I SA/Bd 477/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.), asesor sądowy Mirella Łent, Protokolant pomocnik sekretarza sądowego, Małgorzata Antoniuk, po rozpoznaniu w dniu 08 listopada 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] 2005r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. umorzył postępowanie wszczęte na wniosek B. z dnia 28 grudnia 2004r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ podał, iż w obrocie prawnym istnieje decyzja ostateczna Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2001r. utrzymująca w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2000r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r., wysokości zaległości podatkowej w tym podatku oraz odsetek za zwłokę, w związku z czym, postępowanie w sprawie nadpłaty należało uznać za bezprzedmiotowe. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie, co do istoty sprawy. W odwołaniu zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 17 ust. l pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 72 § l pkt l, art. 73 § l i 2, art. 78, art. 128, art. 208 i art. 247 § l pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Decyzją z dnia [,,,] 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej w B, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, iż decyzja z dnia [,,,] 2001r. ma walor decyzji ostatecznej. Organ wskazał, iż wprawdzie pismem z dnia 25 lipca 2003r. B, złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia [,,,] 2001r., jednak Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania w tej sprawie, a po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w B, za chybiony uznał podniesiony w odwołaniu zarzut, iż decyzja organu pierwszej instancji narusza przepisy prawa procesowego. Zgodnie z przepisem art. 208 § l Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakichkolwiek przyczyn stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Brzmienie przepisu wskazuje, że umorzenie postępowania w określonej w nim sytuacji, tj. w przypadku zaistnienia bezprzedmiotowości, ma charakter obligatoryjny. Zdaniem organu na skutek wydania decyzji wymiarowej określającej skarżącemu wysokość podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości innej (wyższej), niż wynikającej z zeznania, doszło do weryfikacji dokonanego przez niego samoobliczenia podatku, wynikającego z zeznania rocznego i określenia wysokości zaległości podatkowej. Istnienie zatem w obrocie prawnym ostatecznej decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej wyklucza uznanie, że istnieje należna nadpłata podatku. Wobec tego, że decyzja Izby Skarbowej w B, z dnia [,,,] 2001 r. jest decyzją ostateczną, ustalony nią stan prawnopodatkowy określający wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r., zaległość podatkową w tym podatku oraz odsetki od tej zaległości na dzień wydania decyzji obowiązuje dopóki decyzja ta nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego w sposób przewidziany prawem i wskazany w art. 128 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej, stwierdzenie jej nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie. W rezultacie według organu odwoławczego trafnie organ pierwszej instancji wskazał, iż rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty za okres rozliczeniowy objęty inną ostateczną decyzją wymiarową prowadziłoby do wydania rozstrzygnięcia dotkniętego wadą nieważności określoną w art. 247 § l pkt 4 i byłoby prawnie niedopuszczalne. Organ podatkowy za niezrozumiały uznał zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 72 § l Ordynacji podatkowej. Wskazał, iż w omawianej sprawie okoliczność wskazana w tym artykule nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku nie zaistniała, bowiem w obrocie prawnym nadal funkcjonuje decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] 2001r., która nie została wzruszona. Skoro powołana decyzja jest ostateczna, to nie jest możliwe stwierdzenie nadpłaty, do czasu, gdy decyzja ta nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego Z tych samych powodów za nietrafny organ podatkowy uznał zarzut naruszenia art. 73 § l i 2 oraz art. 78 Ordynacji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. również zarzut naruszenia przepisu art. 17 ust. l pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać za bezzasadny. Rozważanie kwestii zwolnienia od podatku dochodowego w 1999r. dopłat do oprocentowania preferencyjnych kredytów bankowych jest bezprzedmiotowe w świetle istnienia w obrocie prawnym decyzji ostatecznej z dnia [...] 2001 r. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, skarżący sformułował zarzut naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 72 § l pkt l, art. 73 § l i 2, art. 78, art. 128, art. 208, art. 210 § l pkt 6 i § 4, art. 247 § l pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez błędne przyjęcie, iż w kwestia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. została już rozstrzygnięta decyzją ostateczną, a w konsekwencji błędne uznanie przez organy podatkowe, że zachodzi przesłanka bezprzedmiotowości postępowania i jego umorzenia. Ponadto strona zarzuciła naruszenie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności art. 17 ust. l pkt 14 poprzez jego niezastosowanie i niestwierdzenie istnienia nadpłaty zgodnie z wnioskiem strony. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, iż otrzymywała w 1999r. dopłaty do oprocentowania preferencyjnych kredytów bankowych. Ogólna kwota dopłat do kredytów stanowiła kwotę [...] zł. W złożonej za ten rok korekcie deklaracji CIT-8 podatnik ubiegał się o zwolnienie od podatku dochodowego dopłat otrzymanych w 1999r. w kwocie [...] zł. Skarżący wskazał na przepis art. 69 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 26 listopada 1998r. o finansach publicznych, zgodnie z którym dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych przepisach, uznane zostały za dotacje z budżetu państwa. Przepis powyższy pozostawał w związku z art. 17 ust. l pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosownie do którego dotacje otrzymane z budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, w tym dopłaty do oprocentowania preferencyjnych kredytów bankowych, wolne były od podatku dochodowego. Skarżący powołał się na pismo Ministra Finansów z dnia [...]2000r. Nr [...], w którym Minister Finansów wskazał, że dopłaty do oprocentowania preferencyjnych kredytów bankowych były wolne od podatku dochodowego od osób prawnych. Takie też stanowisko było prezentowane w orzecznictwie sądowym (w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 25 sierpnia 2003 r., FPS 7/03). Tymczasem podatnik opierając się na dotychczasowej wykładni wyrażonej między innymi przez Urząd Skarbowy w I. w piśmie z dnia [...] 2000r. nr [...], uwzględnił otrzymane dopłaty przy naliczeniu podatku dochodowego za 1999r. W tej sytuacji uiszczony podatek dochodowy za 1999r. od kwoty dotacji stanowi nadpłatę, o której zwrot podatnik wystąpił. W świetle powyższego, w opinii skarżącego, uiszczony podatek dochodowy za 1999r. w kwocie [...] zł stanowi nadpłatę, co uzasadnia żądanie zwrotu. Skarżący podniósł ponadto, iż w uzasadnieniu organ odwoławczy nie odniósł się merytorycznie do kwestii zwrot nadpłaty i jej zasadności, a jedynie potwierdził wskazania organu pierwszej instancji. Zdaniem skarżącego błędny jest pogląd organów podatkowych wskazujący, że kwestia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r., została rozstrzygnięta ostateczną decyzją Izby Skarbowej z dnia 29 stycznia 2001 r. Według banku powołana decyzja podjęta została w wyniku postępowania, którego przedmiotem nie była wysokość nadpłaty w podatku od osób prawnych. W toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną Izby Skarbowej organ podatkowy nie brał pod uwagę okoliczności związanych z nienależnie zapłaconym podatkiem z tytułu dopłat do oprocentowania preferencyjnych kredytów bankowych. Decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] 2001 r. utrzymano jedynie w mocy poprzednią decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej, która określała wymiar podatku za 1999r., stwierdzała zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę, a nie wysokość nadpłaty w podatku. Zdaniem skarżącego wobec tego, że wysokość nadpłaty w podatku od osób prawnych nie była przedmiotem rozstrzygnięcia, nieuzasadniony jest pogląd wskazujący na niedopuszczalność postępowania w tym zakresie. W ocenie b. nie zachodzi przesłanka, o której mowa w art.208 Ordynacji podatkowej. Ponadto podjęcie decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie uprawniałoby do stwierdzenia nieważności tak podjętego rozstrzygnięcia w trybie art.247 §1 pkt 4 Ordynacji. Dalszą konsekwencją jest naruszenie przez organy podatkowe art.17 ust.1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego wskazał, że decyzja z dnia [...] 2001 r. została uchylona decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] 2002 r., którą wydano w trybie wznowienia postępowania. Jednakże ta ostatnia decyzja została uchylona przez Ministra Finansów, także obecnie w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] 2001 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy zasadnie organ podatkowy umorzył na podstawie art. 208 § l Ordynacji podatkowej wszczęte na wniosek postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r., uzasadniając swoje rozstrzygnięcie istnieniem w obrocie prawnym decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w B. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 208 § l Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W świetle wskazanego przepisu jedyną przesłanką obligatoryjnego umorzenia postępowania jest jego bezprzedmiotowość. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Innymi słowy brak jest przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Umorzenie postępowania jest orzeczeniem formalnym, kończącym postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy zauważyć, iż postępowanie w sprawie zainicjowane zostało wnioskiem skarżącej z dnia 28 grudnia 2004r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. Wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku została jednak już określona na skutek wydania decyzji wymiarowej z dnia [...] 2001 r. określającej podatek dochodowy od osób prawnych za 1999r., zaległość podatkową w tym podatku oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości. Decyzja ta ma charakter decyzji ostatecznej, która nie została wzruszona ani w trybie zwyczajnym, ani w którymś z trybów nadzwyczajnych. Fakt istnienia tej decyzji jest okolicznością tego rodzaju, że skutkuje brakiem podstaw do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r. Do chwili, gdy orzeczenie rozstrzygające w sposób ostateczny daną sprawę funkcjonuje w obrocie prawnym, kolejne postępowanie dotyczące tej samej materii jest w oczywisty sposób bezprzedmiotowe. Dopiero eliminacja z obrotu prawnego w trybie prawem przewidzianym tego rozstrzygnięcia otworzyłaby możliwość ponownego rozpatrzenia tej samej sprawy. Stanowisko zbieżne z przedstawionym wyżej prezentowane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2000r. sygn. akt I SA/Ka 2247/98, wyrok NSA z dnia 19 czerwca 1998r. sygn. akt I SA/Lu 723/97). Należy podkreślić, że stwierdzenie nadpłaty w rozpatrywanej sprawie prowadziłoby do uchylenie skutków prawnych ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] 2001 r., gdyż uzależnione jest od stwierdzenia, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż określona w tej decyzji. Istnienie w obrocie prawnym powyższej decyzji wyklucza rozstrzyganie przez organy podatkowe o istnieniu nadpłaty dopóty, dopóki decyzja ta funkcjonuje w tym obrocie. W rezultacie żądanie podatnika było niezasadne i bezprzedmiotowe, co uzasadniało umorzenie wszczętego wnioskiem postępowania na podstawie art. 208 § l Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów - art. 72 § l pkt l, art. 73 § l i 2, art. 78 Ordynacji podatkowej normujących kwestię nadpłaty, a także przepisu art. 128 Ordynacji wyrażającego zasadę trwałości decyzji ostatecznych. Należy przychylić się do stwierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej w B., iż rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty za okres objęty inną ostateczną decyzją wymiarową prowadziłoby do wydania rozstrzygnięcia dotkniętego wadą nieważności określoną w art. 247 § l pkt 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu nie doszło również do naruszenia art. 210 § l pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Należy wskazać, iż zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji przytoczył główne powody utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, co spełnia wymagania wskazanego przepisu. Wobec istnienia w obrocie prawnym ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania i zaległości w podatku dochodowym za 1999 r., bezcelowe jest rozważanie kwestii zwolnienia od podatku dochodowego dopłat do oprocentowania preferencyjnych kredytów bankowych. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji.