I SA/Bd 497/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Asesor WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 października 2007r. sprawy ze skargi S. M. U. P. K. i I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r. oddala skargę I SA/ Bd 497/07 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Kujawsko – Pomorskiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe Polskiej Korporacji Inwestycyjnej Sp. z o.o. w G. w podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2002 r. w kwocie [...] zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli źródłowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem za rok 2002 organ I instancji uznał, że wystąpiły nieprawidłowości w ustaleniu podatku dochodowego za ww. okres. Spółka zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. : A/ zaniżyła przychód o kwotę [...] zł., na którą złożyły się : • sprzedaż piasku posadzkowego na kwotę [...] zł, co stanowiło naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku od osób prawnych ( Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.); • sprzedaż materiałów i wyposażenia na kwotę [...]zł., co stanowiło naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku od osób prawnych ( Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.); B/ zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł., na którą złożyły się wydatki w łącznej kwocie [...] zł. z zakupu usługi, polegającej na : • rozpoznaniu możliwości zakupu elektrowni wodnych, którą to usługę wykonawca wycenił na [...] zł., • opracowaniu pt. "Analiza ekonomiczna wielowariantowa celowości zakupu elektrowni wodnych o małej i średniej mocy z uwzględnieniem wymagań Pr. Energetycznego ,w tym akcyzy " – etap II do umowy ramowej nr [...] i aneks Nr [...]– ( F- ra częściowa w kwocie [...] zł.), • opracowaniu pt. "Ocena opłacalności inwestowania w małe źródła ciepła i energii elektrycznej dla dużych obiektów użyteczności publicznej oraz rozproszonych osiedli" – do umowy ramowej Nr [...] i aneks nr [...] w kwocie [...] zł. Zdaniem organu zaliczenie w koszty powyższych wydatków stanowiło naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto organ nie uznał za koszty uzyskania przychodów następujące zdarzenia gospodarcze, jak : 1. utworzenie rezerwy na pokrycie wierzytelności w kwocie [...]zł, co stanowiło naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ww. ustawy o podatku od osób prawnych, 2. przekazanie darowizny na rzecz H. s.c. i Parafii Rzymsko – Katolickiej P. w kwocie [...] zł, co stanowiło naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy o podatku od osób prawnych, 3. wydatków z tytułu odsetek i prowizji od pożyczki w kwocie [...] zł, co stanowiło naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy o podatku od osób prawnych, 4. wydatków w kwocie [...] zł z tytułu zakupu usług prawniczych, polegających na poszukiwanie inwestora, udziałowca w celu dofinansowania spółki, co stanowiło naruszenie art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku od osób prawnych, 5. wydatki w kwocie [...] zł, z tytułu pośrednictwa w uzyskaniu wieloletniej dzierżawy, co stanowiło naruszenie art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku od osób prawnych, 6. kosztu własnego sprzedanego węgla na kwotę [...] zł, co stanowiło naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art.9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, W konsekwencji wyżej wymienione nieprawidłowości stanowiły podstawę do wydania decyzji z dnia [...] , w której organ określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, za okres od 1 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2002 r. w kwocie [...] zł. W odwołaniu strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 4 ww. ustawy, wskazując, że art. 15 ust. 1 nie stawia wymogu , by poniesiony koszt przyniósł określony przychód, lecz jedynie, aby wydatek był poniesiony w celu jego osiągnięcia. Strona nie zgodziła się z twierdzeniem organu jakoby dokonała nieprawidłowej klasyfikacji wierzytelności. W opinii strony, to organ winien uzupełnić brakującą w tej materii dokumentację, gdyż pełnomocnik strony posiada jedynie jej ślady w bazie komputerowej. W tym celu organ winien zwrócić się do komorników z zapytaniem, czy były składane przez spółkę wnioski egzekucyjne, co zdaniem strony mogło stanowić dowód na prawidłowość działań spółki w tym zakresie. Dodatkowo Spółka podkreśliła, że strony mogą dowolnie kształtować stosunki zobowiązaniowe a brak zapłaty w opinii strony powoduje określone skutki prawne a nie podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania nie znalazł podstaw do zmiany decyzji organu I instancji i decyzją z dnia [...] utrzymał ją w mocy wraz z argumentacja zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W skardze skierowanej do Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o wstrzymanie jej wykonania, zarzucając, iż ww. decyzja została wydana z naruszeniem prawa tj. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000r.Nr 54, poz. 654 ze zm. ) a w szczególności jej niżej wskazanych przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4. W uzasadnieniu strona wskazała, że wydatki marketingowe winny w całości obciążać koszty w okresie ich powstania. Strony w jej opinii mogą dowolnie i na swobodnie przyjętych warunkach określać łączące ich stosunki zobowiązaniowe. Tak jak w odwołaniu strona wskazała, że brak zapłaty wywołuje określone skutki prawne a nie podatkowe. Skarżąca w skardze nie zgodziła się z wyłączeniem następujących kwot : A/ [...] zł z kosztów uzyskania przychodu tj. wydatków związanych z zakupem usług w Firmie E., wg następujących faktur : • z dnia [...]. Nr [...] za rozpoznanie możliwości zakupu elektrowni wodnych na kwotę netto [...] zł., • z dnia [...] Nr [...] za analizę ekonomiczną wielowariantową celowości zakupu elektrowni wodnych o małej i średniej mocy z uwzględnieniem wymagań pr. energetycznego, w tym akcyzy – na kwotę netto [...] zł., • z dnia [...] Nr [...] z tytułu oceny opłacalności inwestowania w małe źródła ciepła i energii elektrycznej dla dużych obiektów użyteczności publicznej, rozproszonych osiedli – na kwotę [...] zł., B/ kwoty [...] zł. dotyczącej odsetek i prowizji od pożyczki udzielonej w 2001 r. na podstawie umowy przez Spółkę M. z K.; C/ kwoty [...] zł. dotyczącej pośrednictwa w zakresie uzyskania wieloletniej dzierżawy w rejonie B. i T. – faktura wystawiona przez ww. firmę M. z K.; D/ kwoty [...] zł. dotyczącej zakupu usług prawniczych - tj. poszukiwania inwestora, udziałowców w celu dofinansowania spółki. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Organ zauważył, że zarzuty strony podniesione w skardze są tożsame z tymi, jakie strona wniosła w odwołaniu. W opinii organu zarzuty strony są bezpodstawne i nie znajdują uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje ; Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że zaskarżonej decyzji nie można zarzucić naruszenia prawa materialnego ani procesowego, co oznacza, że skarga podlega oddaleniu. Istota sporu sprowadza się do oceny zasadności odmowy zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków skarżącej spółki, które miały wpływ na ustalenie wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2002. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Kujawsko – Pomorskiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]. mocą której określono P. Sp. z o. o. z siedzibą w G. reprezentowana przez Syndyka Masy upadłości K. F. – wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2002 r. do 31 stycznia 2002 r. w kwocie [...] zł. Kwestię powyższą reguluje ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. ). W myśl art. 15 ust. 1 wymienionej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 cyt. ustawy. W konsekwencji należy stwierdzić, że tylko łączne spełnienie ww. przesłanek pozwala na zaliczenie wydatku w koszty uzyskania przychodu. Są to : • poniesiony i udokumentowany wydatek; • związany z działalnością podatnika; • poniesiony w celu uzyskania przychodu. (); • związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy przychodem a wydatkiem w celu uzyskania przychodu wykazany przez podatnika. Zatem warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy wydatkiem a przychodem tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie przychodu lub jego zwiększenie. Przy czym, pomiędzy kosztem a przychodem winien istnieć związek przyczynowo – skutkowy, który winien być wykazany przez stronę. Porównaj wyroki : z dnia 12 maja 2000 r. NSA w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 209/99, z dnia 20 stycznia 2000r. NSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 2079/98 LEX nr 39788, z dnia 17 września 1999 r. NSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 1508/97 LEX nr 42713. Poniesienie wydatku nie zawsze zostanie zaliczone w koszty uzyskania przychodu. Z brzmienia art. 15 ust. 1 cyt. ustawy z o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że kosztami uzyskania przychodów są tylko takie koszty, których poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość przychodu. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że organy podatkowe zasadnie uznały, że wydatki strony aby mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodu muszą być związane z działalnością , być poniesione i to w celu uzyskania przychodu. Odnosząc się do konkretnych zarzutów skargi należy wskazać, że koszty w łącznej kwocie [...] zł. poniesione przez stronę na zakup opracowań i analiz dotyczących elektrowni wodnych opracowane przez firmę " E." S.A. z W. nie były związane z zakresem działalności firmy skarżącej . Jak bowiem wynika z akt sprawy przedmiotem działalności firmy skarżącej była hurtowa sprzedaż paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych a ponadto sprzedaż wyrobów włókienniczych, działalność związana z organizacją targów i wystaw, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, badanie rynku i opinii publicznej , zarządzanie i kierowanie w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, towarowy transport drogowy pojazdami specjalistycznymi. Należy podkreślić, że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie produkcji energii i jej sprzedaży. Dodać należy, że dane dotyczące zakresu działalności nie były aktualizowane o wyżej wymienioną produkcję . Zatem zakup usług od firmy "E." nie był związany z aktualną działalnością firmy. Przyjmując nawet, że wydatki te były tak jak wywodzi syndyk masy upadłości - związane z nową strategią firmy to z powodu zaniechania inwestycji wydatki te na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 41 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogły być zaliczone w koszty uzyskania przychodu. Z akt sprawy wynika, że realizacja przedsięwzięcia nie doszła do skutku z powodu - utworzenia GRUPY [...] obejmującej zakłady Energetyczne w K., S., G., E., O., T., P. i K. Zatem organy podatkowe prawidłowo, w oparciu o art. art. 16 ust. 1 pkt 41 cyt. ustawy uznały, że powyższy wydatek w kwocie [...] zł nie może być zaliczony w koszty uzyskania przychodu. Zasadne jest również stanowisko organu odnośnie braku podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na rzecz firmy " M." z K. Koszty te dotyczyły kwot : • [...] zł. wydatków poniesionych z tytułu odsetek i prowizji od pożyczki udzielonej na rzecz skarżącej w 2001 r.; • [...] zł. z tytułu pośrednictwa w zakresie uzyskania wieloletniej dzierżawy. Odnośnie pożyczki w kwocie [...] zł należy podać, że pomimo twierdzeń strony o istnieniu umowy pożyczki - umowa taka nie została przez stronę ani przez jej syndyka przedstawiona na etapie postępowania przed organami obu instancji. O tym, że taka umowa została zawarta na powyższą kwotę [...] zł wynika jedynie z zeznania Prezesa firmy skarżącej . Zdaniem Sądu nie narusza prawa ocena organów , zgodnie z którą mało prawdopodobne wydaje się zawarcie umowy na tak wysoką kwotę bez zachowania formy pisemnej, co jest sprzeczne z doświadczeniem życiowym i praktyką obrotu gospodarczego. Z materiału dowodowego wynika, że udzielająca pożyczki firma "M." z K. zajmowała się szyciem i sprzedażą ubrań roboczych. Z pisma Naczelnika właściwego US z dnia [...] wynika, że ww. spółka nie zajmowała się udzielaniem pożyczek ani pośrednictwem w obrocie nieruchomościami. Organ zatem zasadnie uznał, że ww. wydatek ( pożyczka) nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 11 w myśl, którego nie uważa się za koszty naliczonych lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań w tym pożyczek. Odsetki mogą być zaliczone dopiero w momencie ich zapłaty i pod warunkiem, że nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 cyt. ustawy. Należy podkreślić, że podatnik nie przedstawił jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt udzielenia pożyczki jak i jej spłaty czy uregulowania zapłaty odsetek i prowizji. Została wystawiona jedynie nota obciążeniowa przez pożyczkodawcę, przy czym jak wynika z ww. pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego ([...] akt sprawy ) osoba podpisująca notę obciążeniową jak i fakturę VAT [...] za pośrednictwo w poszukiwaniu placu na wieloletnią dzierżawę nie figuruje w aktach rejestrowych spółki. Z wyżej wskazanego pisma wynika, że firma ta ostatnią deklarację VAT złożyła za miesiąc sierpień 1998r. Pod adresem wskazanym w wystawionych fakturze i nocie obciążeniowej adresat jest nieznany. Jak wynika z akt sprawy odnosząc się do pożyczki nie spełnione zostały dwie przesłanki pozwalające na uznanie wydatku za koszt przychodu, a mianowicie brak dowodów na : • zawarcie umowy pożyczki, (brak pisemnej umowy pomimo kwoty [...] zł.) • poniesienie kosztu ( spłata pożyczki ,prowizja i odsetki ) Mając powyższe na względzie organy podatkowe zasadnie nie zaliczyły ww. kwoty do kosztów w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 11 cyt. ustawy w myśl, którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych i nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań w tym od pożyczek ( kredytów). Odsetki zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty, pod warunkiem, że nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem organ prawidłowo orzekł stosownie do art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 11 nie uznając kosztów pożyczki za koszt uzyskania przychodu. Z uwagi na fakt, że strona skarżąca nie przedstawiła umowy pożyczki, jak również ze względu na brak jakichkolwiek dowodów na to, że istotnie kwota wymieniona w zeznaniu Prezesa firmy w wysokości [...] zł została przekazana na konto skarżącej a nadto, że spółka spłacała zaciągnięty dług, jak i wynikające kwoty z noty obciążeniowej - należy uznać, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że kwotę [...] zł stosownie do art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 11 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można uznać za koszt uzyskania przychodów. Natomiast kwotę [...] zł ( faktura VAT Nr [...] z dnia [...] ) z tytułu pośrednictwa w znalezieniu wieloletniej dzierżawy (na co najmniej 5 lat) nie można uznać za koszt uzyskania przychodu z uwagi na fakt, że jak zeznał Prezes firmy skarżącej umowa ta nie doszła do skutku z powodu braku środków finansowych po stronie spółki. W konsekwencji należy stwierdzić, że umowa nie została zawarta. Należy podkreślić, że firma "M." nigdy pośrednictwem w obrocie nieruchomościami się nie zajmowała. Nie wynikało to z zakresu jej działalności ani z posiadanych uprawnień. Jedynie z zeznań Prezesa firmy skarżącej wynika, że koszt taki został wydatkowany , pomimo nie dojścia do skutku umowy dzierżawy. W tej sytuacji uznanie za koszt podatkowy kwoty [...] zł., wynikającej z faktury wystawionej przez firmę produkującą ubrania robocze ( po dacie zaprzestania prowadzenia działalności ), w zakresie czynności niematerialnych i prawnych w sytuacji, gdy nie istnieje żaden dowód ( oprócz twierdzeń Prezesa firmy Skarżącej) było by istotnie sprzeczne z prawem, z logiką jak i z doświadczeniem życiowym. W przypadku umowy pośrednictwa zasadnie organ stwierdził: • brak dowodu na zapłatę za usługę pośrednictwa; • brak związku z działalnością w przypadku pośrednictwa w umowie dzierżawy, która nie doszła do skutku. Na uwagę zasługuje status firmy, która zajmowała się szyciem ubrań roboczych i ich sprzedażą a nie udzielaniem pożyczek czy pośrednictwem w obrocie nieruchomościami. Ponadto w dacie wystawienia dokumentów faktur i noty obciążeniowej zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej. Mając powyższe na względzie należy uznać, że koszty w kwocie [...] zł. organ w oparciu o art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4 cyt. zasadnie uznał za nie stanowiące kosztu uzyskania przychodu. Ostatni wydatek sporny i niezaliczony w koszty przychodu przez organ, dotyczył kwoty [...] zł zapłaconej gotówką ( jak zeznał Prezes firmy) z tytułu usługi prawniczej polegającej na poszukiwaniu inwestora , udziałowca spółki w I. – faktura z dnia [...] Nr [...] wystawiona przez Kancelarię Prawniczą "J." Spółkę z o.o. z T. Należy zgodzić się z twierdzeniem strony, iż istotnie strony mogą w granicach art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny ( Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) kształtować swoje stosunki zobowiązaniowe. Należy jednak podkreślić, że skutki tych umów w sferze prawnopodatkowej podlegają ocenie organów podatkowych. Jak wynika z akt sprawy Kancelaria " J." miała pozyskać dla strony skarżącej potencjalnego inwestora, udziałowca spółki. Jak wynika z zeznań Prezesa Firmy umowa ta nie doszła do skutku, pomimo tego Prezes zapłacił kwotę [...] zł. gotówką za niewykonaną usługę. Na uwagę zasługuje fakt, że pomimo tak wysokiej kwoty, na którą została wystawiona faktura strony nie zawarły pisemnej umowy a jedynie dokonano, jak twierdzi strona, ustaleń ustnych. Prezes Spółki w zeznaniu podał, że warunkiem ujawnienia przez Kancelarię nazwiska potencjalnego inwestora była zapłata w całości ww. kwoty na jej rzecz. Dalej zeznający podniósł, że pomimo zapłaty gotówką kwoty [...] zł nazwisko inwestora nie zostało ujawnione przez Kancelarię. Odnotowania wymaga fakt, że Prezes Kancelarii zmarł a Kancelaria została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego z dniem [...]. sygn. sprawy [...] Należy zauważyć, że w ocenie Kancelarii usługa nie została wykonana, co znalazło odzwierciedlenie w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT – 7 za maj 2002 r. bowiem wykazała jedynie sprzedaż w kwocie [...] zł. oraz podatek VAT [...] nie uwzględniając kwoty [...] zł z tytułu usługi na rzecz strony skarżącej . Na uwagę zasługuje fakt, że strona pomimo nie wykonania usługi przez kontrahenta nie dochodziła od Kancelarii zwrotu kwoty [...] zł. Mając powyższe okoliczności na względzie należy stwierdzić, że i w tym przypadku organy podatkowe na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 zasadnie odmówiły uznania ww. kosztu za koszt uzyskania przychodu. Reasumując, należy stwierdzić, że zarzuty strony są w pełni nieuzasadnione. Organy podatkowe w czterech powyższych kwestiach zasadnie odmówiły zaliczenia wskazanych kosztów w koszty uzyskania przychodów. Pozostałe ustalenia organu nie były sporne a Sąd w tym zakresie nie stwierdził naruszenia prawa. Mając powyższe na względzie, Sąd w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) , orzekł, jak w sentencji wyroku. H. Adamczewska- Wasilewicz D. Dudra E. Kruppik – Świetlicka