I SA/Bd 493/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi T. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2011 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]. określającą T. Ż. (skarżący) w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2011r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł; za miesiąc kwiecień 2011r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika terminie 25 dni w kwocie 0 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu [...]. zgłoszeniem rejestracyjnym w zakresie podatku od towarów i usług (VAT - R), skarżący zrezygnował z dniem [...]., ze zwolnienia o którym mowa w art. 113 ust 1 lub 9 ustawy o podatku od towarów i usług wskazując, iż od tego dnia prowadzi działalność usługową wspomagającą produkcję roślinną, zarejestrowaną pod nazwą "T. Ż. – A.U." w miejscowości D. [...] gmina W.. Przed tą datą skarżący prowadził działy specjalne produkcji rolnej i korzystał ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej jako u.p.t.u. w zakresie dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz świadczenia usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego. W złożonej deklaracji VAT-7 za kwiecień 2011r. skarżący wykazał do zwrotu na rachunek bankowy kwotę [...] zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ stwierdził, że w marcu 2011r. skarżący dokonał nabycia środka trwałego - ciągnika rolniczego udokumentowanego fakturą VAT z dnia [...]. - wartość nabycia [...] zł, podatek VAT [...] zł. Natomiast w kwietniu 2011r. zaewidencjonował nabycie pozostałych towarów i usług na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B.utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ podał, że uregulowania art. 113 ust. 1, ust. 4 i ust. 9 u.p.t.u. nie dotyczą działalności rolniczej, lecz odnoszą się do innej działalności niż rolnicza. Rolnik ryczałtowy nie ma możliwości korzystania z tego zwolnienia, gdyż przepis ten go nie dotyczy. Dyrektor podkreślił, że skarżący dopiero w trakcie trwania postępowania podatkowego, tj. w dniu [...]. złożył aktualizację zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, w którym wskazał dzień 1 września 2011r. jako datę rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Oznacza to, że przed tą datą skarżący był rolnikiem ryczałtowym, zwolnionym na mocy powyższego przepisu od podatku z tytułu dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz świadczenia usług rolniczych. W związku z tym nabycie maszyny rolniczej wykorzystywanej do świadczenia usług na rzecz innych rolników nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego związanego z jej nabyciem, gdyż świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego jest zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., a prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uzależnione jest od wykonywania czynności opodatkowanych - art. 86 ust. 1 tej ustawy. Dyrektor podkreślił również, że pismem z dnia [...]. organ I instancji wezwał skarżącego do dostarczenia dokumentów potwierdzających sprzedaż produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej dokonanych w okresie marzec - kwiecień 2011r. oraz o szczegółowe określenie formy prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. W odpowiedzi skarżący wyjaśnił, że wykonuje usługi w zakresie upraw polowych wspomagających produkcję roślinną. Dołączył faktury VAT RR dokumentujące sprzedaż w miesiącu marcu i kwietniu 2011r., które zawierają adnotację, iż jest rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Z powyższego organ wywiódł, że w zakresie świadczenia usług rolniczych skarżący zachował się jak podatnik podatku od towarów i usług, rozliczający się na zasadach ogólnych. W pozostałym natomiast zakresie (dostawa produktów rolnych) zachował się jak podatnik zwolniony od podatku VAT. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 295 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2006r. nr 347/1) dalej: Dyrektywa 112 Dyrektor wskazał, że ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje możliwość rezygnacji ze zwolnienia dotyczącego rolników ryczałtowych jak i ze zwolnienia podmiotowego (art. 43 ust. 3, art. 113 ust. 4 u.p.t.u.), aby dać podmiotom możliwość wyboru. W tym zakresie uregulowania ustawy są zgodne z art. 290 Dyrektywy 112, który stanowi, że podatnicy, którym przysługuje prawo do zwolnienia z VAT, mogą wybrać stosowanie zasad ogólnych VAT lub też uproszczone procedury, o których mowa w art. 281. W ocenie organu skarżący, składając w dniu [...]. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług nie zrezygnował z uproszczonej procedury rozliczenia z podatku VAT dostaw i świadczenia usług przez rolników ryczałtowych. W konsekwencji w tym okresie podatnik nie mógł skorzystać z możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem maszyny rolniczej. Możliwość taką uzyskał w dniu [...]., tj. w momencie złożenia aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, w którym zrezygnował ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. W skardze skierowanej do Sądu strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie: - art. 295 ust. 1 Dyrektywy 112 poprzez uznanie za usługi rolnicze także usług rolniczych wykonywanych w prowadzonej działalności gospodarczej sprzętem nie należącym do gospodarstwa rolnego mocodawcy; - art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nie uznanie za podatnika podatku od towarów i usług rolnika wykonującego działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług wspomagających produkcje roślinną; - art. 86 ust. 1 i art. 146a pkt 2 u.p.t.u. poprzez nieuznanie prawa mocodawcy do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8 %, a w konsekwencji prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą opodatkowaną; - art. 120, 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: O.p., poprzez brak zebrania całości materiału dowodowego, a tym samym udowodnienia i dokonania nieprawidłowej oceny, że mocodawca nie wykonywał w ramach działalności gospodarczej usług wspomagających produkcję roślinną; - art. 22 i 32 ust. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie prawa do wolności działalności gospodarczej. W uzasadnieniu podatnik stwierdził, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy osoba, która jest rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, może prowadzić także inną, pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług wspomagających produkcje roślinną. Zdaniem strony skarżącej dopuszczalnym na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jest fakt, że właścicielem ciągnika, świadczącym usługi rolnicze tymże ciągnikiem, może być również osoba będąca rolnikiem, prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą. Użyte w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. sformułowanie "oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego" należy rozumieć jako wykonywanie przez niego usług rolniczych w związku z prowadzoną przez niego w tym zakresie działalnością rolniczą. Nie ma natomiast zastosowania w przypadku, gdy rolnik wykonywał te usługi w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą. Wykluczenie takiej możliwości skutkowałoby przyjęciem, że rolnik nie może prowadzić pozarolniczej działalności gospodarczej dotyczącej świadczenia usług w zakresie rolnictwa, co ograniczałoby jego prawa w zakresie wolności działalności gospodarczej i byłoby sprzeczne z art. 22 Konstytucji RP. Ponadto strona wskazała, że w świetle art. 295 Dyrektywy 112 usługi rolnicze świadczone przez rolnika ryczałtowego to wyłącznie usługi świadczone sprzętem wykorzystywanym w gospodarstwie rolnym. Skoro tak to usługi ciągnikiem będącym na stanie środków trwałych (sprzęt poza gospodarstwem) wykonane zostały przez mocodawcę jako przedsiębiorcę i winny być opodatkowane stawką 8 %. W związku z powyższym skarżący nabył towary (środki trwałe) związane ze swoją działalnością opodatkowaną co do której w wystawianych fakturach deklarował podatek należny wg stawki 8 %, nabył więc prawo do odliczenia podatku naliczonego. Pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi uznać należy za naruszenie przez organ podatkowy art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Strona podniosła również, że w załączniku nr 1 do Rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania pomocy finansowej w ramach działania "Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 z dnia 17 października 2007r. zawarto wykaz działalności nierolniczych w zakresie których może być przyznana pomoc. W wykazie tym jako działalność nierolniczą ujęto "Działalność usługową wspomagającą działalność rolniczą (PKD 01.61.Z). Skarżący jest beneficjentem pomocy określonej tymże rozporządzeniem. Samo ustalenie, że strona jest rolnikiem ryczałtowym nie powoduje więc automatycznie iż świadczone przez niego usługi rolnicze nie mogły być wykonywane w związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą. Takie rozumowanie wykluczałoby możliwość prowadzenia przez rolników pozarolniczej działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W dodatkowym piśmie procesowym skarżący wskazał również, że w okresie swojej działalności gospodarczej ciągnikiem świadczył także inne usługi niż rolnicze. Przedłożył kserokopie faktur dotyczących usług innych niż usługi rolnicze: z dnia 21 września 2011r. na usługę niwelacji terenu budowy, z dnia 4 i 19 stycznia 2012r. na hałdowanie miału węglowego, z dnia 27 stycznia 2012r. za transport drewna opałowego. Wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2012r. (sygn. akt I SA/Bd 61/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, że przedmiotem sporu była możliwość odliczenia przez skarżącego podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej nabycie maszyny rolniczej – ciągnika. Podkreślił, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem, jakie w tej sprawie przyjęły organy podatkowe, tj. że skoro skarżący był rolnikiem ryczałtowym i był właścicielem ciągnika, to świadcząc usługi rolnicze mógł je wykonywać jedynie jako rolnik. Sąd, po przytoczeniu definicji "rolnika ryczałtowego" (art. 2 pkt 19 u.p.t.u.), definicji "usług rolniczych" (art. 2 pkt 21 u.p.t.u.) oraz treści art. 43 ust. 3 u.p.t.u., który przewiduje możliwość rezygnacji przez rolnika ryczałtowego, dokonującego dostaw produktów rolnych lub świadczącego usługi rolnicze, ze zwolnienia od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, zaznaczył, że bezspornym w sprawie była kwalifikacja wykonywanych za pomocą ciągnika usług, które należało uznać jako świadczenie usług rolniczych. W ocenie Sądu, z wyżej przywołanych przepisów wynika, że właścicielem ciągnika, który świadczy usługi rolnicze, może być również osoba nie będąca rolnikiem, prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą. Oznacza to, że decydujące dla rozstrzyganej sprawy jest kto, w jakim charakterze wykonuje te usługi. Czy usługi te są wykonywane przez osobę prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą czy przez osobę wykonującą te czynności jako rolnik. W tym kontekście sąd I instancji przyznał rację skarżącemu, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. sformułowanie "oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego" należy rozumieć jako wykonywanie przez niego usług rolniczych w związku z prowadzoną przez niego w tym zakresie działalnością rolniczą. Nie ma ono natomiast zastosowania w przypadku, gdy wykonywał te usługi w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą. Wykluczenie takiej możliwości skutkowałoby według sądu I instancji przyjęciem, że rolnik nie może prowadzić pozarolniczej działalności gospodarczej, dotyczącej także świadczenia usług w zakresie rolnictwa, gdyż to ograniczałoby jego prawa w zakresie wolności działalności gospodarczej i byłoby sprzeczne z art. 20 i 22 Konstytucji RP. Sąd przyjął następnie, że organy podatkowe w ogóle nie rozważały takiej możliwości uznając, że skarżący w marcu i w kwietniu 2011r. korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., a w konsekwencji w tym okresie nie mógł skorzystać z możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem maszyny rolniczej. Ponadto Sąd zwrócił uwagę na to, że podczas postępowania podatkowego skarżący wskazywał, że w ramach działalności gospodarczej wykonuje usługi okolicznym rolnikom w zakresie upraw polowych wspomagających produkcję roślinną. Ponadto, jak wynikało z protokołu kontroli podatkowej, sporny ciągnik na mocy umowy zawartej przez skarżącego z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa został zakupiony w celu podjęcia działalności pozarolniczej. Sąd zarzucił, że organy podatkowe pominęły treść zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, w którym (pkt 5) określono przedmiot wykonywanej działalności gospodarczej jako "Działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną". W konsekwencji Sąd nakazał, aby organ odwoławczy przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe celem rozstrzygnięcia czy świadczone przez skarżącego usługi ciągnikiem były wykonywane w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą czy też były wykonywane w związku z prowadzoną przez niego działalnością rolniczą. Samo bowiem ustalenie, że skarżący był rolnikiem ryczałtowym nie powodowało, że świadczone przez niego usługi rolnicze nie mogły być wykonywane w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą. Wskutek wniesionej skargi kasacyjnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. Naczelnym Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 05 czerwca 2013r. (sygn. akt I FSK 1006/12) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. Sąd kasacyjny za trafny uznał, podniesiony w skardze kasacyjnej, zarzut naruszenia przepisów postępowania przez to, że sąd I instancji, uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.z 2012r., poz. 270) dalej: p.p.s.a. nie wskazał i nie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jakie przepisy postępowania zostały naruszone przez organy podatkowe oraz czy naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Ponadto nie dokonał pełnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. W ocenie NSA zaskarżony wyrok zasadzał się na błędnym założeniu, że świadczone przez rolnika ryczałtowego usługi rolnicze będą podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych, w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. z pominięciem rodzaju i celu zwolnienia przedmiotowego od podatku przewidzianego w art. 41 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Skutkowało to brakiem wyjaśnienia przez sąd I instancji czy skarżącemu, jako rolnikowi ryczałtowemu, przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionego w marcu 2011 r. ciągnika w deklaracji VAT - 7 za marzec i kwiecień 2011 r., tj. czy ciągnik ten został wykorzystany do świadczenia usług innych niż zwolnione od podatku usługi rolnicze. NSA podkreślił, że Sąd I instancji jako bezsporną ocenił kwalifikację wykonywanych przez skarżącego usług za pomocą nabytego ciągnika, tj. uznał je za usługi rolnicze, zalecił następnie aby przy tej, niebudzącej wątpliwości (bezspornej) kwalifikacji prawnej usług, organ odwoławczy ustalił, czy wykonywane przez skarżącego, przy użyciu ciągnika usługi rolnicze były wykonywane w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą czy też były wykonywane przez niego w związku z prowadzoną działalnością rolniczą. Jednakże jak podkreślił NSA, sąd I instancji nie wyjaśnił i nie wskazał według jakich kryteriów ma być dokonane to ustalenie, tj. kiedy świadczone przy użyciu tego samego ciągnika usługi rolnicze mogą być kwalifikowane jako "wykonywane w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą", a kiedy należy je zaliczyć do usług "wykonywanych w związku z prowadzoną przez niego działalnością rolniczą". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Niniejsza sprawa była już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na skutek złożonej przez skarżącego skargi kasacyjnej Sąd drugiej instancji uchylił zaskarżone orzeczenie WSA w Bydgoszczy. W myśl art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Nawet w przypadku odmiennej interpretacji prawa lub możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wyrażone przez sąd mają moc wiążącą (por. wyrok NSA z 3 września 2008r., sygn. akt I OSK 1311/07, LEX nr 510043 oraz wyrok NSA z 17 stycznia 2017r., sygn. akt IOSK 158/11, LEX nr 1145063). W innym orzeczeniu NSA stwierdził, że możliwość odstąpienia od wiążącej wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny istnieje, jeżeli po wydaniu tego wyroku, a przed ponownym jej rozpoznaniu przez sąd, któremu została sprawa przekazana do ponownego rozpoznania (art. 185 § 1 p.p.s.a.), miała miejsce zasadnicza zmiana stanu faktycznego sprawy, lub zmienił się stan prawny albo w tym czasie, w innej sprawie, została podjęta przez skład poszerzony NSA uchwała zawierająca odmienną wykładnię prawa, niż to dokonał NSA w swoim wyroku (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2012 r., sygn. akt II OSK 1023/11, LEX nr 1234032). W kontekście twierdzeń skarżącego podniesionych na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2013r. należy podkreślić, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2011r., sygn. akt I OSK 1702/11, LEX nr 1149219; wyrok NSA z dnia 10 listopada 2011r., sygn. akt I FSK 1690/10, LEX nr 1131413; wyrok NSA z dnia 10 listopada 2011r., sygn. akt I FSK 1689/10, LEX nr 1131412; wyrok NSA z dnia 20 września 2006r. sygn. akt II OSK 1117/05 www.orzeczenia.nsa.gov.pl; wyrok NSA z dnia 20 września 2011r., sygn. akt I FSK 1123/11 www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Za nieuprawnione należy zatem uznać podnoszenie kwestii wykraczających poza zakres objęty skargą kasacyjną. W zapadłym w sprawie wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w sposób jednoznaczny rozstrzygnął spór zaistniały pomiędzy stronami na tle wykładni przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług rolnika ryczałtowego. Skonstatował, że podatnik świadczący usługi rolnicze nie może łączyć dwóch statusów – podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy z tytułu sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności i jednocześnie podatnika VAT czynnego – w pozostałym zakresie działalności rolnej, tj. świadczenia usług rolniczych wymienionych w art. 2 pkt 21 u.p.t.u. Innego zatem rozumienia przepisów zinterpretowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny przyjąć nie można. Pozostaje więc do rozstrzygnięcia kwestia z zakresu ustaleń faktycznych, na co zwrócił uwagę w swym wyroku Sąd kasacyjny wskazując, że Sąd I instancji winien dokonać oceny ustaleń organów podatkowych w przedmiocie, czy wobec braku świadczenia innych usług niż usługi rolnicze skarżący mógł skorzystać z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (zwrotu podatku) z tytułu zakupu traktora. W ocenie WSA, do czego przekonuje zgromadzony materiał dowodowy i ustalony w oparciu o niego stan faktyczny sprawy, skarżący nie wykonywał w miesiącach: marcu i kwietniu 2011r. innych usług niż usługi rolnicze. Dowodzi tego pismo skarżącego złożone w odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]., w którym skarżący stwierdza, że prowadzona przez niego "firma usługowa wykonuje usługi okolicznym rolnikom w zakresie upraw polowych wspomagających produkcję roślinną". Stosowne informacje o zakresie wykonywanych usług dla rolników zawierają też odwołanie i skarga do Sądu. W piśmie procesowym z dnia [...]. skarżący powtórzył stwierdzenie z powołanego pisma złożonego w dniu [...]. Dodatkowo w piśmie tym, stanowiącym uzupełnienie skargi, podatnik podniósł, że w późniejszym okresie swojej działalności gospodarczej swoim ciągnikiem świadczył też inne usługi niż rolnicze. W załączeniu przedłożył kopie faktur, z których wynikają usługi: niwelacji terenu budowy (faktura z dnia [...].), hałdowanie miału węglowego (faktury z dnia [...]r.) oraz transportu drewna opałowego (faktura z dnia [...].). Dodać do powyższego wypada, powołując się na argumentację NSA zaprezentowaną w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, że sam zamiar wykonywania przez skarżącego czynności opodatkowanych przy pomocy sprzętu zakupionego ze środków programu unijnego w zakresie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich w sytuacji, gdy korzystał ze zwolnienia podatkowego nie mógł mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Mając na względzie powyższe jednoznacznie stwierdzić należy, że organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń i w konsekwencji zasadnie odmówiły skarżącemu zwrotu podatku od towarów i usług. Niezależnie od powyższego zwrócić uwagę skarżącemu jeszcze raz należy – wskazał to już NSA w swym wyroku – że w razie rezygnacji ze zwolnienia od podatku i przejścia na zasady ogólne rolnik ryczałtowy może odzyskać uiszczony podatek naliczony przy nabyciu środków produkcji dla rolnictwa (np. ciągnika) przez złożenie korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a w związku z ust. 2 u.p.t.u. Mając zatem na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.