użyciu wynajmowanego sprzętu i przypisanie jej właściwego numeru PKWiU. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, podczas ponownego rozpatrywania sprawy organ powinien rozważyć, czy wynajem przez spółkę specjalistycznego sprzętu do budowy lub remontu dróg wraz z obsługą należy zaliczyć do oznaczonych symbolem PKWiU 43.99.90.0 robót związanych z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych. W opinii Naczelnika, organ powinien ustalić, czy wzrost zatrudnienia w spółce w 2017 r. nie miał realnego wpływu na zakres usługi, o czym może świadczyć dokonanie na fakturach wystawionych we wrześniu zmiany rodzaju świadczonej usługi. Na fakturach z [...] lutego i [...] marca 2017 r. D.-B. Ł. K. wskazał, że przedmiotem sprzedaży jest "Usługa sprzętem", a na fakturach wystawionych we wrześniu 2017 r., że przedmiotem sprzedaży jest "Dzierżawa sprzętu". Ustalenie, że faktura nr [...] obejmowała wynajem sprzętu wraz z obsługą nie daje podstaw do twierdzenia, że również pozostałe ww. faktury dotyczyły takiego samego rodzaju usługi. Organ powinien ustalić zakres usług objętych każdą fakturą odrębnie. Zastosowanie stawki za usługę w tej samej wysokości w różnych okresach nie może być jedynym argumentem świadczącym, że nie uległ zmianie zakres usługi, a jedynie może stanowić dodatkową okoliczność. Organ odwoławczy wskazał, że w zaskarżonej decyzji organ zarzucił spółce naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 106b ust. 1, art. 108 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez ujęcie w rozliczeniu tego podatku faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ uznał, że K. B. sp. z o.o. nie dokonała dostawy [...] ton bazaltu [...] mm o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł na rzecz D.-B. Ł. K. wykazanej na fakturze nr [...] z dnia [...] stycznia 2017 r., ponieważ takiego towaru spółka nie posiadała. Zdaniem organu odwoławczego w celu stwierdzenia braku zapłaty za fakturę konieczne jest pozyskanie dowodów podważających zapisy dotyczące wszystkich zapłat cząstkowych oraz ponowne przeanalizowanie dokumentu "Lista płatności rozliczonych". Z decyzji oraz z dowodów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że ww. faktury mogły być nieopłacone jedynie w części, co nie upoważnia do twierdzenia, że za te faktury nie dokonano zapłat. Kwestionując zapis dotyczący zapłaty organ powinien ustalić, które dane w poszczególnych pozycjach są nierzetelne. Podanie innej ilości dni zwłoki w dokumencie "Lista płatności rozliczonych" od ustalonej od dnia wystawienia faktury, nie oznacza automatycznie, że pozostałe dane są nierzetelne. W celu zakwestionowania podanego przez spółkę przyporządkowania zapłat do poszczególnych faktur, organ powinien na podstawie wiarygodnych dowodów wykazać, że w rzeczywistości zapłaty dotyczyły innych należności. Musi przy tym wziąć pod uwagę, że w przypadku niewskazania przez dłużnika, której faktury dotyczy zapłata, wierzyciel może ją przyporządkować według własnego uznania. Ponadto organ powinien ustalić jaki faktycznie miała charakter wpłata [...] zł. Tej kwestii organ nie rozstrzygnął, o czym świadczy twierdzenie na str. 73 decyzji, że ww. kwotę należy traktować jako wpłatę zabezpieczenia transakcji, a na str. 26 jako zapłatę otrzymaną przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usług. W celu zweryfikowania wyjaśnień spółki, która na dowód posiadania na początku roku gruzu betonowego wskazuje zużycie [...] t gruzu do realizacji zadania "Remont drogi gminnej w miejscowości N. i S. , Gmina S. o długości [...] m", organ powinien wykazać, że został zużyty inny materiał. Z faktu, że na fakturze nie podano frakcji gruzu w żaden sposób nie wynika, że nie mógł to być gruz betonowy 0/40mm i 0/63mm zużyty do realizacji ww. zadania. Przy dokonaniu oceny rzetelności transakcji organ powinien wziąć pod uwagę ceny rynkowe z okresu nabycia, a nie ceny gruzu podane przez spółkę w kosztorysie ofertowym, bowiem nie muszą one mieć bezpośredniego związku z cenami nabycia. W ocenie organu odwoławczego, podczas ponownego rozpatrzenia sprawy organ powinien dokonać analizy posiadanych dokumentów. Nie jest bowiem możliwe ustalenie stanu faktycznego na podstawie dowodu, którego organ nie pozyskał. Nieprzekazanie arkuszy spisu z natury skutkuje tym, że organ nie mógł zapoznać się z ich treścią, nie wie co jest w nich wskazane i nie może dokonać oceny ich wiarygodności. Nieokazanie dokumentu przez firmę D.-B. Ł. K. powoduje, że organ nie może stwierdzić, czy firma przeprowadziła inwentaryzację lub jakie towary i materiały oraz w jakich ilościach wykazała w spisie z natury. Organ powinien pozyskać stosowne dowody, a w szczególności dokumenty i wyjaśnienia od firmy D.-B. Ł. K. i firmy wykonującej na jej rzecz usługę kruszenia odpadów betonowych, przeprowadzić przesłuchania świadków, w tym kierowców oraz osób wykonujących kruszenie odpadów betonowych, i na ich podstawie ocenić czy D.-B. Ł. K. posiadała gruz betonowy w ilościach umożliwiających jego dostawę na rzecz K. B. sp. z o.o. Naczelnik wskazał, że organ I instancji uznał również, iż spółka nie dokonała nabycia od D.-B. Ł. K. [...] ton towaru o nazwie bazalt [...] mm i wartości netto [...] zł, VAT [...] zł wykazanego na fakturze nr [...] z dnia [...] kwietnia 2017 r., którego nazwa została zmieniona na gruz betonowy na podstawie wystawionej w trakcie kontroli celno-skarbowej faktury korygującej nr [...] z dnia [...] maja 2018 r. Zdaniem organu odwoławczego konieczne jest ustalenie, czy spółka sporządziła dokument "Lista płatności rozliczonych", w którym wykazała nieprawdziwe informacje, czy też podczas rejestrowania faktury nr [...] wpisała błędną datę dokumentu i to było powodem wygenerowania przez program dokumentu z innymi ilościami dni zwłoki niż wynikającymi z daty wystawienia faktury i daty dokonania zapłaty. W przypadku zakwestionowania podanego przez spółkę przyporządkowania zapłat do poszczególnych faktur, organ powinien na podstawie wiarygodnych dowodów wykazać, że w rzeczywistości zapłaty dotyczyły innych należności. Ponadto organ powinien wykazać, że nie została zrealizowania dostawa towaru, której dotyczy ww. faktura. Wyjaśnienia, których organ nie otrzymał od dostawcy i spółki nie są dowodem. Nie można bowiem dokonać oceny rzetelności nieistniejącego dowodu i na jego podstawie zakwestionować transakcje. Organ powinien ustalić czy spółka otrzymała towar wykazany na ww. fakturze, czego dowodem mógłby być brak jego dalszej sprzedaży lub niewykorzystanie go do wykonania usług wynikających z posiadanych dowodów lub też, że towar ten otrzymała lecz pochodził on z innego źródła. Naczelnik wskazał, że w zaskarżonej decyzji organ zarzucił spółce naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez obniżenie podatku należnego o podatek zawarty w fakturach wystawionych przez firmę D.-B. Ł. K. stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, co w konsekwencji spowodowało zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia za czerwiec 2017 r. o łączną kwotę [...]zł. Zdaniem organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy jest niewystarczający do uznania, że D.-B. Ł. K. nie zrealizowała na rzecz spółki dostaw kruszywa. Zamieszczenie w umowach zawartych z Gminą K. i Gminą Ż. zapisu zobowiązującego spółkę do dostarczenia umowy z podwykonawcą nie przesądza, że do gmin został dostarczony towar nabyty przez spółkę bezpośrednio od G. s.c., jak również, że spółka nie mogła nabyć tego samego rodzaju towaru od innego podmiotu. W ocenie organu odwoławczego, dokonanie ustaleń głównie w oparciu o zapisy umowy nie jest wystarczające również w przypadku dostaw kamienia twardego łamanego na terenie Gminy Ż.. Reasumując, zdaniem organu odwoławczego, powyższe okoliczności uzasadniały zastosowanie w sprawie art. 233 § 2 O.p. W skardze do tut. Sądu spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 233 § 2 O.p. poprzez jego zastosowanie i ograniczenie się jedynie do uchylenia decyzji organu I instancji oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, - art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit a) O.p. poprzez ich niezastosowanie i nieumorzenie postępowania zabezpieczającego i ograniczenie się jedynie do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, - art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnione przedłużanie przedmiotowego postępowania podatkowego oraz nieprowadzenie go w sposób budzący zaufanie do organu, - art. 120 O.p. w związku z powyższymi naruszeniami prawa. Wobec powyższych zarzutów, skarżąca zaskarżyła decyzję z dnia [...] czerwca 2021 r. w części, w jakiej organ nie umorzył przedmiotowego postępowania, lecz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania oraz wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia [...] marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku Sąd umożliwił stronie wypowiedzenie się w sprawie. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] lutego 2021 r. Naczelnik K.-P. Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił K. B. spółce z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego za styczeń, luty, marzec, maj i wrzesień 2017 r., wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2017 r., wysokość kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w 112c pkt 2 u.p.t.u. za styczeń, luty, marzec, maj i wrzesień 2017 r. Wskutek wniesionego odwołania, Naczelnik K.-P. Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] czerwca 2021 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Kontrola sądowa tego typu decyzji ogranicza się do zbadania spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z powyższego przepisu. W świetle powyższego uregulowania organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy i zachodzi konieczność jego uzupełnienia. Przepis art. 233 § 2 O.p. pozostaje w ścisłym związku z obowiązkami organu odwoławczego wynikającymi z Ordynacji podatkowej. Organ ten jest zobowiązany do podjęcia wszelkich czynności, niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z obowiązującą także i na tym etapie postępowania zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Przy rozstrzyganiu uwzględnia on zatem zarówno materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i okoliczności faktyczne, które pominął organ pierwszej instancji. Jeżeli ocena zebranego materiału dowodowego doprowadzi organ odwoławczy do wniosku, że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie zebrano wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia, a zatem w istocie nie rozpoznano sprawy, winien on uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233 § 2 O.p. Trzeba też podkreślić, że decyzja podjęta w trybie art. 233 § 2 O.p. nie rozstrzyga sprawy merytorycznie (por. wyrok NSA z dnia [...] kwietnia 2001 r., III SA 734/00). Skoro decyzja kasacyjna może być wydana tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, to organ odwoławczy przy jej wydawaniu ogranicza się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. Należy także zauważyć, że w świetle przepisów art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania art. 229 O.p., przewidującego możliwość przeprowadzenia uzupełniającego postepowania dowodowego przez organ drugiej instancji. Przy czym za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której de facto ciężar ustaleń faktycznych, wyznaczony poprzez zakres koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy, spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym (por. wyrok NSA z dnia [...] stycznia 2016 r., II FSK 3635/13). Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą więc prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony, o której mowa w art. 127 O.p. (por. wyrok NSA z dnia [...] czerwca 2013 r., II GSK 801/11). W rozpatrywanej sprawie Naczelnik K.-P. Urzędu Celno-Skarbowego, uchylając decyzję organu pierwszej instancji wskazał na konieczność zebrania materiału dowodowego, który pozwoli powiązać zaewidencjonowane na rachunku bankowym wpłaty z dostawami, zweryfikować zakres usług związanych z wykorzystywaniem przez spółkę maszyn i pojazdów wynajętych od firmy D.-B. Ł. K. oraz zweryfikować rzetelność kwestionowanych transakcji zawartych pomiędzy skarżącą a firmą D.-B. Ł. K.. W zaskarżonej decyzji w sposób szczegółowy, odnosząc się do każdej ze wskazanych kwestii, wskazano jakie czynności dowodowe powinien podjąć organ pierwszej instancji. Przykładowo, zdaniem organu odwoławczego w decyzji z dnia [...] lutego 2021 r. nie przedstawiono dowodów, które uzasadniałyby przyjęcie, że otrzymane przez skarżącą kwoty tytułem "Zapłata za FV’’ i "Zapłata częściowa za FV" stanowiły zapłaty na poczet przyszłych dostaw i dotyczyły faktur wystawionych, lecz niezaewidencjonowanych w rejestrach sprzedaży. Rozstrzygnięcie tej kwestii wymaga w szczególności pozyskania danych dotyczących rozrachunków skarżącej, a następnie przeprowadzenie analizy w konfrontacji z dowodami źródłowymi i ustalenie przedmiotu dostaw lub rodzaju usług oraz daty ich wykonania, aby było możliwe ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego, stawki VAT oraz kwoty podatku. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie wykazał też dlaczego uznał, że podlega odwrotnemu obciążeniu usługa udokumentowana fakturą nr [...] wystawiona przez firmę D.-B. Ł. K., skoro obejmowała ona również wynajęcie pojazdów wraz z operatorem w celu odśnieżania i likwidacji śliskości ulic na terenie gminy R. i Ż.. Nie wykazał również, że przedmiotem usług wymienionych na pozostałych trzech fakturach ([...], [...] i [...]) jest najem sprzętu wraz z operatorami, jak też, że najem związany był z robotami budowlanymi wymienionymi w załączniku nr [...] do ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy wskazał, że dla rozstrzygnięcia sprawy istotne jest ustalenie zakresu usług udokumentowanych poszczególnymi fakturami (czy zawsze usługa polegała na najmie maszyn z operatorem) oraz rodzaju usług wykonywanych przy użyciu wynajmowanego sprzętu i przypisanie jej właściwego numeru PKWiU. W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy jest też niewystarczający do uznania, że firma D.-B. Ł. K. nie zrealizowała na rzecz spółki dostaw kruszywa. Zamieszczenie w umowach zawartych z Gminą K. i Gminą Ż. postanowień zobowiązujących skarżącą do dostarczenia umowy z podwykonawcą nie przesądza, że do Gmin został dostarczony towar nabyty bezpośrednio od spółki [...], jak również, że skarżąca nie mogła nabyć tego samego rodzaju towaru od innego podmiotu. Organ odwoławczy wskazał, że przy ustalaniu stanu faktycznego należy wziąć pod uwagę, że dostawy kruszywa do Gminy Ż. realizowane były już przed zawarciem umowy ze spółką [...] Według organu drugiej instancji należy również rozważyć, jaki wpływ na przebieg transakcji miało magazynowanie na placu w P. kruszywa nabytego od spółki [...], kruszywa i innych materiałów będących własnością firmy D.-B. oraz załadunek znajdującego się na tym placu kruszywa w celu m.in. zrealizowania dostaw do Gminy Ż.. W związku z tym organ pierwszej instancji powinien ustalić, czy firma D.-B. nie posiadała kruszywa wyprodukowanego przez M. P. sp. z o.o., które nabyła od spółki [...] lub innego podmiotu, i nie było możliwe zrealizowanie przez skarżącą dostaw do Gminy Ż. kruszywa nabytego od firmy D.-B.. W świetle powyższego organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dokładnie wskazał jakie okoliczności organ pierwszej instancji pominął oraz jakie działania powinien podjąć w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W skardze podniesiono, że w sprawie nie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 233 § 2 O.p. i organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie zabezpieczające, czego nie zrobił. Stwierdzenie to jednak abstrahuje od dostrzeżonych przez organ odwoławczy braków w zakresie postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji i wskazań co do dalszego postępowania. W skardze nie podniesiono w zakresie akcentowanej przez organ odwoławczy niekompletności materiału dowodowego oraz sformułowanych zaleceń, żadnych konkretnych zarzutów. Ograniczono się jedynie do stwierdzenia o konieczności umorzenia postępowania. Nie można przy tym nie zauważyć, że nie było możliwe umorzenie postępowania zabezpieczającego, gdyż dokonane przez organ skarbowy ustalenia są wynikiem wszczętej wobec skarżącej kontroli celno-skarbowej, przekształconej następnie w postępowanie podatkowe, a nie postępowania zabezpieczającego. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano zakres niezbędnego do przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego. Organ odwoławczy, dostrzegając występujące niejasności w materiale dowodowym, zasadnie uznał, że konieczne jest przeprowadzenie dodatkowych czynności w celu ustalenia niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. W rozpatrywanej sprawie postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ pierwszej instancji wykazuje istotne braki. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy słusznie na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z uwagi na to, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Zakres przy tym okoliczności podlegających wyjaśnieniu przekracza ramy postępowania uzupełniającego, o których mowa w art. 229 O.p. Zaskarżona decyzja nie narusza też art. 121 § 1 i art. 125 O.p., gdyż prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasada szybkości postepowania nie oznaczają, że organ odwoławczy jest zwolniony od podjęcia wszelkich czynności, niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. s.H.Adamczewska-Wasilewicz s.L.Kleczkowski s.U.Wiśniewska