I SA/Bd 488/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska (spr.) Protokolant po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2010r. sprawy ze skargi G. Sp.j. w R. J. K. M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2006r. i poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2006 roku oddala skargę Syg akt I SA/Bd 488/10 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określającą S. J. H. G. "G." K. J., K. M. w R. podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od [...] do [...] r. oraz decyzję zmieniającą w.w. decyzję w części dotyczącej określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym VAT za miesiąc [...]r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że po przeprowadzeniu kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za wskazany wyżej okres, organ I instancji stwierdził, że skarżąca zawyżyła kwotę podatku należnego przez zaewidencjonowanie w rejestrze sprzedaży za miesiąc [...]r faktury wystawionej na rzecz P. M i K H. s.c, co stanowiło naruszenie art. 193 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej oraz zaniżyła wartość zadeklarowanego podatku należnego za l[...] poprzez nieujęcie w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7 [...] wskazanych faktur dokumentujących dostawę gazu – tym samym organ stwierdził naruszenie art. 193 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ust 1, art. 29 ust 1 i art. 103 ust 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz wskazał, że Spółka niewłaściwie określiła podstawę opodatkowania, zaniżając wysokość podatku należnego za [...], [...], [...] i [...]. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 113 § 1 ustawy Kodeks karny skarbowy w związku z art. 17 § 1 pkt 7 ustawy Kodeks postępowania karnego poprzez prowadzenie postępowania kamo-skarbowego pomimo istnienia negatywnej przesłanki procesowej wyłączającej ściganie i prowadzenie takiego postępowania. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Organ odwoławczy rozpoznając odwołanie postanowieniem z [...] zlecił organowi I instancji przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego. Następnie postanowieniem z [...]r zwrócił organowi sprawę z odwołaniem w celu dokonania wymiaru uzupełniającego oraz zmiany w tym zakresie dotychczasowej decyzji, z uwagi na to, że wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc [...] została określona w kwocie wyższej, niż to wynikało z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor izby Skarbowej w B. przeanalizował okoliczności faktyczne ustalone w sprawie. Wskazał, że w celu potwierdzenia dokonanych w [...]r. transakcji dostaw [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. pisemnie wystąpił m.in. do PPRU M. J., S. K., s.c. AGAZ A. B., W. M.w G., DJ G. A. D., J. F. w S. C., P. M. i K. R. s.c. z siedzibą w G. oraz Z. L.P. "T." sp z o.o. w T. z prośbą o przesłanie informacji o transakcjach zawartych ze skarżącą spółką w latach [...]-[...]. Na podstawie uzyskanych od ww. firm odpowiedzi ustalono, iż w dokumentach firmy G. znajdują się wystawione przez Spółkę faktury VAT (organ wskazał numery i daty) dokumentujące sprzedaż g. p., których oryginały znajdują się u ww. kontrahentów, które nie zostały przez Spółkę G. zaewidencjonowane w prowadzonej ewidencji sprzedaży oraz rozliczone w deklaracjach VAT-7 za miesiące [...]., [...]., [...]. i [...]r. Organ wskazał, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Z zapisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Z kolei, w myśl art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Z zebranego materiału dowodowego wynika także, iż w dokumentach firmy G. znajduje się również sporządzona przez Spółkę i zaewidencjonowana w prowadzonej przez skarżącą za miesiąc [...]r. ewidencji sprzedaży, faktura VAT dokumentująca sprzedaż gazu, której oryginału nie stwierdzono w P. S.C. M. i K. H.; dotyczyło to faktury nr [...] z [...]. na wartość netto [...]zł, podatek VAT [...] zł. W celu zweryfikowania uzyskanej od firmy P.M. i K. H. spółka cywilna o nie zawieraniu "żadnych transakcji handlowych" ze skarżącą w latach [...]-[...], przeprowadzono u tego kontrahenta czynności sprawdzające w zakresie przeprowadzonych transakcji pomiędzy ww. firmami w latach [...]-[...], które potwierdziły przesłaną przez Spółkę informację. Tym samym, ustalono, iż przedmiotowa faktura nieprawidłowo została ujęta w rejestrze VAT za [...]r. pod pozycją [...]. Organ pierwszej instancji prawidłowo wskazał, iż zaewidencjonowanie ww. faktury VAT spowodowało zawyżenie wskazanej w deklaracji V AT -7 za [...]r. podstawy opodatkowania o kwotę [...] zł, a podatku należnego o kwotę [...] zł. Uwzględniając powyższe okoliczności, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził naruszenie art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty; jak również trafnie rozpoznał przesłanki do nie uznania za dowód w rozumieniu art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej zapisów w rejestrze sprzedaży VAT w części dotyczącej sprzedaży za [...]. Prawidłowo również organ pierwszej instancji odstąpił, biorąc pod uwagę zapis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Tym samym słusznie, biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. uznał, iż Spółka zaniżyła wysokość podatku należnego w [...]. o kwotę [...] zł, w [...]. o kwotę [...] zł, w [...]. o kwotę [...] zł, w [...]. o kwotę [...] zł. oraz zawyżyła kwotę podatku należnego w miesiącu [...]r. o [...] zł. Organ odwoławczy podkreślił, że w odwołaniu Spółka nie sformułowała żadnych zarzutów, które wskazywałyby na naruszenie powołanych w zaskarżonym rozstrzygnięciu przepisów prawa materialnego lub procesowego. Odnosząc się do okoliczności wydania w dniu 12 marca 2008r wyroku przez Sąd Rejonowy w Rypinie w sprawie II K 169/07 (prawomocnego) organ wskazał, że zapadł on w stosunku do wspólników spółki G. J. K. i M. K., którzy zostali oskarżeni o to, że działając w okresie od [...] r. do dnia [...] r. wspólnie i w porozumieniu, po uprzednim zakupieniu gazu propan butan przeznaczonego do celów gospodarczo-bytowych, który nie był objęty podatkiem akcyzowym, wprowadzili ten gaz do stacji LPG jako gaz z naliczonym podatkiem akcyzowym do napędu pojazdów, zmieniając w ten sposób jego przeznaczenie. Ponadto zarzucono im poświadczenie nieprawdy na dokumentach WZ dotyczących sprzedaży gazu płynnego ze zwolnioną akcyzą, fałszowanie podpisów na oświadczeniach dotyczących przeznaczenia gazu oraz wręczanie korzyści majątkowych w zamian za odstąpienie od wykonania czynności służbowych. Wydana natomiast sporna decyzja w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od [...] do [...]r. jest konsekwencją stwierdzonych w prowadzonym postępowaniu nieprawidłowości. Zatem w tej sprawie powoływanie się strony na treść wskazanego wyroku jest w ocenie organu niezasadne, w niniejszej sprawie nie było prowadzone postępowanie karne skarbowe w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B., co czyni bezpodstawnym zarzut strony dotyczący naruszenia przepisów kodeksu karnego skarbowego i kodeksu postępowania karnego. Organ zwrócił uwagę, że obowiązek uregulowania należności publicznoprawnej nie ma nic wspólnego z uregulowaniem sankcji karnej. Tym samym w niniejszej sprawie nie może być mowy o podwójnym karaniu za ten sam czyn. W skardze do sądu administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie art. 113 § 1 ustawy Kodeks karny skarbowy w związku z art. 17 § 1 pkt 7 ustawy Kodeks postępowania karnego poprzez prowadzenie postępowania, mimo istniejących podstaw do jego umorzenia. Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W uzasadnieniu strona wskazała na wyrok Sądu Rejonowego w Rypinie z dnia 12 marca 2008r.,sygn. akt II K 169/07, który został wydany w stosunku do tych samych podmiotów, tego samego czynu i tego samego okresu, jak wydana w przedmiotowej sprawie decyzja podatkowa. W przeprowadzonym postępowaniu karnym dokonywane były wyliczenia dotyczące uszczuplenia należności publicznoprawnych, w tym podatku akcyzowego za dokładnie te same okresy rozliczeniowe. Ustalona przy pomocy biegłych wartość podatku akcyzowego została zasądzona i pokryta przez stronę. Tak więc wyrok karny dotyczył wprost materii będącej przedmiotem skarżonego obecnie postępowania. W tym zakresie spółka powołała się na zasadę powagi rzeczy osądzonej i nie karania dwa razy za ten sam czyn. Wskazała, że zasada powagi rzeczy osądzonej obejmuje także prawomocne ustalenia faktyczne poczynione w postępowaniu karnym, a więc dotyczy także dokonanych przez biegłych wyliczeń uszczuplonego podatku. Podsumowując skarżąca stwierdziła, że przeprowadzone postępowanie karne i późniejsze postępowanie podatkowe pokrywają się, co prowadzi do podważenia prawomocnego wyroku Sądu powszechnego jak i jego prawomocnych ustaleń. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa materialnego ani procesowego. Zarzuty skargi w ogóle nie odnosiły się do rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. Zarówno w odwołaniu, jak i skardze do sądu, skarżąca podnosiła naruszenie przepisów karnych w następstwie wydanej decyzji z uwagi na to, że wyrok karny dotyczył wprost materii objętej zaskarżoną decyzją a postępowanie w niniejszej sprawie prowadzi do podwójnego karania za to samo. Skarżąca wskazywała na wyrok sądu karnego, który powagą rzeczy osądzonej obejmuje także wyliczenia w zakresie uszczuplonego podatku. Stąd naruszenie art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego w związku z art. 17 § 1 pkt 7 Kodeksu postępowania karnego. Sąd orzekający w sprawie nie podziela tego poglądu. Przywołane przez stronę przepisy karne nie mają żadnego przełożenia na przedmiotową sprawę w zakresie podatku od towarów i usług za wskazane miesiące [...]r. Art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego stanowi, że nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy postępowanie karne co do tego samego czynu tej samej osoby zostało prawomocnie zakończone albo wcześniej wszczęte toczy się. Z kolei art. 17 § 1 Kodeksu postępowania karnego określa pewne warunki procesowe warunkujące przeprowadzenie tego postępowania. Te stany (sytuacje), z którymi prawo karne procesowe łączy dopuszczalność albo niedopuszczalność postępowania karnego, określa się mianem przesłanek procesowych. Art. 17 ust. 1 pkt 7 precyzuje dwie przesłanki: powagę rzeczy osądzonej (res iudicata) oraz zawisłość sprawy (lis pendens). Nie ma jednak żadnej wątpliwości, co wynika z wykładni systemowej, że przepis ten odnosi się do postępowania karnego, a na mocy powołanego art. 113 § 1 także do postępowania karnego skarbowego. Kwestię wpływu postępowania karnego na postępowanie sądowo- administracyjne reguluje art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowiąc, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Związanie to dotyczy sentencji skazującego wyroku karnego, w którym przypisano określonemu sprawcy czyn wypełniający ustawowe znamiona przestępstwa. W Ordynacji podatkowej brak jest odpowiednika art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie podkreśla się jednak, że adresatami wyrażonej w tym przepisie zasady związania ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego są pośrednio organy administracji publicznej, które czynią w sprawie ustalenia faktyczne (Marta Romańska, Hanna Knysiak-Molczyk, Tadeusz Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s.122). Organ podatkowy pozostaje związany ustaleniami sentencji prawomocnego wyroku skazującego, wydanego w postępowaniu karnym. Natomiast uzasadnienie wyroku nie ma mocy wiążącej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy i analizując zakres związania sądu administracyjnego i organu podatkowego skazującym wyrokiem karnym, należy przytoczyć sentencję wyroku z dnia 12 marca 2008 r. w sprawie II K 169/07, z której wynika, że Sąd uznał J. K. i M. K., wspólników spółki "G." winnych tego, że po zakupie gazu propan butan przeznaczonego do celów gospodarczo-bytowych w ilości nie mniejszej niż [...] ton o łącznej wartości [...] zł netto, który nie był objęty podatkiem akcyzowym wprowadzili ten gaz do stacji LPG, jako gaz z naliczonym podatkiem akcyzowym w ilości nie mniejszej niż [...] zł, jako napęd do pojazdów zmieniając w ten sposób jego przeznaczenie, nie ujawniając właściwemu organowi celnemu podstawy opodatkowania, czym działali na szkodę Skarbu Państwa narażając na uszczuplenie podatku akcyzowego dużej wartości o wysokości nie mniejszej niż [...] zł oraz opłaty paliwowej w kwocie nie mniejszej niż [...] zł. Ponadto Sąd uznał J. K. i M. K. winnych poświadczania nieprawdy na dokumentach w postaci dowodów WZ dotyczących sprzedaży gazu płynnego ze zwolnioną akcyzą oraz udzielania korzyści majątkowej pracownikom Urzędu Celnego w T. Wobec J. K. Sąd orzekał również środek karny w postaci przepadku równowartości korzyści majątkowej osiągniętej z popełnienia przestępstwa w kwocie [...] zł. Nie budzi wątpliwości okoliczność, że wyrok karny dotyczy ustaleń w zakresie podatku akcyzowego, natomiast zaskarżona decyzja jest skutkiem ustaleń, co do stwierdzonych uchybień w zakresie podatku od towarów i usług. Należy również podkreślić, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest spółka jawna, a nie wspólnicy tej spółki, J. K. i M. K., do których odnosi się wyrok karny. W rezultacie ustalenia organów podatkowych dotyczą innego przedmiotu i podmiotu, niż wskazane w wyroku karnym. W takiej sytuacji ani organy podatkowe, ani sąd administracyjny nie były związane ustaleniami zawartymi w tym wyroku. Na marginesie tych rozważań należy jedynie zauważyć, że zgodnie z art. 15 § 1 Kodeksu karnego skarbowego orzeczenie zapadłe w postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie zwalnia od obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej. Wyjątek stanowi § 2, zgodnie z którym, jeżeli orzeczono: 1) przepadek przedmiotów, 2) ściągnięcie równowartości pieniężnej przepadku przedmiotów lub 3) obowiązek uiszczenia równowartości pieniężnej przepadku przedmiotów, to wygasa wówczas obowiązek uiszczenia należności publicznoprawnej dotyczącej tych przedmiotów. Należność publicznoprawna w rozumieniu kodeksu jest to należność państwowa lub samorządowa, będąca przedmiotem przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego; należnością państwową jest podatek stanowiący dochód budżetu państwa, należność z tytułu rozliczenia udzielonej dotacji lub subwencji lub należność celna, a należność samorządowa - podatek stanowiący dochód jednostki samorządu terytorialnego lub należność z tytułu rozliczenia udzielonej dotacji lub subwencji (art. 53 § 26 Kodeksu karnego skarbowego). Przepadek równowartości korzyści majątkowej orzeczony wobec J. K. jest środkiem karnym określonym w art. 22 § 2 pkt 4a k.k.s. i realizuje jemu tylko właściwe i dla niego zastrzeżone funkcje oraz cele determinowane przedmiotem i metodyką regulacji gałęzi prawa karnego, które w żadnym razie nie są tożsame, ani też nawet zbieżne z celami i funkcjami regulacji podatkowej (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2010r., I SA/Bd 831/09). Mając na uwadze powyższe rozważania, w odniesieniu do zarzutów skargi, Sąd uznał stanowisko skarżącej za niezasadne. Nie będąc związany granicami skargi, zgodnie z art. 134 § 1 Ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd poddał kontroli merytorycznej zaskarżone rozstrzygnięcie. Ocenił, że poczynione ustalenia, co do zawyżenia przez spółkę kwoty podatku należnego w miesiącu [...] oraz zaniżenia wartości podatku zadeklarowanego za miesiące [...] dokonane zostały zgodnie z regułami prawa procesowego. Organy prawidłowo zastosowały do tak ustalonego stanu faktycznego przepisy prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.