I SA/Bd 480/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2025r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 czerwca 2025 r. nr 0401-IOD1.4102.16.2025 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę Pismem z dnia [...] listopada 2024 r. W. B. wystąpił do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie [...]zł, w związku ze złożeniem korekty zeznania podatkowego (PIT-36L) za 2020 r., w którym dokonał odliczenia kosztów kwalifikowanych z tytułu ulgi na działalność badawczo-rozwojową w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu wniosku skarżący wskazał, że w 2020 r. był komandytariuszem w M.-C. sp. z o.o. sp.k. Spółka realizowała wiele innowacyjnych projektów, których celem było stworzenie nowych produktów i rozwiązań, stanowiących prace rozwojowe w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f."). W ramach rozliczenia ulgi badawczo-rozwojowej skarżący dokonał rozliczenia 7 projektów. Po rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] marca 2025 r. odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w wysokości [...] zł. W wyniku wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] czerwca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że w pierwotnej wersji zeznania podatkowego PIT-36L za 2020 r., złożonej w dniu [...] maja 2021 r., skarżący wykazał podatek należny w kwocie [...]zł i nie uwzględnił kosztów kwalifikowanych. W korekcie zeznania PIT-36L za 2020 r. z dnia [...] listopada 2024 r., odliczył od podstawy opodatkowania koszty kwalifikowane w wysokości [...] zł. Podniósł, że w ramach prac rozwojowych spółka stworzyła urządzenia dla następujących kontrahentów: 1. S. P. H. i O. M. sp. z o.o. - odcinarkę nadążną z piłą oraz odcinarkę nadążną z prasą bezodpadową (2 projekty); 2. B. K. S. - kompleksowo zaprojektowała, stworzyła, wyprodukowała i zmontowała linię do produkcji wsporników, 3. E. sp. z o.o. - wykonała, zmontowała i uruchomiła linię do profilowania kątowników z taśm stalowych pokrytych powłoką magnelis z otworowaniem, 4. S. Z. R. - wykonała linię do wytwarzania perforowanych profili stalowych, [...]. T. S.A. - stworzyła linię do profilowania desek podestowych, 6. Z. N. G. sp. jawna - wykonała, zmontowała i uruchomiła linię do produkcji profili stalowych wraz z otworowaniem. W ocenie organu, okoliczności wynikające z opisów projektów załączonych do akt sprawy wskazują na to, że już na wstępie prac znany był wynik, jaki miał być osiągnięty i spółka już na etapie przyjmowania zamówienia zakładała, że będzie w stanie zaprojektować i wykonać narzędzie, wykorzystując dotychczasową wiedzę i park maszynowy. Natomiast w przypadku działalności badawczo - rozwojowej na początku projektu nie można dokładnie określić rodzaju rezultatu ani kosztu, przeznaczonego czasu w związku z celami projektu, jego ogólnym kierunkiem i zamierzonym efektem. Działalność ta wiąże się bowiem z niepewnością, co do jej przyszłego rezultatu. W przypadku zamówienia dla firmy B. była to kolejna realizacja linii do produkcji wsporników przy uwzględnieniu zmian w stosunku do wykonanej w 2018 r. Prezes spółki - M. S., potwierdził, że maszyna wykonana w 2020 r. dla firmy B. była podobna do tej wykonanej w 2018 r., a w zawartej umowie wyszczególniono drobne zmiany. Spółka posiadała już bazę, która została ulepszona. Również projekty realizowane dla spółki S. - odcinarka nadążna z piłą i odcinarka nadążna z prasą bezodpadową, jak zeznał prezes spółki, były to dwie te same odcinarki, a elementami różniącymi się była prasa i piła umieszczone na tych samych odcinarkach. Podobnie, w przypadku linii do profilowania kątowników z taśm stalowych spółka wykonała ich kilka, natomiast z perforacją (dla spółki E.5) była pierwszą linią, jak zeznał prezes spółki. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wskazane przez spółkę prace mają charakter ulepszeń już istniejących rozwiązań dokonanych w oparciu o dane techniczne i rysunki klientów. Organ zauważył, że z przedłożonych kart projektów badawczo-rozwojowych wynika, iż był tworzony zespół projektantów, który wykonywał rysunki: zestawieniowe, wykonawcze, dokumentację do produkcji, jednak jak wynika z protokołu przesłuchania M. S. takich zespołów w spółce nie powoływano. Istotne w sprawie jest również to, że spółka nie prowadziła żadnej ewidencji na okoliczność ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Spółka jako koszty kwalifikowane wyodrębniła z ogółu ponoszonych wydatków związanych z podstawową działalnością gospodarczą, koszty na zakup materiałów i surowców oraz koszty pracownicze odnoszące się do wytypowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej projektów. W kartach projektów zawarto także informacje, że w ramach prac rozwojowych przeprowadzano szereg prób i testów, które wykonywano tak długo, aż osiągnięto zamierzony efekt. Organ zauważył jednak, że wykonywane testy i próby stanowią prace dostosowawcze przeprowadzane w celu uzyskania poprawności wykonania urządzenia, zgodnego z wymaganiami klienta. Jak zeznał prezes spółki żadnej dokumentacji z wykonanych prób i testów spółka nie prowadziła. W ramach ujętych wydatków jako koszty kwalifikowane brak jest wydatków związanych z przeprowadzonymi testami. Organ zaznaczył, że skarżący nie przedłożył dokumentacji technicznej stworzonej przez spółkę, która uwzględniałaby tworzenie nowych, oryginalnych produktów, rozwiązań czy usług, a jedynie zdjęcia i szkice ściśle związane z realizacją przez spółkę konkretnych urządzeń w ramach swojej podstawowej działalności. Po przeanalizowaniu przedstawionych przez skarżącego opisów w kartach projektów, w ocenie organu odwoławczego, zgodzić się należy z organem pierwszej instancji, iż każde urządzenie stanowiło realizację zleceń klienta, a ich wykonanie było podejmowane w ramach zwykłej działalności gospodarczej spółki. Nie stanowią natomiast opracowania zupełnie nieznanych spółce produktów czy usług. Organ odwoławczy zaznaczył, że nie kwestionuje, iż spółka realizowała również w ramach swojej podstawowej działalności inne, nietypowe zlecenia, którym musiała sprostać. Skarżący nie przedstawił jednak działań spółki niezwiązanych z realizacją indywidualnych zamówień, które potwierdzałyby prowadzenie prac, prób, doświadczeń, które przy wykorzystaniu posiadanych zasobów wiedzy dałyby nowy produkt lub usługę, którą można by skomercjalizować lub wprowadzić na rynek. Na powyższą decyzję skarżący złożył skargę do tut. Sądu. Zaskarżonej decyzji zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 5a pkt 38 i pkt 40 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że działalność spółki polegająca na projektowaniu nowatorskich, oryginalnych w pomyśle i o unikatowym charakterze produktów na zamówienie indywidualnych klientów nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej, czego konsekwencją było naruszenie: 2) art. 26e ust. 2 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie w danym stanie faktycznym i uznanie, że brak jest podstaw do odliczenia od dochodu za 2020 r. kosztów kwalifikowanych wskazanych przez spółkę we wniosku z dnia [...] listopada 2024 r. o stwierdzenie nadpłaty w kwocie [...]zł w podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy koszty poniesione przez spółkę spełniały wymogi i stanowiły koszty kwalifikowane poniesione na działalność badawczo-rozwojową, 3) art. 24 a ust. 1b u.p.d.o.f. w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p."), poprzez bezpodstawne ustalenie, iż spółka nie prowadziła żadnej ewidencji na okoliczność ulgi na działalność badawczo-rozwojową, II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 120, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 oraz 191 O.p. poprzez brak rzetelnej analizy przesłanek faktycznych i prawnych sprawy, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, rozstrzygnięcie zaistniałych wątpliwości na niekorzyść strony oraz tendencyjne prowadzenie postępowania, 2) art. 121 § 1 O.p. poprzez działania naruszające zasadę przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W związku z powyższymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę wniesiono o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Z akt sprawy wynika, że skarżący w 2020 r. był komandytariuszem w M.-C. sp. z o.o. sp. k., w której jego udział wynosił 43,5%. Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej spółki, zgodnie z KRS, jest produkcja maszyn do obróbki metalu, a pozostałej działalności, w szczególności: instalowanie maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia, produkcja maszyn ogólnego przeznaczenia, naprawa i konserwacja maszyn. Pismem z dnia [...] listopada 2024 r. skarżący wystąpił do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie [...]zł, w związku ze złożeniem korekty zeznania podatkowego (PiT-36L) za 2020 r., w którym dokonał odliczenia kosztów kwalifikowanych z tytułu ulgi na działalność badawczo-rozwojową w kwocie [...]zł. Skarżący podniósł, że w ramach prac rozwojowych spółka stworzyła kompletnie nowe, wcześniej nieoferowane rozwiązania dla następujących kontrahentów: 1) S. P. H. i O. M. sp. z o.o. - odcinarkę nadążną z piłą oraz odcinarkę nadążną z prasą bezodpadową (2 projekty); 2) B. K. S. - linię do produkcji wsporników; 3) E. [...] sp. z o.o. - linię do profilowania kątowników z taśm stalowych pokrytych powłoką magnelis z otworowaniem; 4) S. Z. R. - linię do wytwarzania perforowanych profili stalowych; [...] T. S.A. - linię do profilowania desek podestowych, 6) Z. N. G. sp. jawna - linię do produkcji profili stalowych wraz z otworowaniem. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie [...]zł z tytułu ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Stosownie do art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3. Zgodnie z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. działalność badawczo-rozwojowa - oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Badania naukowe w rozumieniu art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f. oznaczają: a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: "p.s.w.n."); b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 p.s.w.n. Stosownie do ww. przepisów powołanej ustawy badania naukowe są działalnością obejmującą: 1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; 2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. W myśl zaś z art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 p.s.w.n. Przepis ten stanowi, że prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Z ustawowej definicji działalności badawczo-rozwojowej zawartej w 5a pkt 38 u.p.d.o.f. wynika, że działalność ta musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa, to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, czyli bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przeszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych, przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika. Taka działalność musi też mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań (por. wyroki NSA z dnia: 12 maja 2021 r., II FSK 315/21; 19 października 2022 r., II FSK 473/20). W toku prowadzonego postępowania skarżący przedłożył: faktury VAT dokumentujące zakup materiałów i surowców w 2020 r. ze wskazaniem projektu, którego dotyczą oraz kalkulację wynagrodzeń pracowników zatrudnionych do działalności badawczo-rozwojowej ujęte w kosztach kwalifikowanych, opracowane karty projektów rozliczonych na rzecz kontrahentów w ramach ulgi na działalność badawczo - rozwojową wraz z zawartymi umowami, składanymi zleceniami, ofertami i fakturami sprzedaży, a także zdjęcia poglądowe oraz rysunki techniczne dla zrealizowanych projektów. Szczegółowy opis siedmiu zrealizowanych przez spółkę projektów w ramach prac rozwojowych zawarty jest na str.11-16 zaskarżonej decyzji. Wskazać należy, że w kartach projektów badawczo - rozwojowych, jako prace rozwojowe, zostały wskazane następujące czynności realizowane przez spółkę, które powtarzają się we wszystkich projektach: powołanie zespołu projektantów, który rozpoczął prace projektowe na podstawie dostarczonych rysunków technicznych profili; wykonanie rysunków zestawieniowych i wykonawczych; przekazanie dokumentacji do produkcji; obliczanie ilości materiałów potrzebnych do realizacji zleceń; składania zamówień i zakup materiałów; cięcie blach na laserze w odpowiednim kształcie; cięcie materiału w krajalni na odpowiednie długości; poszczepianie i pospawanie konstrukcji, zgodnie z dokumentacją rysunkową; prostowanie konstrukcji za pomocą specjalnej prasy hydraulicznej; tłoczenie, frezowanie, szlifowanie oraz wycinanie części na drążarce erozyjnej; malowanie lub fosforowanie w zależności od potrzeb, elementów maszyn; nawęglanie i hartowanie części, które powinny być odpowiednio twarde i odporne na zużycie; zamawianie i zakup odpowiednich elementów mechanicznych i automatyki; dopasowywanie oraz wstępne montowanie zespołów; przetransportowanie gotowych elementów linii, po próbach do klienta; zamontowanie u klienta elementów linii i rozpoczęcie testów końcowych, oraz przeprowadzenie poprawek; uruchomienie linii, oddanie do eksploatacji i wystawienie faktury. Należy zauważyć, że wykonanie każdego urządzenia poprzedzone było konkretnym zamówieniem o wskazanych przez kontrahenta parametrach. Spółka opracowywała ofertę wykonania urządzenia, uwzględniając dane techniczne podane przez kontrahenta bądź wykorzystując do tego wiedzę i doświadczenie z wcześniej realizowanych zleceń. Przed przystąpieniem do realizacji zamówień spółka dokonywała z klientami szczegółowych ustaleń, co do zakresu produkcji oraz wydajności wykonywanych urządzeń. Przeprowadzano też konsultacje w celu zatwierdzenia przez klienta wprowadzanych modyfikacji i zmian. Istotne w sprawie jest również to, że to klient dostarczał spółce rysunek techniczny profilu lub profil (detal), który miał być efektem pracy urządzenia wyprodukowanego przez spółkę. Spółka w odpowiedzi na zamówienie klienta i w porozumieniu nim - przed przystąpieniem do realizacji zamówienia - definiowała kształt oraz szczegółowe parametry materiału, z którego miały zostać wykonane detale (profile) oraz parametry urządzenia. W załącznikach do umów pomiędzy klientem a spółką zostały zdefiniowane podstawowe parametry produkcyjne i materiał, z którego miały być wykonane urządzenia. Zatem już na wstępie prac spółce znany był wynik, jaki miał być osiągnięty i już na etapie przyjmowania zamówienia spółka zakładała, że będzie w stanie zaprojektować i wykonać dane urządzenie, wykorzystując dotychczasową wiedzę (doświadczenie pracowników). Jak wynika z zeznań prezesa zarządu spółki - M. S. (t. VIII, k. 1119-1124), w przypadku zamówienia dla firmy B. była to kolejna realizacja linii do produkcji wsporników przy uwzględnieniu zmian w stosunku do wykonanej w 2018 r. M. S. potwierdził, że maszyna wykonana w 2020 r. dla tej firmy była podobna do tej wykonanej w 2018 r., a w zawartej umowie wyszczególniono drobne zmiany. Również projekty realizowane dla S. sp. z o.o. – odcinarka nadążna z piłą i odcinarka nadążna z prasą bezodpadową, jak zeznał prezes spółki, były to dwie te same odcinarki, a elementami różniącymi się była prasa i piła umieszczone na tych samych odcinarkach. Nadto, odcinarki zamontowane były na urządzeniach, którymi dysponował klient. W odniesieniu do E. [...] sp. z o.o., jak stwierdził M. S., spółka wykonała kilka linii do profilowania kątowników z taśm stalowych, przy czym pierwszą była linia z perforacją wykonana dla tej spółki. Podkreślenie także wymaga, że przedłożonych kart projektów badawczo-rozwojowych wynika, iż był tworzony zespół projektantów, który wykonywał rysunki: zestawieniowe, wykonawcze, dokumentację do produkcji, jednak - jak wynika z protokołu przesłuchania M. S. - takich zespołów w spółce nie powoływano. M. S. osobiście, jak to określił, "wymyślał" projekty, dostosowywał projekty do możliwości spółki, przygotowywał oferty i pilnował przebiegu prac, pełnił pełny nadzór nad konstruktorami. Wyżej wymieniony zeznał też, że jego udział w pracach był "całościowy od pomysłu do wdrożenia". W kartach projektów zawarto także informacje, że w ramach prac rozwojowych przeprowadzano szereg prób i testów, które wykonywano tak długo, aż osiągnięto zamierzony efekt. Zauważyć jednak należy, że wykonywane testy i próby stanowiły prace dostosowawcze przeprowadzane w celu uzyskania poprawności wykonania urządzenia, zgodnego z wymaganiami klienta. Jak zeznał prezes spółki, żadnej dokumentacji z wykonanych prób i testów spółka nie prowadziła. Zauważyć również należy, że w ramach ujętych wydatków jako koszty kwalifikowane, skarżący nie wykazał wydatków związanych z przeprowadzonymi testami. Z wyjaśnień skarżącego oraz z zeznań M. S. nie wynika również, aby spółka przygotowywała projekty prototypów produkowanych maszyn, w przypadku tworzenia innowacyjnych rozwiązań. Nie bez znaczenia w sprawie jest również okoliczność, iż podstawową działalnością spółki (zgodnie z wpisem w KRS) jest produkcja maszyn do obróbki metalu. Na stronie internetowej spółka oferuje wykonanie maszyn i urządzeń specjalnych na konkretne zamówienie klienta. Maszyny specjalne mogą być wykonane według projektu własnego, bądź też według dokumentacji technicznej dostarczonej przez klienta. Zauważyć należy, iż działalność badawcza i rozwojowa wiąże się z niepewnością co do przyszłego rezultatu. Na początku projektu nie można bowiem dokładnie określić efektu końcowego ani poniesionego kosztu, jak i przeznaczonego czasu w związku z założonymi celami projektu, jego ogólnym kierunkiem i zamierzonym efektem. Działalność ta wiąże się bowiem z niepewnością, co do jej przyszłego rezultatu. Natomiast w niniejszej sprawie nie można twierdzić, że wynik prac polegających na wytworzeniu maszyny był nieprzewidywalny w momencie ich rozpoczęcia. Przeczy temu przyjęcie przez spółkę już na etapie składania zamówienia, że będzie w stanie zaprojektować i wykonać urządzenie. Ponadto, termin wykonania zawsze był zakreślony (już w momencie podpisania umowy), a materiał i surowiec niezbędny do realizacji projektów był wymieniony w specyfikacjach technicznych (ofertach) stanowiących załączniki do umów. Spółka na etapie złożenia oferty, była też w stanie określić cenę urządzenia. Spółka nie ponosiła również ryzyka związanego z powstaniem zamówionego urządzenia, gdyż koszty realizacji poszczególnych projektów obciążały jej zleceniodawców. Skarżący jako dowód rozwiązywania problemów technicznych w warunkach niepewności co do rezultatów i przeprowadzania w tym zakresie testów powołał się w skardze na projekt [...], który zakończył się niepowodzeniem. Należy jednak zauważyć, że skarżący we wniosku wskazał, iż przesłanki działalności badawczo-rozwojowej wypełniają działania podejmowane przez spółkę przy realizacji wskazanych wyżej siedmiu projektów. Wśród tych projektów nie został wymieniony projekt [...], w związku z tym dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma znaczenia, że projekt ten zakończył się niepowodzeniem. W ocenie Sądu, czynności opisane w kartach projektów, które miały miejsce w 2020 r., to bieżąca, normalna praca nad wykonaniem urządzeń. Z kart tych wynika, że nie są to działania, których efektem jest powstanie innowacyjnego produktu. Są to działania, które wpisują się w zwykłą działalność gospodarczą spółki przy wykonywaniu zleceń. Są one ściśle związane z usprawnianiem już działających urządzeń i nie są one nakierowane na stworzenie nowego produktu. Z opisów projektów nie wynika, jaki zasób wiedzy został wykorzystany, przekształcany czy połączony w twórczy sposób przez spółkę (jej pracowników). Bezsprzecznie, w przypadku zmieniających się wymagań klientów lub potrzeb wnioskodawcy, spółka dokonywała weryfikacji dostępnych na rynku technologii, które umożliwią realizację danego zadania i dostosowywała wykonanie urządzeń do nowych realiów. Niemniej z przedstawionych opisów i wyjaśnień nie wynika, aby działalność spółki prowadziła do opracowania nowatorskich metod technologicznych, czy rozwiązań technicznych. Sąd nie neguje przy tym, że wykonywanie urządzeń na zamówienie klienta, spełniające określone wymogi, może stanowić badania naukowe lub prace rozwojowe, ale wyłącznie wówczas, gdy będzie to urządzenie w sposób znaczący różniące się od dotychczas wytwarzanych. Rezultat działalności twórczej winien mieć charakter indywidualny, odróżniać się od innych, a przede wszystkim powinien powstać w wyniku procesu intelektualnego, który nie miał charakteru jedynie odtwórczego lub technicznego, ani nie był rezultatem z góry obranych założeń. Powinno to dotyczyć opracowania nowych koncepcji czy rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniających się od rozwiązań już funkcjonujących. Wyniki działań spółki nie doprowadziły do powstania rezultatu znacząco różnego od dotychczas osiąganych. Należy też zauważyć, że ulga na działalność badawczo-rozwojową ma na celu zachęcenie podatników do prowadzenia działań wykraczających poza standardowy zakres działalności. Możliwość odliczenia kosztów kwalifikowanych rekompensuje bowiem dodatkowo poniesione koszty, których podatnicy prowadzący jednocześnie działalność badawczo-rozwojową nie mogą uwzględnić w kalkulacji ceny sprzedawanych produktów czy też usług, czyli odzyskać w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Stąd w przypadku ulgi badawczo-rozwojowej wymagane jest zaangażowanie w działania znacząco wykraczające poza zwykłą działalność. Fakt, że spółka stawała przed ciągłymi wyzwaniami technicznymi podczas realizowania projektów, gdzie rozwiązania nie są łatwe do przewidzenia i wymagają indywidualnego, metodycznego podejścia, nie świadczy o podejmowaniu działań badawczo - rozwojowych. Istotne w sprawie jest również to, że spółka nie prowadziła żadnej ewidencji badawczo-rozwojowej. W myśl art. 24a ust. 1b u.p.d.o.f. podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani wyodrębnić w prowadzonej księdze albo w księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej. Jako koszty kwalifikowane spółka wyodrębniła z ogółu ponoszonych wydatków związanych z podstawową działalnością gospodarczą, koszty na zakup materiałów i surowców oraz koszty pracownicze odnoszące się do wytypowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej projektów. Zauważyć też należy, że skarżący przedłożył wydruki komputerowe kart wskazanych projektów badawczo-rozwojowych, bez jednak informacji kto je sporządził i podpisu sporządzającego oraz bez daty ich sporządzenia. Dopiero podczas przesłuchania w dniu [...] lutego 2025 r. prezes spółki - M. S. stwierdził, że sporządził przedmiotowe karty projektów "w zeszłym roku", na potrzeby ulgi na działalność badawczo-rozwojową, i podczas przesłuchania je podpisał. Zatem karty te nie były sporządzone w 2020 r. Sporządzone je na potrzeby ulgi badawczo-rozwojowej wynikającej z art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji działania podejmowane przez spółkę, a także innowacyjny charakter projektów, zostały opisane w kartach dopiero przed złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem Sądu rację na organ, że skarżący nie wykazał, że działalność spółki istotnie spełnia kryteria twórczości, systematyczności oraz zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W rezultacie nie można uznać, że powstające urządzenia (maszyny) były wytworzone w ramach prac rozwojowych. Odnosząc się do zarzutów dotyczących braku kompletności zebranego materiału dowodowego należy wskazać, że przedmiotowe postępowanie toczyło się na wniosek skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych i po złożeniu korekty zeznania rocznego za 2020 r. W takich sprawach zakres postępowania jest ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. Na podmiocie domagającym się stwierdzenia nadpłaty spoczywa obowiązek wykazania zasadności zawartego we wniosku żądania i poparcia go stosownymi dowodami. W konsekwencji to skarżący winien przedstawić dokumenty i dowody potwierdzające zasadność złożonego wniosku. Należy zauważyć, że w toku prowadzonego postępowania skarżący nie składał wniosków o przesłuchanie pracowników spółki, jak i o powołanie biegłego. Sam skarżący nie wyraził zgody na przesłuchanie, z uwagi na brak wystarczającej wiedzy o projektach badawczo-rozwojowych rozliczanych w 2020 r. przez spółkę i wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka - M. S.. Skarżący podniósł też, że projektowanie maszyn i linii technologicznych było prowadzone przez spółkę od podstaw, na podstawie jedynie rysunku detalu lub fizycznego detalu dostarczonego przez klient, a nie gotowej dokumentacji. Prace te, w opinii skarżącego, wymagały kreatywności, twórczego podejścia i tworzenia innowacyjnych rozwiązań technologicznych nieistniejących wcześniej w działalności. Skarżący nie przedłożył jednak dokumentacji technicznej stworzonej przez spółkę, która uwzględniałaby tworzenie nowych, oryginalnych produktów, rozwiązań czy usług, a jedynie zdjęcia i szkice ściśle związane z realizacją przez spółkę konkretnych urządzeń w ramach swojej podstawowej działalności. Nie można też podzielić argumentacji, że spółka musiała dostosować oferty wykonania urządzeń do oczekiwań wnioskodawcy, wobec tego projektowanie maszyn i linii technologicznych było prowadzone przez spółkę od podstaw. Należy zauważyć, że przygotowane dla klientów oferty, które stanowiły jednocześnie specyfikacje techniczne do zawartych umów na wykonanie urządzeń, zawierają bardzo dokładne i precyzyjne opisy danych technicznych oraz rozwiązania jakie będą zastosowane przy realizacji zamówień, charakteryzujące poszczególne urządzenia, co oznacza, że spółka wywiązywała się z wykonania indywidualnego zamówienia, zgodnie z warunkami technicznymi i wymogami stawianymi przez klienta. Stanowi to także zaprzeczenie twierdzeń skarżącego, zgodnie z którymi klienci określali tylko ogólną specyfikację, a spółka nie otrzymywała dokumentacji technicznej i warsztatowej. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów O.p. Organ podatkowy zgromadził w sprawie obszerny i materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Fakt, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwania strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ zapewnił też skarżącemu czynny udział w postępowaniu podatkowym, np. przed wydaniem zarówno decyzji organu pierwszej instancji, jak i organu drugiej instancji, umożliwiono stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nie został także naruszony art. 197 § 1 O.p. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.