I SA/Bd 495/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant Rafał Opioła po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 września 2010r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości 1. oddala skargę 2. zasądza z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz adwokat B. B. kwotę 293 zł (dwieście dziewięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu I SA/Bd 495/10 UZSADNIENIE Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. orzekającą o odmowie M.C. umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży w 2006 r. nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ powołał następujący stan faktyczny: skarżąca pismem z dnia [...] zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości. Wniosek swój strona uzasadniła trudną sytuacją materialną. Wskazała, iż uzyskane środki finansowe przeznaczyła na spłatę ciążących zobowiązań, remont wynajmowanego mieszkania i pomoc córce. Po przeanalizowaniu materiału dowodowego zebranego w sprawie organ podatkowy I instancji, decyzją z dnia [...] odmówił umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej w kwocie [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, iż w sprawie nie został uwzględniony ważny interes podatnika z uwagi na zaistniałe okoliczności, a mianowicie przedwczesne urodzenie się wnucząt i konieczność uiszczenia kosztów dwumiesięcznego pobytu w szpitalu dzieci (około [...] euro). Rozpatrując złożony środek odwoławczy organ II instancji decyzją z dnia [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. uznając, iż podniesione w odwołaniu okoliczności nie uzasadniają jego uchylenia. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazano, na art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Organ uznał, iż w niniejszej sprawie zachodzi ważny interes podatnika, bowiem aktualna sytuacja materialna strony jest trudna. Jednakże z tytułu sprzedaży nieruchomości dysponowała ona środkami finansowymi a zatem mogła i winna zabezpieczyć odpowiednią kwotę pozwalającą na uiszczenie należnego podatku. W związku z tym, organ korzystając z uznania administracyjnego, która to konstrukcja zezwala na wybór negatywnego rozstrzygnięcia wniosku podatnika, nawet przy wskazaniu, że zachodzą ustawowe przesłanki zawarte w tym przepisie, podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji odmawiające umorzenia przedmiotowych zaległości podatkowych. Od powyższej decyzji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której zarzuciła, iż w podjętym rozstrzygnięciu nie uwzględniono ważnego interesu podatnika wynikającego z okoliczności związanych z udzieleniem pomocy córce w związku z urodzeniem dzieci i poniesieniem wysokich kosztów ich pobytu w szpitalu, jak również trudnej obecnie sytuacji materialnej. Strona stawia zarzut, że organ podatkowy oparł odmowę decyzji na przypuszczeniu, że w momencie sprzedaży mieszkania, skarżąca zakładała nieuregulowanie powstałego z tego faktu zobowiązania podatkowego, co wskazuje na jej świadome działanie. Skarżąca zarzuciła ponadto, iż organ nie wskazał przepisów zabraniających jej udzielenia pomocy rodzinie. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Stosownie do art. 67a § 1 pkt 3) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.), organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Sąd zgadza się z utrwalonymi poglądami, co do sposobu rozumienia i zastosowania tego przepisu, co zostało przedstawione np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 lutego 2010r., I SA/Gl 574/09. Jak wskazano, w powołanym przepisie ustawodawca przewidział wyjątek od obowiązującej w polskim prawie zasady obowiązkowego płacenia podatków, realizowany poprzez dopuszczenie możliwości udzielenia pomocy publicznej w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Umorzenie zaległości podatkowej może nastąpić w razie zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, jak również oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego. Decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, które polega na przyznaniu organom podatkowym możności dokonania wyboru między dwoma równowartościowymi rozwiązaniami. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym, a dowolność w rozpoznawaniu wniosków o umorzenie zaległości podatkowych jest niedopuszczalna. Ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie jest oparte o kryterium uznania, przy czym organ podatkowy zobowiązany jest (korzystając z systemu ocen pozaprawnych) skonkretyzować użyte w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej pojęcia: "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (por. m.in. wyrok NSA z dnia 8 maja 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2548/00, LEX nr 78302) oraz wyrok NSA z 28 listopada 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300). Nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 2302/00). Obowiązki te bezpośrednio wynikają z art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Natomiast, jeżeli mimo istnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 ww. ustawy, podejmuje się decyzję polegającą na odmowie umorzenia zobowiązania podatkowego, winny zostać określone motywy takiego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został także pogląd, iż kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2002 r., sygn. akt III SA 830/00). Potwierdza to również doktryna. Wskazuje się, iż ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki - Odmowa umorzenia zaległości podatkowej - uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). "Sądowa kontrola decyzji dotyczących udzielania ulg w spłacie zaległości podatkowych jest ograniczona i sprowadza się jedynie do badania, czy organ rozstrzygający badał sprawę pod kątem wymienionych w przepisie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej dyrektyw ustawowych, jak również czy zebrał i rozważył cały materiał dowodowy w danej sprawie" (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 538/07, LEX nr 297127). W sprawie organ uznał, że na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Wskazując na uznaniowy charakter decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej organ wyjaśnił, iż organom podatkowym pozostawiono możliwość wyboru rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie. Tym samym, nawet ustalenie przez organ podatkowy istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego uzasadniających zastosowanie ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości bądź odsetek za zwłokę stanowi jedynie konieczną przesłankę do rozważenia takiej możliwości, ale nie obliguje organ podatkowy do wydania pozytywnej decyzji dla podatnika. Organ wyjaśnił, iż pojęcia ważnego interesu podatnika jak również interesu publicznego nie zostały zdefiniowane w ustawie. Ważny interes podatnika postrzegany jest jako nadzwyczajna, niezależna od podatnika utrata możliwości zarobkowych ujmowana w kontekście powszechnie uznanego systemu wartości takich jak życie czy zdrowie ludzkie, bezpieczeństwo rodziny itp. Interes publiczny pojmowany jest jako potrzeba zapewnienia dochodów w budżecie Państwa z jednej strony, ale także jako respektowanie wartości uniwersalnych dla całego społeczeństwa jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, które skutkuje podporządkowaniem się narzuconym regułom postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że o tym, czy występuje "ważny interes podatnika" decydują kryteria zobiektywizowane. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem, o potrzebie umorzenia zaległości, bądź odsetek za zwłokę. Zatem za umorzeniem zaległości podatkowych będą przemawiać te przypadki, które nie są zależne od sposobu postępowania podatnika bądź są spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie miał wpływu. Takie rozumowanie jest zgodne z obowiązującym prawem. Sąd nie ma też zastrzeżeń do tego, czy w sprawie nastąpiło wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. W tej kwestii należało zważyć, iż materiał dowodowy musi być zupełny, jego ocena swobodna, ale nie dowolna (art. 187 § 1 i art. 191 op). Przepis art. 191 O.p. formułuje jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (tak B. Adamiak w: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 376-378). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 518/07). WSA stwierdził, że w celu weryfikacji argumentów wnioskodawcy organ odwoławczy dokonał analizy zgromadzonego materiału dowodowego. Z akt sprawy jak i protokołu o stanie majątkowym spisanym w dniu [...] wynika, że strona otrzymuje świadczenie emerytalne w wysokości [...] zł brutto (po potrąceniach, w tym komorniczych w wysokości [...] zł, do wypłaty pozostaje [...] zł netto) i tak w sprawie przyjęto. Mieszka w wynajmowanym mieszkaniu wspólnie z byłym mężem, który otrzymuje emeryturę w wysokości [...] zł brutto (po potrąceniach, w tym komorniczych w wysokości [...] zł, do wypłaty pozostaje [...] zł netto). Wydatki związane z utrzymanie i eksploatacją mieszkania wynoszą około [...] zł. Wnioskodawczyni podała, że cierpi na reumatoidalne zapalenie stawów i w związku z tym ponosi wydatki na zakup leków w wysokości około [...] zł miesięcznie oraz oświadczyła, iż nie jest właścicielem żadnych innych nieruchomości, wartości ruchomych i praw majątkowych. Ponadto oświadczyła, iż posiada zadłużenie w [...] – [...] we W. z tytułu pożyczki w wysokości [...] zł oraz kredytu w wysokości [...] zł, a także w [...] Bank z tytułu pożyczki w wysokości [...] zł. W rocznym obliczeniu podatku przez organ rentowy (PIT -40) wykazano dochód strony z tytułu emerytury-renty za rok: - 2006 w wysokości [...] zł, - 2007 w wysokości [...] zł, - 2008 wysokości [...] zł. Te ustalenia nie budziły zastrzeżeń skarżącej. Nie ma wątpliwości, że strona w 2006 r. dokonała sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego znajdującego się we W. za kwotę [...] zł, która to nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W związku z tym powstał obowiązek podatkowy z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie [...] zł. Organ ocenił wyjaśnienia strony, że środki uzyskane ze sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w większości zostały przeznaczone na pomoc finansową córce, gdyż w dniu [...] jej córka urodziła w [...] miesiącu ciąży bliźnięta. Z uwagi na przedwczesny poród i brak odpowiedniego ubezpieczenia szpital w [...] zażądał pokrycia kosztów dwumiesięcznego pobytu dzieci w szpitalu jak i kosztów porodu ([...] euro). W tej sytuacji wnioskodawczyni udzieliła pomocy finansowej córce, na dowód czego przedłożyła dokumenty świadczące o przekazaniu w dniu [...] kwoty [...] zł i [...] euro w dniu [...] r. Z kolei w odwołaniu wskazała, iż w innej formie przekazała córce jeszcze około [...] euro. Takie, zupełne, ustalenie faktów pozwoliło organowi na uznanie, że w sprawie wystąpił interes podatnika do tego, by zaistniała prawna możliwość udzielenia ulgi. Błędnym jest założenie skarżącej, co znalazło swój wyraz w skardze, że Dyrektor negatywnie ocenił sprawę na tym etapie rozstrzygania. Jednakże specyfika tego rodzaju postępowania polega na tym, że dopiero takie, pozytywne stanowisko co do wystąpienia interesu strony pozwalało na dokonanie wyboru pomiędzy pozytywnym a negatywnym załatwieniem wniosku. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając odmowę umorzenia wskazał na fakt, że przedmiotowa zaległość powstała w związku ze zbyciem nieruchomości, a także okoliczność, że dochód ze sprzedaży jest dochodem jednorazowym i dodatkowym nie stanowiącym zwykłego źródła utrzymania. Zdaniem organu w chwili sprzedaży praw do lokalu tj. [...] strona była świadoma bardzo trudnej sytuacji córki i już wówczas mogła przypuszczać, iż nie przeznaczy uzyskanych środków finansowych na cele mieszkaniowe, a mimo to w dniu [...] złożyła oświadczenie, iż uzyskane środki wydatkuje na cele mieszkaniowe i tym samym skorzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Przy czym nie bez znaczenia zdaniem organu pozostaje również fakt, że z wnioskiem o ulgę w spłacie niniejszego zobowiązania strona wystąpiła po upływie 3 lat od zdarzeń przedstawionych zarówno we wniosku jak i w odwołaniu. Organ podał dalej, iż w 2006 r. w związku z przekształceniem posiadanego prawa lokatorskiego na prawo własnościowe, jak podnosi strona, dokonała ona na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej "[...] " zapłaty kwoty około [...] zł. Natomiast z pisma Spółdzielni z dnia [...] . - znajdującego się w aktach sprawy - wynika, iż dopłata z tego tytułu wynosiła [...] zł. Ponadto wnioskodawczyni poinformowała, iż poniosła wydatki na remont wynajmowanego mieszkania związane z wymianą okien, pieca CO, kanalizacji. Do akt spawy przedłożyła Pani faktury VAT dokumentujące dokonane wydatki na kwotę około [...] zł (zakup farb, gipsu, płyty rigips itp.). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż prowadząc własne gospodarstwo domowe podatnik sam odpowiada za podejmowane decyzje zwłaszcza co do sposobu rozdysponowania uzyskanymi środkami finansowymi. Uznał, że należności publicznoprawne, a zwłaszcza podatki mają charakter priorytetowy w stosunku do zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym i należy je zaspakajać w pierwszej kolejności. Nie zaprzeczył konieczności pomocy jaką udzieliła strona córce, jednakże uzyskując cenę określoną w akcie notarialnym dysponowała ona zasobami pieniężnymi, które pozwalały na zapłatę podatku. Dodatkowo organ wskazał, iż strona obecnie posiada obciążenia z tytułu zaciągniętych pożyczek i kredytów na łączną kwotę [...] zł. Zdaniem organu nie można traktować banku jako wierzyciela, wobec którego należności podlega zaspokojeniu w pierwszej kolejności, natomiast zaległości podatkowe powinny być umorzone skoro podatnik jest w trudnej sytuacji finansowej. Skarżąca z kolei nie może pogodzić się z tym, że pomoc, jakiej udzieliła rodzinie w związku z wydarzeniem losowym nie znalazła uznania w umorzeniu długu podatkowego. W ocenie Sądu skarżąca nie ma racji. Jak już wskazano prawem a nie obowiązkiem organu jest udzielenie ulgi o jakiej mowa w art. 67a op. Wbrew odczuciu skarżącej, w żaden sposób nie można wywieść z działania organu, by zabraniał jej udzielania pomocy córce. Wniosek z twierdzeń zawartych w decyzji jest jedynie taki, że pomocy tej udzieliła tylko z własnej woli i na własną odpowiedzialność. Co do prawidłowości takiego stwierdzenia, Sąd nie ma żadnych wątpliwości. Nie negując w żaden sposób dobra rodziny jako dobra nadrzędnego, należy wskazać, że tylko wyraźny zapis prawny co do tego, by pomoc rodzinie stanowiła przesłankę do bezwzględnego umorzenia zaległości podatkowych, mógłby stanowić podstawę do tego, by ocenę dyrektora wyrażoną w decyzji, uznać za naruszająca prawo. Tymczasem nawet w takim przypadku jak wykazany przez skarżącą, to do organu należy uznanie w przedmiocie żądanej ulgi. W ocenie Sądu z decyzji jasno wynika, że organ skorzystał z uznania, a decyzję w tej kwestii uzasadnił. Zdaniem WSA uzasadnienie to było spójne, logiczne i akceptowalne. Dlatego też stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), rozstrzygnięto jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).