I SA/Bd 484/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2018 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2012 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. określił stronie kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: czerwiec i lipiec 2012r. Organ stwierdził, że podatnik bezpodstawnie odliczył podatek naliczony zawarty w fakturach VAT, wykazujących zakup paliwa do samochodu ciężarowego na łączną kwotę tego podatku [...] zł oraz bezpodstawnie odliczył podatek naliczony zawarty w fakturach VAT, wykazujących wykonanie usług budowlanych, montażu przydomowych oczyszczalni, wystawionych przez I. sp. z o.o. w Ł. , na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Organ w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", stwierdził, że przedmiotowe faktury, na których jako wystawca widnieje wymieniony wyżej podmiot, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zmianę wydanego rozstrzygnięcia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 194 § 1, art. 188, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p." poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego występującego w sprawie i w konsekwencji wadliwie odmówienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktur dokumentujących nabycie usług na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 2012r. oraz wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2012r. i w tej części umorzył postępowanie, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania albowiem w przedmiotowej sprawie, stosownie do art. 70 § 1 O.p., rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: maj-listopad 2012r. uległoby przedawnieniu z upływem [...]. Natomiast za grudzień 2012r. uległoby przedawnieniu z upływem [...]. W tym zakresie organ podał, że na gruncie niniejszej sprawy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące maj oraz od sierpnia do listopada 2012r. - stosownie do art. 70 § 4 O.p. Organ egzekucyjny na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych dokonał bowiem za miesiące maj oraz od sierpnia do listopada 2012r. zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych podatnika. O zajęciu wierzytelności rachunków bankowych skarżący został zawiadomiony w dniu [...]. Ponadto, w przedmiotowej sprawie wystąpiła także przesłanka zawieszająca bieg terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., albowiem postanowieniem Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. i inne, polegające na podaniu nieprawdy w złożonych korektach deklaracji VAT-7 za miesiące wrzesień, październik, listopad 2012r., poprzez rozliczenie podatku naliczonego w łącznej kwocie [...]zł, wynikającego z faktur VAT nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. pismem z dnia [...]. (doręczonym w dniu [...].) poinformował podatnika, że z dniem [...]. nastąpiło w trybie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z zaskarżonej decyzji. Z powyższego wynika, że wystąpienie przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. spowodowało, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012r. Przesłanka określona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., która zaistniała w przedmiotowej sprawie, nie spowodowała jednak zawieszenia biegu terminu przedawnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące czerwiec i lipiec 2012r., bowiem wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. i inne, nie objęło swym zakresem wykazanego przez podatnika za miesiąc czerwiec i lipiec 2012r. rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że brak jest podstaw do orzekania w zakresie dokonanego przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji - rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwiec i lipiec 2012r. Odnosząc się do przedmiotu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji udowodnił, iż podatnik dokonał bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wykazujących wykonanie usług robót budowlanych, na których jako sprzedawca widnieje Spółka I., która nie wykonała tych czynności. W tym zakresie organ wskazał na dowód w postaci dokumentu urzędowego, jakim jest wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzja z dnia [...]. określająca Spółce I. kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W postępowaniu tym zidentyfikowano kilkunastu kontrahentów, dla których Spółka I. wystawiła 360 faktur sprzedaży, wykazujących szeroki i różnorodny asortyment. Nabywcy tych towarów i usług przesłuchani w postępowaniu nie potrafili wskazać wiarygodnych okoliczności nawiązania współpracy ze Spółką I.. Ich zeznania były niespójne, a niekiedy nawet wzajemnie się wykluczały. W toku postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. dokonał również ustaleń w przedmiocie położenia siedziby Spółki. Organ ustalił, że Spółka nie prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej w wynajmowanym pomieszczeniu. Spółka nie posiadała powierzchni handlowych ani magazynowych. Spółka nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała żadnymi środkami trwałymi i zapleczem technicznym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w toku prowadzonego postępowania pozyskał również dane z rachunków bankowych należących do Spółki I. w 2012r. Z ich analizy wynika, że na rachunkach utrzymywano środki pieniężne w niewielkiej wysokości. Pieniądze były wypłacane niemalże natychmiast po ich wpływie na rachunek. Wypłaty odbywały się z różnych bankomatów usytuowanych na terenie województwa [...] oraz jeden raz w W.. Żadna wypłata nie miała miejsca na terenie Ł., gdzie formalnie mieściła się siedziba Spółki. Z historii operacji na rachunkach bankowych nie wynika, aby były z nich dokonywane jakiekolwiek zapłaty z tytułu zobowiązań wobec kontrahentów Spółki, także te związane z zakupem towarów czy usług. Organ odwoławczy podziela stanowisko, że podjęte przez Spółkę I. działania polegające na natychmiastowych wypłatach środków pieniężnych z rachunków bankowych świadczą o konieczności ich zwrotu podmiotom, które przelały pieniądze tytułem uwiarygodnienia transakcji zakupu towarów lub usług. Wypłacanie wszystkich środków z rachunku bankowego jest niezrozumiałe i nieracjonalne, gdy deklarowany obrót roczny wynosi kilkanaście milionów złotych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej za zasadne uznał stanowisko organu pierwszej instancji, że przedstawiony sposób prowadzenia działalności gospodarczej Spółki I. jednoznacznie potwierdza, iż Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz zajmowała się jedynie wystawianiem faktur VAT, dokumentujących wyłącznie fakturowy obrót towarem i usługami. Zdaniem organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, co do fikcyjności wykazanych przez Spółkę I. transakcji sprzedaży towarów i usług w 2012r. Spółka została założona wyłącznie do zalegalizowania fikcyjnych transakcji mających na celu wyłudzenie zwrotów podatku VAT przez jej kontrahentów lub optymalizacji ich zobowiązań podatkowych. W ocenie organu, o rzeczywistym udziale Spółki I. przy wykonywaniu usług budowlanych nie mogą świadczyć jedynie faktury i protokoły odbioru robót, bowiem sporządzenie ich nie oznacza jeszcze, iż doszło do faktycznej realizacji usługi. Skarżący natomiast nie wskazał żadnych dowodów potwierdzających, że takie prace zostały przez Spółkę I. faktycznie wykonane. O fikcyjnym nabyciu usług wykonania nawierzchni brukowej, montażu przydomowych oczyszczalni ścieków wykazanych w zakwestionowanych fakturach, wystawionych przez Spółkę I. na rzecz firmy skarżącego świadczy fakt, że wśród wystawionych przez skarżącego faktur VAT, wykazujących sprzedaż ww. usług, wystąpiły faktury, które zostały wystawione przez skarżącego na 5 do 18 dni wcześniej aniżeli faktury VAT wykazujące nabycie przez skarżącego tych usług od Spółki I.. Ustalenia te potwierdzają także, że faktury wystawione przez Spółkę I. nie stwierdzają czynności faktycznie wykonanych. Odnosząc się do kwestii dobrej wiary, organ wskazał, że w sytuacji, gdy podatnik świadomie uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie prawa polegających na obrocie "pustymi fakturami", organ podatkowy nie ma obowiązku wykazywania okoliczności niedochowania przez podatnika dobrej wiary czy też starannego działania, aby pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w wystawionych "pustych" fakturach. Zdaniem organu, kwestia świadomości uczestniczenia skarżącego w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług nie budzi wątpliwości, ponieważ opisane okoliczności potwierdzają, że skarżący świadomie współuczestniczył w procederze wprowadzania do obrotu "pustych faktur", które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że ujmując w swojej dokumentacji podatkowej zakwestionowane faktury VAT skarżący wiedział, że są to faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Usługi budowlane, które zostały w tych fakturach wyszczególnione, nie zostały wykonane przez podmiot widniejący na tych fakturach jako ich wykonawca. Prace - usługi budowlane wyszczególnione w tych fakturach musiały zostać wykonane przez inne podmioty, które nie zostały przez stronę wskazane. Z zeznań złożonych przez pracowników skarżącego wynika, że na budowach przewijało się wielu pracowników, którzy przychodzili do pracy na parę dni. Świadkowie nie byli w stanie wskazać ich danych osobowych. W konsekwencji organ stwierdził, że nie może budzić żadnych wątpliwości, iż przyjmując faktury od podmiotu, który jak udowodniono prac tych nie wykonał, skarżący wiedział, iż dokumentują one transakcje gospodarcze, które faktycznie nie miały miejsca. Ponadto niewiarygodnym jest, że prowadząc przedsiębiorstwo budowlane, zatrudniając pracowników, podatnik korzystałby z podwykonawców - przypadkowych osób bez sprawdzenia, czy posiadają one stosowne uprawnienia budowlane i czy zatrudniają pracowników. W zakresie zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT dokumentujących zakup paliwa do samochodu ciężarowego o nr rej. [...] organ podał, że samochód ciężarowy o ww. numerze rejestracyjnym został przez stronę sprzedany Z. M. w dniu [...]. w [...] za kwotę [...]Ł. W dniu [...]. Podstawowa Stacja Kontroli Pojazdów B. s.c. w S. K. wydała zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu. Rodzaj badania został określony jako okresowe (po raz 1). Ponadto wskazano, iż pojazd nie posiadał tablic rejestracyjnych. W dniu [...]. złożono w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w B. wniosek o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu z innego państwa członkowskiego środka transportu. Do przedłożonego wniosku załączono oświadczenie Z. M. z dnia [...]. o tym, że samochód ciężarowy marki OPEL Movano, nr [...] został przywieziony na teren kraju na lawecie. W dniu [...]. zostało wydane zaświadczenie VAT-25 o braku obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu z innego państwa członkowskiego środka transportu. Zaświadczenie zostało odebrane w dniu [...]. i w tym samym dniu zostały złożone dokumenty w Urzędzie Miasta B. w celu wydania tablic rejestracyjnych dla samochodu ciężarowego marki OPEL MOVANO. W dniu [...]. wskazany samochód ciężarowy otrzymał numer rejestracyjny [...]. W dniach 3-4 lipca 2012r. dokonano zakupu paliwa do samochodu o nr rejestracyjnym [...], pomimo że pojazd ten powinien poruszać się w tych dniach na tablicach rejestracyjnych o nr [...]. W trakcie prowadzonego postępowania przedłożone przez skarżącego dokumenty dotyczące tytułu prawnego do samochodu Opel Movano o nr rejestracyjnym [...] nie uznane zostały za rzetelne. Organ wskazał, że umowa najmu samochodu wraz z kierowcą z dnia [...]. została sporządzona przed dniem otrzymania numeru rejestracyjnego [...] przez ww. samochód ciężarowy marki Opel Movano. Z uwagi na fakt, iż w dniu [...]. zawierając umowę najmu samochodu Opel Movano skarżący nie mógł znać numeru rejestracyjnego pojazdu, jaki został mu nadany dopiero w dniu [...]., organ stwierdził, że przedłożonego dokumentu nie można było uznać za rzetelny. Ponadto, z akt sprawy wynika, że Z. M., zeznając w charakterze świadka oświadczył, iż nie zawierał ze skarżącym umowy z dnia [...]. i nie wystawiał także rachunków z dnia [...]. oraz z dnia [...]. Świadek zaprzeczył, aby na tych dokumentach znajdowały się jego podpisy. Z. M. oświadczył również, że przedmiotowy samochód nie był jego, to był samochód zarejestrowany na niego i był to samochód skarżącego. W świetle przedstawionego stanu faktycznego, zdaniem Dyrektora, organ pierwszej instancji zasadnie ustalił, że skarżący nie miał podstaw do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących zakup paliwa tj. oleju napędowego do samochodu o nr rejestracyjnym [...], na łączną kwotę podatku VAT [...] zł. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie pozbawiającym podatnika prawa do rozliczenia podatku od towarów i usług nabytych od Spółki I.. Skarżący zarzucił wydanej decyzji naruszenie art. 194 § 1 i § 3, art. 188, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego i w konsekwencji wadliwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u., podczas gdy podatnik uprawniony był do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. W uzasadnieniu skarżący zakwestionował ustalenia organu dokonane na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]. określającej Spółce I. kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem skarżącego, organ powinien był zweryfikować ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. zwłaszcza, że Spółka I. nie uczestniczyła w prowadzonym wobec niej postępowaniu, pomiędzy rokiem podatkowym 2012 a rokiem 2014 kiedy prowadzono postępowanie zmienił się udziałowiec Spółki, a nadto organ w niniejszym postępowaniu dysponował dodatkowym materiałem dowodowym, którym nie dysponował Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.. Skarżący zarzucił, że organ powołał się na zeznania nabywców towarów i usług z postępowania prowadzonego wobec Spółki I., natomiast protokołów z tych zeznań nie włączono do niniejszego postępowania, wobec czego skarżący nie ma możliwości się do nich odnieść i nie może ocenić czy wyciągnięte z nich wnioski są prawidłowe. Ponadto skarżący podniósł, że nie ma możliwości odniesienia się do innych dowodów z postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., ponieważ nie brał w nim udziału. Odnosząc się do siedziby spółki I. skarżący podniósł, że w czasie kiedy współpracował ze Spółką (od września do grudnia 2012r.) miała ona siedzibę przy ul. [...] i fakt ten nie był podważany przez organ podatkowy. W zakresie ustaleń dotyczących rachunków bankowych Spółki I. skarżący wskazał, że rozliczał się z nią gotówkowo, na co wystawiane były dowody KP. Ponadto odnosząc się do ustaleń dotyczących terminów wystawiania faktur przez stronę i Spółkę I., skarżący wskazał, że zarówno on jak i jego podwykonawca wystawiali swoje faktury w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy i w terminie przewidzianym do ich wystawienia. W tym zakresie odwołał się do zeznań świadków K. K. oraz M. Z., które potwierdzają wykonanie umów i rzeczywisty przebieg transakcji. Odwołując się do orzecznictwa TSUE w zakresie świadomości podatnika skarżący podniósł, że organy zobowiązane były wskazać, jakie konkretnie obiektywne okoliczności powinny były skłonić go do weryfikacji swojego podwykonawcy. Wskazał w tym zakresie, że Spółka I. była zarejestrowana jako podatnik VAT i terminowo składała deklaracje podatkowe, przy czym organy podatkowe w 2012r. nie zauważyły niczego podejrzanego w działalności tej Spółki. Skarżący zatem nie miał podstaw do dokonywania jakiejś szczególnej weryfikacji swojego kontrahenta. Skarżący podkreślił, że nie miał żadnego interesu faktycznego czy prawnego, aby kupować usługi od podmiotu innego niż tego, który widnieje na wystawionych fakturach. Zaznaczył, że prace zostały wykonane co potwierdza umowa w formie pisemnej, protokoły odbioru robót oraz pokwitowania dotyczące zapłaty. Końcowo skarżący podniósł, że nie otrzymał postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w związku z czym bezpodstawne było wszczynanie wobec niego egzekucji. Tym samym nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. dalej jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c kontrola ta sprawowana jest w zakresie oceny zgodności zaskarżonych decyzji z obowiązującymi przepisami prawa materialnego jak i przepisami proceduralnymi. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a.- następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Istota sporu w badanej sprawie sprowadzała się do ustalenia czy zakwestionowane przez organ podatkowy faktury VAT wystawione przez I. sp. z.o.o. dokumentowały realne transakcje dokonane pomiędzy wymienionymi w nich stronami . W skardze, skarżący zarzuca decyzji organu odwoławczego naruszenie przepisów postępowania tj. art. 194 § 1 i § 3, art.188, art.121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art.191 O.p. poprzez wadliwie ustalenie stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. Po dokonaniu kontroli akt podatkowych Sąd stwierdza, że zarzuty ujęte w skardze nie są zasadne. Sąd badając sprawę nie dopatrzył się wad prowadzonego postępowania dowodowego, jak również nieadekwatności jego wyników w odniesieniu do zgromadzonego w sprawach materiału. W ocenie składu orzekającego, trafne i znajdujące oparcie w materiale dowodowym są ustalenia organów podatkowych dotyczące faktur VAT wystawionych przez firmę I. Sp. z o.o., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego nie dawały one prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dla prawidłowej oceny ustaleń faktycznych, zważywszy na charakter stwierdzonych przez organ nieprawidłowości, istotne znaczenie miały w pierwszej kolejności te z nich, które dotyczyły kontrahenta skarżącego, tj. Spółki I.. W tym zakresie organ odwoławczy trafnie odwołał się do ustaleń kontroli w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012r., przeprowadzonej w tej Spółce przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., zawartych w protokole kontroli oraz w wydanej w dniu [...]. decyzji [...], w której stwierdzono, iż m.in. faktury wystawione przez Spółkę I. na rzecz H. R. K. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a obrót i podatek należny z nich wynikające, nie mogły zostać wykazane w deklaracjach VAT-7 (t. III, k. 1299-1382). Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynikało, że nie udało się nawiązać kontaktu ze Spółką I., ani ustalić faktycznego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie funkcjonuje pod adresem wskazanym w KRS jako jej siedziba. Kapitał zakładowy Spółki określono na [...] zł, całość udziałów miał posiadać jedyny wspólnik K. K., pełniący w badanym okresie funkcję prezesa zarządu. Spółka mimo wezwania, nie udostępniła do badania ksiąg podatkowych dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej oraz oryginałów wyciągów bankowych. W Spółce, mimo obszernego przedmiotu działalności, poza K. K. nie byli zatrudnieni inni pracownicy, nie było osób, które zajmowałyby się sprawami organizacyjnymi, technicznymi, finansowo-księgowymi itp. Spółka nie posiadała żadnego zaplecza, ani infrastruktury. Tymczasem, jak ustalono, w badanym okresie Spółka I. wystawiła 360 faktur sprzedaży dokumentujących sprzedaż tkanin, dzianin i sprzętu AGD, sprzedaż blachy kawałkowej, usługi budowlane, m. in. związane z budową gorzelni i biogazowni, montażem przydomowych oczyszczalni ścieków, usługi w zakresie robót drogowych, usługi związane z wydobywaniem i załadunkiem kruszywa, odhumusowaniem terenu, usługi sprzętowe i transportowe, usługi niematerialne związane z pozyskiwaniem środków unijnych, a także reklamowe, informatyczne, szkoleniowe. Spółka nie przedłożyła organowi kontroli żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie i sprzedaż usług i materiałów dla kontrahentów. Organ kontroli ustalił również, że na rachunkach bankowych Spółki utrzymywane były niewielkie środki pieniężne. Po wpływie środków były one w ciągu jednego lub kilku dni wypłacane, początkowo w placówkach banku, a następnie w bankomatach usytuowanych w różnych miejscowościach. Z historii operacji na analizowanych rachunkach bankowych nie wynikało, aby były z nich dokonywane jakiekolwiek zapłaty z tytułu zobowiązań wobec kontrahentów Spółki, w tym związane z zakupem materiałów, towarów i usług. K. K. dwukrotnie został przesłuchany w toku prowadzonego wobec skarżącego postępowania podatkowego. Zeznając [...]. świadek podał, że pomieszczenie biurowe Spółki było w Ł. przy ul. [...] "to była klitka". Spółka nie posiadała powierzchni handlowych, magazynowych, środków trwałych, maszyn, urządzeń i narzędzi do wykonywania prac budowlanych. Zdaniem świadka, "miała posiadać, ale wszystko się urwało". Zatrudnionym w Spółce pracownikiem był tylko świadek, który podał, że prowadził firmę razem z T. O., kolegą z dzieciństwa, który "zmarł 2 lata temu. (....). Ja wtedy dużo piłem. (...). Wszystkie sprawy biurowe załatwiał Pan T. O., który prowadził także księgowość Spółki, jednak nie pełnił w niej żadnej funkcji i nie otrzymywał od świadka żadnego wynagrodzenia. Miał również swoją spółkę w T.". Świadek podał, że w siedzibie Spółki bywał ok. raz w miesiącu, nie bywał częściej z uwagi na chorobę alkoholową. Leczył się i nadal leczy w poradni zdrowia psychicznego, popadł w depresję. T. O. zasugerował świadkowi założenie Spółki. "Ja się zgodziłem bo nie miałem innej roboty. Byłem w sytuacji podbramkowej". Świadek nie znał szczegółów nawiązania współpracy z R. K. "to wszystko było przez T. . On tą robotę znalazł". Podał, że kompletnie nie kojarzy tej osoby, ani jego firmy, nie pamięta również żadnych innych pracowników skarżącego pracujących na budowach. Świadek nie wiedział na jakiej zasadzie T. O. zawierał umowy z podwykonawcami. Wskazał, że "płacone było podwykonawcom gotówką". W dalszej części świadek stwierdził "Ja byłem tylko prezesem. Nie interesowałem się tym wszystkim. Całą logistyką zajmował się [...]. Nie był zatrudniony w I. –ie, bo miał swoją firmę. Zajmował się wszystkim w Spółce I., łącznie z PIT-ami". Dalej podał, że na protokołach odbioru robót oraz dowodach wpłat figurują jego podpisy. Wyjaśnił, że "Osoba ze strony H. musiała być fizycznie, ale mnie tam nie było. Spotykałem się z T. O. na mieście. Dawał mi dokumenty. Mówił mi, że roboty są wykonane. Wszystko się zgadza. Ludziom popłacił. Dawał mi dokumenty KP do podpisania oraz protokoły odbioru i faktury". Dalej stwierdził "Ja otrzymywałem pieniążki od Pana T. O.. Ja otrzymywałem wynagrodzenie od 3 do [...] zł , a czasami [...] zł". Świadek nie zna M. Z. ( t. IV, k. 152-1523 ). Przesłuchany ponownie w dniu [...]. K. K. poza faktami podanymi wcześniej wyjaśnił, że z kontrahentami były zawierane umowy, ale wszystko za pośrednictwem T. O., natomiast ile i z kim świadek nie pamięta. Nie pamiętał również kto i kiedy wystawiał dowody wpłaty KP potwierdzające odbiór gotówki ( t. IV, k. 1679-1681 ). W ocenie składu orzekającego, podane okoliczności w sposób nie budzący wątpliwości wskazują na pozorność funkcjonowania Spółki I. w obrocie gospodarczym, mimo jej formalnego zarejestrowania. Na fasadowy charakter Spółki i jej prezesa wskazują w pierwszej kolejności okoliczności związane z jej zarejestrowaniem. To T. O., "kolega z podwórka" zasugerował K. K. założenie spółki, który zgodził się, bo jak stwierdził "nie miał innej roboty i był w sytuacji podbramkowej", miał również problemy osobiste. T. O. zadeklarował, że wszystkim się zajmie. Taki też obraz funkcjonowania Spółki przedstawił K. K., który jako prezes zarządu Spółki, będący jedyną zatrudnioną w niej osobą, w ogóle nie był zorientowany w jej działalności, nie znał bądź nie pamiętał podstawowych zagadnień dotyczących działalności Spółki, jej współpracy z kontrahentami. W skardze, skarżący w oparciu o szczątkową wiedzę K. K. wywodzi, że jego zeznania ocenione łącznie z treścią umów, protokołów odbioru i dowodami KP wskazują, że prace zostały wykonane przez spółkę I. jako podwykonawcę. Przykładowo, skarżący akcentuje, że K. K. pamiętał, że spółka wykonywała prace "dla Lidla" i w B. przy lotnisku. Tymczasem wiedza K. K. w tych kwestiach ograniczała się do stwierdzenia "Dla Lidla tam coś było wykonywane. Była jakaś umowa. Jakieś place. (....) Były też roboty w okolicy lotniska". Podobnie, dla skarżącego istotne jest to, że "Świadek przyznał, że był na placu robót wykonywanych przez spółkę I. w "warmińsko-mazurskim w okolicach M." przy montażu przydomowych oczyszczalni ścieków". Pomija natomiast, że na pytanie jak przebiegały prace przy montażu przydomowych oczyszczalni w A. K. K. stwierdził "Nie pamiętam. Ja wtedy trochę piłem. Nie wiem ilu pracowników brało udział przy montażu. Pamiętam alkohol. Nie pamiętam ile przydomowych oczyszczalni było montowanych". Z kolei na pytanie czego dotyczą okazane mu faktury z jego podpisem, jakie prace były wykonane odpowiedział "Ja się tym nie zajmowałem. Jak mówiłem byłem tam może raz czy dwa i to w niedobrym stanie". Na większość pytań dotyczących podstawowych kwestii związanych z prowadzoną działalnością świadek odpowiadał w podobny sposób, mówiąc "nie wiem", "nie przypominam sobie", "nie pamiętam", "nie kojarzę", wskazując na T. O. jako osobę podejmującą praktycznie wszystkie działania w Spółce I.. Nie udzielił żadnych istotnych informacji, które uwiarygodniłyby zafakturowane przez Spółkę transakcje, w tym na rzecz skarżącego. Nie znał szczegółów nawiązania współpracy z firmą skarżącego, podał, że kompletnie nie kojarzy osoby R. K., ani jego firmy. Wszystkie kluczowe czynności w Spółce I. wykonywał zmarły w 2015r. T. O., który nie był jej pracownikiem, nie pełnił w niej również żadnej funkcji, nie otrzymywał wynagrodzenia, ponieważ jak zeznał K. K., prowadził on własną firmę w T.. Spółka, poza wynajmowanym w niektórych miesiącach 2012r. niewielkim lokalem o pow. ok. 20 m2 nie posiadała żadnego innego zaplecza, infrastruktury, maszyn, urządzeń narzędzi, pracowników. K. K. nie potrafił wyjaśnić w jaki sposób następowało zatrudnianie firm podwykonawczych, czy najem sprzętu, ponieważ tym wszystkim zajmował się T. O.. Jako niedorzeczne należy ocenić wyjaśnienia prezesa spółki, że wszystkimi sprawami związanymi z funkcjonowaniem Spółki (wyszukiwanie kontrahentów, negocjowanie warunków, zawieranie umów, nadzór nad realizacją umów, sprawy finansowo-księgowe, odbiór robót itp.) zajmowała się jedna osoba i to bez wynagrodzenia, tym bardziej, że wystawione przez Spółkę faktury obejmowały szeroki zakres działalności, obejmujący dostawy usług i towarów. Przedstawione okoliczności jednoznacznie wskazują, że podmiot ten tworzył jedynie pozory legalnych transakcji, wystawiając nierzetelne faktury, a obrót środkami finansowymi nie odzwierciedlał zafakturowanych usług i obrotu towarowego. Wymowne dla oceny rozpoznawanej sprawy są również zeznania skarżącego udzielone w dniu [...] r. pracownikom Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., w związku z postępowaniem kontrolnym w Spółce I.. Odpowiadając na pytanie w jaki sposób nawiązał współpracę ze Spółką skarżący podał, że ogłaszał się na portalu Oferia, że poszukuje podwykonawców. Zadzwonił do niego ktoś z firmy I. i przyjechał do domu chłopak w wieku około 30 lat. Umowy z I. podpisał, ale nie pamięta kto ze strony Spółki je podpisał. Wydaje mu się, że prezesa tej Spółki raz widział, miał jednak kontakty tylko z brygadzistami, prezes na budowy nie przyjeżdżał. Zapłaty dokonywał gotówką, otrzymując dokument KP, faktura przyszła pocztą po kilku dniach. Pieniądze wręczał brygadziście ze strony I., nie pamięta nazwiska. Z jego strony na wszystkie budowy jeździł M. Z. ( t. I, k. 278-280 ). Z kolei w prowadzonym postępowaniu podatkowym, skarżący wprawdzie kilkakrotnie wyrażał zgodę na przesłuchanie go w charakterze strony, jednakże z zastrzeżeniem, że dopiero po przesłuchaniu wszystkich świadków. Przesłuchany dwukrotnie t.j. [...]. i [...]. M. Z. zatrudniony w firmie [...] R. K. jako kierownik budowy wielokrotnie powtarzał, że nie zna zarówno firmy I. Sp. z o.o. jak i K. K.. Świadek odniósł się również do przedłożonego przez skarżącego w toku postępowania podatkowego oświadczenia M. Z. z dnia [...] roku, w którym zawarto jego stwierdzenie, że firma skarżącego na każdej budowie korzystała z podwykonawców, a on kontaktował się z pracownikami firmy I. sp. z o. o., która z tego co pamięta wykonywała małe roboty (naprawy) na marketach LIDL w miejscowościach [...], L. i B. oraz, że "głównie spotykał się na danych budowach z Tomkiem". M. Z. zeznając podał, że nie kojarzy osoby o imieniu Tomek. Dalej wyjaśnił, że oświadczenia z [...]. o zawartej w nim treści dał mu [...]. Oświadczył, że nie wie czy firma I. pracowała dla [...]. Wie, że się z nimi osobiście nie kontaktował. Końcowo powtórzył "K. musiał mnie poprosić o podpisanie tego oświadczenia. Gdybym się z nimi kontaktował to bym od samego początku nie twierdził, że ich nie znam" ( t. I, k. 97-98 i t. 4, k. 1439-1442 ). Jednoznaczne, dobitne stwierdzenia M. Z. zawarte w protokołach przesłuchań, że nie zna firmy I. i nie kontaktował się z nią, podważają treść oświadczenia z dnia [...]. Świadek ten, pełniący obowiązki kierownika budowy, nie potwierdził faktu współpracy skarżącego z firmą I., jako podwykonawcy zafakturowanych robót. Faktu wykonania usług podwykonawczych, konkretnie przez firmę I. nie potwierdziły również zeznania osób świadczących pracę na rzecz firmy skarżącego (zeznania: Z. M., B. P., [...] C. ). W ocenie składu orzekającego, w rozpoznawanej sprawie, w oparciu o zebrany materiał dowodowy organy podatkowe zasadnie wykazały, że skarżący przyjął do rozliczenia podatku zakwestionowane faktury VAT wystawione przez I. sp. z o.o., mimo, że wymienione w nich usługi faktycznie nie zostały przez tą Spółkę wykonane, co potwierdza zebrany przez organ materiał dowodowy i dokonane w jego oparciu, prawidłowe ustalenia. Wprawdzie organy nie zakwestionowały samego faktu wykonania tych usług przez firmę skarżącego, jednakże zasadnie wykluczyły możliwość ich wykonania przez Spółkę I.. W tym zakresie istotne były opisane wcześniej fakty dotyczące sposobu funkcjonowania tej Spółki, wskazujące na pozorność jej uczestniczenia w obrocie gospodarczym oraz wystawiania faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które następnie stanowiły podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na zakwestionowanych fakturach . W skardze podnoszona jest okoliczność posiadania przez skarżącego umów, protokołów odbioru wykonanych prac oraz dowodów KP, co w powiązaniu z zeznaniami K. K. ma wskazywać na wykonanie usług podwykonawstwa przez Spółkę I.. Zeznania K. K., ich przydatność i to czy potwierdzają wykonanie usług, zostały już uprzednio opisane i omówione. Natomiast posiadanie przez skarżącego wymienionych dokumentów, w kontekście ustaleń dotyczących pozornego funkcjonowania Spółki I. w obrocie gospodarczym i wystawiania tzw. pustych faktur również należy ocenić w kategoriach pozorowanych czynności, mających uwiarygodnić funkcjonowanie Spółki i jej współpracę z firmą prowadzoną przez skarżącego. W ocenie Sądu, należy odróżnić sytuację, gdy podmioty działające rzetelnie dokonują pewnych formalnych czynności, których celem jest zabezpieczenie swoich interesów oraz właściwe udokumentowanie transakcji, od sytuacji, gdy nierzetelne działania, mają zostać niejako legitymizowane, poprzez formalne czynności wskazujące na zawarcie umowy i jej wykonanie, a tak w kontekście materiału dowodowego i dokonanych w jego oparciu ustaleń, należy postrzegać działania skarżącego i Spółki I.. Podkreślenia również wymaga, że poza ustaleniami dotyczącymi tej Spółki, faktu wykonywania przez nią podwykonawstwa na rzecz skarżącego nie potwierdziły również zeznania dwukrotnie przesłuchanego M. Z., zatrudnionego w firmie [...] R. K. jako kierownik budowy. Świadek ten dobitnie akcentował, że nie zna zarówno firmy I. Sp. z o.o. jak i K. K.. Nadto, w zakresie współpracy ze Spółką I. brak jest elementów świadczących o praktykowanym powszechnie w obrocie gospodarczym przepływie informacji o transakcjach, wymianie korespondencji wskazującej na składanie ofert, zamówień, podjęcia negocjacji, dokonywania ustaleń dotyczących jakości i sposobu wykonania usług. Nie są również przekonujące zeznania skarżącego, który poza pewnymi ogólnikami, stwierdził m.in., że pieniądze wręczał brygadziście ze strony I., tymczasem podmiot ten, poza K. K. i T. O., rzekomo wykonującym wszystkie czynności bez umowy i wynagrodzenia, nie zatrudniał innych osób. Ponadto jak oświadczył K. K., to T. O. zajmował się wszystkimi sprawami Spółki I., w tym odbiorem gotówki od kontrahentów. Przy tak znacznej i istotnej aktywności T. O., skarżący lub M. Z. powinni kojarzyć tą osobę, tymczasem żaden z nich nie wymienił T. O. jako osobę reprezentującą Spółkę, w tym odbierającą wynagrodzenie za usługę, chociaż płatności miały być dokonywane wyłącznie gotówką. W skardze, skarżący w ramach podniesionych zarzutów stwierdza, że zgodnie z przepisem art.194 § O.p. dokumenty urzędowe korzystają z podwyższonej mocy dowodowej, jednakże zgodnie z art.194 § 3 możliwe jest przeprowadzenie dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu. Zatem dowód z dokumentu urzędowego jest tylko jednym z dowodów w sprawie, a organy podatkowe zobowiązane do ustalenia prawdy materialnej prowadząc postępowanie wobec osoby, która nie była stroną wydanej decyzji podatkowej powinny - kierując się treścią przepisu art. 122 i art.187 § 1 oraz art.191 O.p. - zweryfikować czy pozyskane w toku niniejszego postępowania dowody potwierdzają ustalenia wobec Skarżącego poczynione w decyzji podatkowej wydanej wobec innego podatnika. Należy zatem w pierwszej kolejności podkreślić, że zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W związku z powyższym, organ podatkowy może wykorzystać w prowadzonym postępowaniu dane zgromadzone również w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak też karnych. Pełen obraz przebiegu zdarzeń gospodarczych można bowiem osiągnąć poprzez podjęcie czynności sprawdzających, kontroli, czy postępowań podatkowych u każdej ze stron transakcji. Ponadto, zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokument spełniający wskazane przesłanki, a takim jest niewątpliwie decyzja wydana przez właściwy organ podatkowy, należy uznać za dokument urzędowy w rozumieniu powyższego przepisu, co oznacza, że stanowi on dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, tj. prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W literaturze przedmiotu podkreśla się, że organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może swobodnie oceniać jego treści (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 722). Wobec tego, organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Organ nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie, jak również nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Op (tak m.in. P. Pietrasz, Komentarz do art. 194 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 05.8.60), (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II, teza 2). Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie ujawniono dokumentów, a także faktów i okoliczności mogących stanowić przeciwdowód w stosunku do decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]. [...], w której stwierdzono, iż m.in. faktury wystawione przez Spółkę I. na rzecz [...] R. K. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a obrót i podatek należny z nich wynikające, nie mogły zostać wykazane w deklaracjach VAT-7. W rozpoznawanej sprawie, w oparciu o zebrany materiał dowodowy organy podatkowe wykazały, że skarżący przyjął do rozliczenia podatku zakwestionowane faktury VAT wystawione przez I. sp. z o.o., dokonując odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach mimo, że wymienione w nich usługi faktycznie nie zostały przez tą Spółkę wykonane, co potwierdza zebrany przez organ materiał dowodowy i dokonane w jego oparciu, prawidłowe ustalenia. W ocenie składu orzekającego, skarżący nie podważył skutecznie, dokonanych na podstawie całokształtu materiału dowodowego i we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, ustaleń organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie. W świetle dokonanych w oparciu o zebrany materiał dowodowy ustaleń, należy podzielić stanowisko organów podatkowych że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, co nie oznacza, że usługi budowlane nie zostały w ogóle wykonane. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, poddany szczegółowej i trafnej analizie, nie potwierdza stanowiska strony, że to wystawca faktur wykonał te usługi, a tym samym, że kwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Wobec powyższego Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 194 § 3, art. 188 , art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, i art. 191 O.p. Skoro zatem organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, to zasadnie zastosowały przepisy prawa materialnego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. Sąd podkreśla, że neutralność uważana jest za najważniejszą zasadę podatku od wartości dodanej, zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika i fundamentalnym elementem systemu VAT. Zasada neutralności podatkowej wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 r., nr 347, poz.1). Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o podatku od towarów i usług wyłącza możliwość odliczenia, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności albo podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Jeżeli więc zaistnieje stan faktyczny odpowiadający hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b cytowanej ustawy, to dokonanie odliczenia stanie się niemożliwe, co jednak nie naruszy zasady neutralności podatku VAT. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem wyłącznie w przypadku faktur dokumentujących faktycznie dokonane czynności. Wzajemna relacja omawianych przepisów w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była przedmiotem szczegółowej analizy w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wówczas: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Natomiast jak wyżej wskazano, przepisy powyższe, w zakresie w jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jest zgodny z wówczas obowiązującą VI Dyrektywą.(...) Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37). We wspomnianym wcześniej wyroku z dnia 31 stycznia 2013r. Trybunał podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą, jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT". Jednocześnie podkreślić należy , że przesłanka tzw. dobrej wiary ograniczająca de facto uprawnienie organu do zakwestionowania prawa do odliczenia nie obejmuje przypadków, gdy odbiorca faktury nie otrzymuje jakiegokolwiek świadczenia. Obowiązek badania dobrej wiary odbiorcy faktury dotyczy bowiem tylko faktur nierzetelnych od strony podmiotowej, a niekiedy również przedmiotowej. Na organach nie ciąży natomiast taki obowiązek, gdy żadne świadczenie nie zostało wykonane. Skoro w niniejszej sprawie, co wynikało z niepodważonych skutecznie ustaleń faktycznych, zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji a Skarżący o fakcie tym miał wiedzę, to nie było potrzeby badania dobrej wiary, ponieważ oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc (zob.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 września 2016r. sygn. akt I FSK 291/15). Na uwagę zasługuje fakt , że ten aspekt również był przedmiotem analizy Organów, w której wykazano, że Skarżący miał pełną świadomość, iż faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Wobec powyższego sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione. Rozpoznając niniejszą sprawę niedopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 ustawy p.p.s.a.) także w zakresie pozostałych ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji wobec których w skardze nie postawiono zarzutów. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.151 p.p.s.a skargę oddalono. U. Wiśniewska M. Łent L. Kleczkowski