I SA/Bd 48/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2018r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] sierpnia 2017r. Wójt Gminy B. B. określił R. B. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...]zł. Organ opodatkował powierzchnie gruntu położonego na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego, niezajętego pod budynkami i budowlami stwierdzając, że art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U z 2014r., poz. 849 ze zm.), dalej: "u.p.o.l." w zakresie zwolnienia od podatku od nieruchomości wymienia tylko budynki, budowle i zajęte pod nie grunty, a nie wskazuje, jako zakresu zwolnienia, całej części lotniczej lotniska użytku publicznego lub całości gruntu na obszarze części lotniczej lotnisk użytku publicznego. Tym samym organ uznał, że brak jest podstaw do rozciągnięcia zakresu zwolnienia na przedmioty niewymienione w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż takie zwolnienie nie wynika wprost z przepisów prawa. W złożonym odwołaniu R. B. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2014r., poz. 849 ze zm.), dalej: "P.b." poprzez błędna wykładnię i niewłaściwe uznanie, że lotnisko nie stanowi budowli w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i przyjęcie, że podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku od nieruchomości mimo wyłączenia części lotniskowych lotnisk cywilnych od podatku od nieruchomości; 2. art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.), dalej: "Konstytucja" poprzez zastosowanie błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w skutek czego ograniczono zakres zwolnienia podatkowego; 3. art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p." w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., podczas gdy skarżący nie był strona umowy użyczenia udokumentowanej aktem notarialnym z dnia [...] kwietnia 2013r. (Rep. Nr [...]) ani aktem notarialnym z dnia [...] kwietnia 2013r. (Rep. Nr [...]); 4. art. 120 w zw. z art. 216 i art. 217 w zw. z art. 180 i art. 191 O.p. poprzez powoływanie się w rozstrzygnięciu na dokumenty, które nie zostały włączone do kat postępowania i wywodzenie z nich negatywnych wniosków dla skarżącego; 5. art. 194 § 1-3 O.p. w zw. z art. 21 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 3 lipca 2002r. Prawo lotnicze (Dz. U. z 2013r., poz. 1393 ze zm.), dalej: "P.l." oraz w zw. z art.. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1979r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2015r., poz. 520 ze zm.), dalej: "P.g.k." poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że dane zawarte w ewidencji gruntów były wystarczające do określenia podstawy opodatkowania, i decydujące dla faktu istnienia lotniska jest oznaczenie w ewidencji symbolem "Ti" oraz, ze organy podatkowe przy wymiarze podatku od nieruchomości są związane danymi znajdującymi się w ewidencji gruntów i nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń w tej mierze; 6. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zaniechanie wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, w tym pominięcie dowodów wskazanych przez skarżącego powołanych na okoliczność mającą pierwszorzędne znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy; 7. art. 120, art. 121 § 1 i art. 123 § 1 i 3 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; 8. art. 191 § 3 O.p. poprzez dowolną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego oraz sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym materiałem dowodowym oraz z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności wskazał, że status R. B. jako podatnika wynika jednoznacznie z treści wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 kwietnia 2017r., sygn. akt I SA/Bd 102/17, w którym zostało jasno wskazane, że skarżący jako trwały zarządca jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Organ zaznaczył, że wyrok ten zapadł w tożsamym stanie prawnym sprawy, a dotyczy tego samego podmiotu, lecz innego okresu opodatkowania. Organ za nietrafny uznał zarzut skarżącego wskazujący na nieprawidłowe i błędne zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie organu, prawidłowe jest stanowisko Wójta Gminy B. B. wyrażone w zaskarżonej decyzji, że zwolnieniu od podatku od nieruchomości podlegają tylko te powierzchnie gruntów, które znajdują się pod budynkami i budowlami w części lotniczej lotniska użytku publicznego, a nie całe lotnisko. Kolegium podzieliło w całości wywody organu podatkowego pierwszej instancji, że opinia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wyrażoną w wyniku kontroli, na który powołuje się skarżący nie jest wiążąca dla organu podatkowego. Organ podkreślił, że zakres zwolnienia uregulowanego w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. obejmuje wyłącznie budynki, budowle i zajęte pod nie grunty na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego. Zwolnieniu nie podlega zatem lotnisko bez względu na to jak jest rozumiane, lecz enumeratywnie określone rzeczy wymienione w tym przepisie – budynki, budowle oraz zajęte pod nie grunty o ile położone są na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego. A contrario, ze zwolnienia nie mogą korzystać grunty, nawet położone w częściach lotniczych, jeżeli nie są zabudowane budynkami lub budowlami. Tak wykorzystywane grunty powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Organ zaznaczył, że argumentację powyższą podzielił WSA w Bydgoszczy w treści wskazanego wyroku z dnia 25 kwietnia 2017r. gdzie stwierdzono, że pogląd wyrażony przez Inspektora Kontroli Skarbowej w protokole kontroli, co do zakresu zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie ma charakteru wiążącego i nie może być podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Sąd wskazał także, że takiej podstawy nie mogą stanowić wskazane w skardze (tutaj w odwołaniu) decyzje Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego. Odwołując się do treści art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Kolegium zaznaczyło, że zwolnienie wskazane w tym przepisie obejmuje jedynie budynki, budowle oraz zajęte pod nie grunty na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego. A zatem wskazane przedmioty opodatkowania znajdujące się na innych lotniskach niż lotniska użytku publicznego nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia. Przedmiotowe zwolnienie ograniczone jest również do budynków, budowli i zajętych pod nie gruntów położonych wyłącznie na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego. Nie obejmuje więc ono przedmiotów opodatkowania położonych w "częściach nielotniczych". Chodzi tutaj m.in. o położone w obrębie lotnisk parkingi, restauracje, hotele, itp. Ustalenie "części lotniczych lotnisk użytku publicznego" powinno odbywać się na podstawie projektu zagospodarowania lotniska. Stanowi on jeden z załączników do wniosku o założenie lotniska skierowanego do Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego. Zatem właściwe jest podejście organu podatkowego pierwszej instancji w celu wykazania przedmiotów zwolnionych z opodatkowania i przyjęcie do porównania ewidencji gruntów i wskazanie, które nieruchomości należą do części lotniczej lotniska użytku publicznego określone decyzjami Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego. Na tej podstawie znajdujące się na tych nieruchomościach budynki, budowle oraz zajęte pod nie grunty podlegają zwolnieniu podatkowemu. W tym zakresie Kolegium podało, że na podstawie przedstawionych przez podatnika dokumentów oraz informacji zawartych m.in. w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy dając im wiarę i dokonując szczegółowej analizy określił wysokość zobowiązania podatkowego za 2013 r. Na mocy decyzji o oddaniu w trwały zarząd R. B., co potwierdzają dowody w postaci wypisów z ewidencji gruntów i budynków, z jednej strony skarżący stał się podatnikiem podatku od nieruchomości (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.), jako posiadacz zależny nieruchomości będącej własnością Skarbu Państwa, a z drugiej strony, na gruncie prawa cywilnego, jest nie tylko podmiotem zarządzającym w imieniu właściciela, ale również posiadaczem zależnym, który na mocy art. 251 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014r., poz. 121 ze zm.); dalej: "k.c." w zw. a z art. 43 i 50 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. (Dz. U. z 2015r., poz. 782 ze zm.), dalej: "u.g.n." wykonuje wszystkie uprawnienia właściciela w zakresie korzystania z tej nieruchomości. Ratio legis trwałego zarządu nie ogranicza się jedynie do powierzenia jednostkom nieposiadającym osobowości prawnej funkcji administrowania, lecz w równym stopniu ma na celu powierzenie im określonego władztwa nad nieruchomościami oddanymi w trwały zarząd w celu realizacji określonych zamierzeń. Instytucja trwałego zarządu zawiera, zatem w swej konstrukcji prawnej element posiadania w rozumieniu art. 336 k.c., a trwały zarządca jest posiadaczem nieruchomości. Mając na uwadze, że decyzje Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego nie określały granic części lotniczej z podaniem powierzchni i numeracji działek je tworzących (w decyzjach wskazano wyłącznie oznaczenie literowe, bez wskazania nr i powierzchni działek) Kolegium stwierdziło, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo w postępowaniu dowodowym w oparciu o dostarczone przez podatnika dokumenty ustalił przedmiot opodatkowania. Zdaniem Kolegium, również zastosowane stawki podatkowe jak i określona w decyzji kwota podatku są prawidłowe i zgodne z prawem. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 7 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt. 3 P.b. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe uznanie, że lotnisko nie stanowi budowli w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, pomimo uznania lotnisk za budowle wprost w ustawie Prawo budowlane, w konsekwencji czego organ bezzasadnie przyjął, że nie podlegają zwolnieniu określonemu w art. 7 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. grunty obejmujące obszar części lotniczej lotniska użytku publicznego znajdujące się pod budowlą (lotniskiem); 2. art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji poprzez zastosowanie błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskutek czego ograniczono zakres zwolnienia podatkowego; 3. art. 194 § 1 -3 O.p. w zw. z art. 21 ust. 2 pkt 2, art. 68 ust. 3 pkt 6 P.l. oraz w zw. z art. 21 ust. 1 P.g.k. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że dane zawarte w ewidencji gruntów były wystarczające do określenia podstawy opodatkowania, że decydujące dla faktu istnienia lotniska jest oznaczenie w ewidencji symbolem "Ti" oraz, że organy podatkowe przy wymiarze podatku od nieruchomości są związane danymi znajdującymi się w ewidencji gruntów i nie mogą dokonywać faktycznych ustaleń w tej mierze; 4. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zaniechanie wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, w tym pominięcie dowodów wskazanych przez skarżącego powołanych na okoliczność mającą pierwszorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy - jeżeli bowiem organ podatkowy przyjął odmienną definicję budowli niż objęta ustawą Prawo budowlane poprzez zakwestionowanie że lotnisko stanowi budowlę - to koniecznym było zweryfikowanie zakresu pojęcia budowla przyjętego i zastosowanego przez organy, a w konsekwencji zbadanie, czy organ prawidłowo ustalił zakres zwolnienia przysługującego skarżącemu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; 5. art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1-3 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; 6. art. 191 § 3 O.p. poprzez dowolną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego oraz sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym materiałem dowodowym oraz z zasadami logiki i doświadczenia życiowego; 7. art. 133 § 1 O.p. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., podczas gdy skarżący nie był stroną umowy użyczenia dokumentowanej aktem notarialnym z dnia [...] kwietnia 2013r. (Rep. A Nr [...]) ani aktem notarialnym z dnia [...] kwietnia 2013r. (Rep. A Nr [...]). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 , dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Z akt sprawy wynika, że na podstawie decyzji Starosty [...] z dnia [...] stycznia 2013r. R. Z. I. będący jednostką budżetową stał się trwałym zarządcą nieruchomości – działek położonych w miejscowości B. B. o numerach: [...]. Trwały zarząd został przeniesiony z Dowództwa Sił Powietrznych (MON) na Skarżącą. Natomiast na mocy prawomocnej decyzji Starosty [...] z dnia [...] października 2013 r. RZI stał się trwałym zarządca nieruchomości działki położonej w obrębie B. B. o numerze [...]. Na podstawie umowy użyczenia z dnia [...] kwietnia 2013r. zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] Skarb Państwa reprezentowany przez Wojewodę K. użyczył Województwu K.-P. działki położone na terenie B. B. o numerach: [...]. Aktem notarialnym z tego samego dnia Województwo K. użyczyło spółce akcyjnej Port Lotniczy B. wyżej wymienione grunty. Wójt Gminy B. B. uznał R.Z.I. za podatnika podatku od nieruchomości za 2013 r. i wymierzył mu z tego tytułu podatek, z uwagi na to, że nieruchomości pozostawały w trwałym zarządzie skarżącego. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem skarżący podnosi w skardze, że sporne grunty podlegają zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Lotnisko bowiem stanowi jedną budowlę, natomiast część lotnicza lotniska, jako fragment budowli w całości podlega zwolnieniu wynikającemu z powyższego przepisu. Dla uzasadnienia swoich racji skarżący powołał się na protokół kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2011 r. oraz decyzje Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego z dnia [...] czerwca 2012 r. W zaistniałym sporze rację należy przyznać organom podatkowym. Należy wskazać, że art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, iż zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki, budowle i zajęte pod nie grunty na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego. Zwolnienie uregulowane w tym przepisie zostało wprowadzone do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z początkiem 2003 r. na mocy ustawy z 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683). Obowiązuje ono, w brzmieniu nadanym wspomnianą ustawą nowelizującą, do dnia dzisiejszego. Z powyższej regulacji wynika, że warunkiem zwolnienia jest, aby budynki, budowle i zajęte pod nie grunty muszą być położone na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego. Ustawodawca w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie zawarł normatywnej definicji "części lotniczych lotnisk użytku publicznego". W języku potocznym pod pojęciem "lotnisko" należy rozumieć wydzieloną powierzchnię na lądzie lub na wodzie przeznaczoną i przystosowaną do przylotów, postojów i odlotów statków powietrznych (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1979, t. II, s. 54). Natomiast słowo "publiczny" oznacza dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich (Słownik języka polskiego..., s. 1074). Biorąc pod uwagę rezultaty wykładni językowej można więc stwierdzić, że termin "lotnisko użytku publicznego" oznacza wydzieloną powierzchnię na ziemi (ewentualnie na wodzie) wykorzystywaną do przylotów, postojów i odlotów statków powietrznych, która jest powszechnie dostępna. Problem pojawia się jednak w odniesieniu do pojęcia "część lotnicza". Potocznie słowo "lotniczy" rozumiane jest jako związany z lotnictwem, dotyczący lotnictwa, obsługiwany przez lotnictwo (Słownik języka polskiego..., s. 54). Wykładnia językowa w tym zakresie jest mało precyzyjna. Trudno bowiem na jej podstawie ustalić rzeczywiste znaczenie przepisu prawnego. W literaturze przedmiotu wyrażany jest pogląd, że gdy konstrukcja podatkowa nawiązuje do instytucji zawartych w "przepisach źródłowych" pochodzących z innych gałęzi prawa i w tym sensie nie jest konstrukcją samodzielną, lecz nad nimi nadbudowaną, należy posługiwać się pojęciami tej gałęzi prawa, a nie konstruować mimo wszystko pojęcie prawnopodatkowe (por. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2001, nr 2, s. 56-57). Oznacza to, że w takiej sytuacji właściwe jest sięgnięcie do wykładni systemowej. Wykładnia systemowa opiera się na założeniu, że system prawa jest pewną zorganizowaną całością, spójną zarówno wspólnymi wartościami, jak i racjami logicznymi. Znaczenia zatem konkretnego przepisu, w tym przypadku art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie można oceniać w oderwaniu od innych przepisów. Tym samym sensu sformułowania "część lotnicza lotniska użytku publicznego" należy poszukiwać w innych aktach prawnych. Stosunki prawne z zakresu lotnictwa cywilnego reguluje ustawa z dnia 3 lipca 2002 r. – Prawo lotnicze (Dz. U. z 2013 r., poz. 1393 ze zm.). W akcie tym zawarta jest normatywna definicja "lotniska" oraz "części lotniczej lotniska". Stosownie do art. 2 pkt 4 prawa lotniczego lotniskiem jest wydzielony obszar na lądzie, wodzie lub innej powierzchni w całości lub w części przeznaczony do wykonywania startów, lądowań i naziemnego lub nawodnego ruchu statków powietrznych, wraz ze znajdującymi się w jego granicach obiektami i urządzeniami budowlanymi o charakterze trwałym, wpisany do rejestru lotnisk. Natomiast pod pojęciem części lotniczej lotniska należy rozumieć trwale przeznaczony do startów i lądowań statków powietrznych oraz do związanego z tym ruchu statków powietrznych, wraz z urządzeniami służącymi do obsługi tego ruchu, do którego dostęp jest kontrolowany (art. 2 pkt 6 prawa lotniczego). Zgodnie z przepisami prawa lotniczego lotniska, ze względu na dostępność dla użytkowników, dzielą się na lotniska użytku publicznego i lotniska użytku wyłącznego. Lotniskiem użytku publicznego jest lotnisko otwarte dla wszystkich statków powietrznych w terminach i godzinach ustalonych przez zarządzającego tym lotniskiem i podanych do publicznej wiadomości (art. 54 ust. 1 i 2 prawa lotniczego). W świetle powyższego zwolnienie od podatku od nieruchomości uregulowane w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie ma charakteru generalnego, tj. nie obejmuje wszystkich gruntów, budynków i budowli. Ustawodawca, poprzez odpowiednie sformułowanie jego treści, istotnie ogranicza zakres zwolnienia. Obejmuje ono budynki, budowle i zajęte pod nie grunty położone na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego w znaczeniu wyżej przyjętym. Zwolnieniu nie podlega zatem cała część lotnicza lotniska użytku publicznego, lecz enumeratywnie określone przedmioty wymienione w tym przepisie. A contrario ze zwolnienia nie mogą korzystać grunty, nawet położone w częściach lotniczych, jeżeli nie są zabudowane budynkami lub budowlami. Zwolnienie nie obejmuje też przedmiotów opodatkowania położonych w "częściach nielotniczych" (por. B. Pahl, Zasady opodatkowania gruntów, budynków i budowli w portach lotniczych, Finanse Komunalne 2014, nr 12, s. 28-33). W tym kontekście nie można zgodzić się ze stroną, że zwolnieniu podatkowemu podlega w całości część lotnicza lotniska użytku publicznego. Nie jest zatem tak jak utrzymuje to skarżący, że wszystkie wymienione w skardze budowle w połączeniu z podziemnymi i naziemnymi systemami odwodnienie, zasilania elektroenergetycznego, łączności, ubezpieczenia lotów, oświetlenia nawigacyjnego podejścia i startu stanowią jedną spójną i nierozerwalną budowlę, która podlega zwolnieniu z opodatkowania. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że pogląd wyrażony przez Inspektora Kontroli Skarbowej w protokole kontroli z dnia [...] sierpnia 2011 r., co do zakresu zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie ma charakteru wiążącego i nie może być podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Tą podstawą nie mogą też być wskazane w skardze decyzje Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego z dnia [...] czerwca 2012, ponieważ w decyzji Prezes Urzędu Lotnictwa Cywilnego stwierdził wygaśnięcie tych dwóch decyzji. Warto też zauważyć, że Wójt Gminy B. B. wydał wobec skarżącego interpretację indywidualną, że zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podlegają wyłącznie budynki, budowle i zajęte pod nie grunty w części lotniczej lotniska użytku publicznego, a zatem pozostałe grunty leżące w części lotniczej oraz obiekty budowlane i nieruchomości znajdujące się poza częścią lotniczą podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podkreślenia wymaga, że z uwagi na niewskazanie przez skarżącego przedmiotów podlegających zwolnieniu podatkowemu, organ podatkowy pierwszej instancji, wymierzając podatek oparł się na informacjach ujętych w protokole zdawczo-odbiorczym nr będącym załącznikiem do aktu notarialnego z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...] oraz załącznikach 3-5 przekazanych przy piśmie R. Z. I. Z załącznika do protokołu zdawczo-odbiorczego w kolumnie pt. "Budynki na działce" wskazane są identyfikatory budynków i budowli umiejscowionych na działkach położonych w części lotniczej lotniska publicznego. Szczegółowe informacje o powierzchniach użytkowych i ogólnych poszczególnych budynków i budowli wymienionych w załączniku protokołu, znajdują się w załączniku "Budynki (KRŚT 1) oraz w załączniku nr 2a "Budowle" (grupa 2KRŚT). Sposób wyliczenia podatku od nieruchomości organ pierwszej instancji przedstawił na str. 16-18 oraz w tabelach załączonych do decyzji. Należy przy tym zauważyć, że organ nie zastosował stawek właściwych dla działalności gospodarczej, tylko stawki jak dla pozostałych gruntów (0,27 zł/m2) oraz dla pozostałych budynków (4,11m zł/m2). W skardze strona nie przedstawiła żadnych konkretnych zarzutów wskazujących na błędne wyliczenie podatku od nieruchomości zarówno co do powierzchni gruntów, jak i powierzchni budynków oraz budowli. Jeżeli zdaniem skarżącego, organ uczynił to nieprawidłowo, to powinien wskazać na czym dokładnie polegał błąd organu. Wprawdzie skarżący, odwołując się do wyroku WSA w Olsztynie (I SA/Ol 163/08), twierdzi, że zwolnienie podatkowe powinno mieć miejsce, zgodnie z przebiegiem granicy lotniczej części lotnika, lecz nie wskazuje – jeżeli granica ta została naruszona – konkretnie jakie grunty lub obiekty zostały przez organ błędnie zaliczone (lub wyłączone) do części lotniczej lotniska użytku publicznego. W rozliczeniu podatku od nieruchomości organ pierwszej instancji uwzględnił te obiekty, które zostały ujęte we wskazanym protokole zdawczo-odbiorczym, sporządzonym przez samego skarżącego. Sąd podziela także stanowisko organu podatkowego, że R.Z.I. jako trwały zarządca jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Jak wynika z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są posiadacze, jeśli ich posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadanie przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. W wyroku z dnia 5 września 2006 r., II FSK 1090/05 NSA stwierdził, że przykładem innego tytułu prawnego posiadania w rozumieniu powyższego przepisu jest przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Podatnikiem podatku od nieruchomości będzie w takim przypadku podmiot, na rzecz którego przedstawiciel Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego ustanowił zarząd nieruchomością. Sytuacja ta nie zmieni się także, gdy zarządca odda nieruchomość posiadaczowi zależnemu na podstawie umowy najmu czy też dzierżawy. Kontrakt ten nie będzie bowiem zawarty z właścicielem nieruchomości, a jedynie z zarządcą znajdującym się w jej posiadaniu. Sąd w niniejszym składzie ten pogląd podziela. Okoliczność, że na podatnie umowy użyczenia z dnia [...] kwietnia 2013 r. zawartej w formie aktu notarialnego Skarb Państwa reprezentowany przez Wojewodę K. użyczył Województwu [...] działki położone na terenie B. B., nie zmienił statusu skarżącego jako podatnika podatku od nieruchomości. W konsekwencji, organ nie naruszył art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) oraz art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W ogóle natomiast nie wiadomo na czym miałoby polegać naruszenie art. 3 ust. 4 i art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty co do naruszenia przez organ innych wskazanych w skardze przepisów prawa krajowego, a także przepisów wspólnotowych. Sąd podziela stanowisko skarżącego, że do funkcjonowania lotniska są potrzebne różnego typu urządzenia i obiekty. Ze zwolnienia podatkowego mogą jednak korzystać tylko przedmioty wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ponadto, organ nie mógł uchybić wymienionym w skardze przepisom k.p.a., ponieważ w postępowaniu podatkowym nie stosuje się przepisów tego kodeksu. Zdaniem Sądu, organ podatkowy zgromadził w sprawie wystarczający materiał dowodowy do wydania rozstrzygnięcia, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów, a oceny tej dokonał w powiązaniu z pozostałymi dowodami. Organ odwoławczy przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu, skarżący za pomocą dostępnych mu środków dowodowych, nie zanegował skutecznie ustaleń organów podatkowych. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę w całości. E. Kruppik-Świetlicka L. Kleczkowski U. Wiśniewska