I SA/Bd 5/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2016 r. sprawy ze skargi "H." H. i M. W., G. S. sp. j. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń i luty 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz "H." H. i M. W., G. S. sp. j. w L. kwotę 5117 zł (pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Bd 5/16 UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 24 października 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 758/12, oddalił skargę "H." H.i M. W., G. S. Spółki jawnej w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T.z [...]. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń i luty 2009 r. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2009 r. w wysokości 31.700 zł oraz za luty 2009 r. w wysokości 36.800 zł. Organ wyjaśnił, że w zakresie prowadzonej przez spółkę działalności, w odniesieniu do 15 transakcji sprzedaży oleju opałowego zawartych w styczniu i lutym 2009 r. z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej zastosowanie znajdzie stawka przewidziana w art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.) w wysokości 2.000 zł/1.000 litrów, ponieważ analiza oświadczeń złożonych we wskazanych miesiącach wykazała, że 15 z nich zawiera nieprawidłowe numery PESEL lub NIP oraz adresy pod którymi w bazie Centralnej Ewidencji Ludności dostępnej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy brak jest osób o personaliach wskazanych w oświadczeniach. Na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. WSA uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i zgodził się z argumentacją organów. Skarga kasacyjna złożona przez podatników odniosła skutek, gdyż NSA w wyroku z dnia 24 marca 2015 r. sygn. akt I GSK 368/13 uchylił wyrok tut. Sądu wskazując, iż zasadny okazał się zarzut naruszenia § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.) przez ich niewłaściwe zastosowanie. Zgodnie z § 2 ust. 4 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. Z kolei § 9 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. stanowi, że w przypadkach określonych w rozporządzeniu, podatnik może obniżyć należną akcyzę o zapłaconą akcyzę pod warunkiem, że: 1) nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy, 2) podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych – kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów, 3) podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych. Z powołanego unormowania wynika, że podatnik ma prawo obniżyć podatek akcyzowy o akcyzę zapłaconą przy nabyciu oleju opałowego w sytuacji, gdy nabyty olej zostanie sprzedany lub wykorzystany na inne cele niż opałowe. Przyjęcie takiego rozwiązania uzasadnione jest przede wszystkim tym, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, a więc jest pobierany na jednym (z reguły na najwcześniejszym) z etapów obrotu danym wyrobem akcyzowym. Tym samym pobranie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu co do zasady zwalnia od podatku dalsze etapy obrotu, pod warunkiem jednak, że zostanie ona pobrana w prawidłowej wysokości. Ponadto dla paliw silnikowych i olejów opałowych ustawodawca wprowadził maksymalne stawki akcyzy (art. 65 ust. 1, 1a u.p.a.), co oznacza, że niedopuszczalne jest pobranie akcyzy w wysokości wyższej oraz, że ich podwyższenie może nastąpić jedynie w drodze zmiany przepisów ustawy (art. 217 Konstytucji RP). Z powołanych regulacji wynika zatem, że obowiązek uwzględnienia uprawnienia podatnika wynikającego z przepisów prawa spoczywa na organie podatkowym, w każdym przypadku, kiedy w jego dyspozycji są dowody o jakich mowa w § 9 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r., które umożliwiają mu dokonanie stosownych odliczeń (por. wyrok NSA z 17 września 2013 r., sygn. akt I GSK 1524/11, wyrok NSA z 10 września 2013 r., sygn. akt I GSK 492/11 oraz wyrok NSA z 3 września 2013 r., sygn. akt I GSK 1511/11). W sytuacji gdy organ podatkowy wydaje decyzję określającą zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, to ma obowiązek uwzględnienia wynikającego z norm prawa materialnego uprawnienia podatnika. Ograniczenie tego uprawnienia do sytuacji składania przez podatnika deklaracji podatkowej eliminowałoby możliwość rozliczenia już zapłaconej akcyzy przez tę grupę podatników, którzy z różnych powodów mylnie uważali, że nie są w ogóle podatnikami podatku akcyzowego i deklaracji nie składali, stanowiłoby odejście od zasady jednofazowości podatku akcyzowego, a także skutkowałoby zapłatą akcyzy w wysokości wyższej niż to wynika z ustawy. Gdy organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu podatkowym stwierdzi, że doszło do sprzedaży wyrobów określonych w § 3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. do innych celów niż opałowe, powinien, także z uwagi na treść § 2 ust. 4 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. przejąć na siebie kompetencje, dotąd zastrzeżone podatnikowi, które sprowadzają się do wyliczenia ciążącego na podatniku obowiązku podatkowego. Ma to bowiem służyć, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w rzeczywistej wysokości. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obligowane były wyliczyć podatek akcyzowy przy uwzględnieniu § 2 ust. 4 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r., o ile z dokumentacji sprawy wynikało, że spełnione były warunki z § 9, bowiem warunkiem dokonania omawianego obniżenia jest wykazanie przez podatnika, że posiada dowód, iż zapłacił podatek akcyzowy wynikający z faktur i faktur korygujących. Poniesienie tego wydatku musi być jednak udokumentowane przez podatnika dowodem zapłaty. Z przyczyn wyżej wskazanych NSA za błędny uznał pogląd Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe nie były zobowiązane uwzględnić regulacji wynikającej z § 9 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r., gdyż skarżąca spółka na etapie postępowania podatkowego nie wyraziła woli skorzystania z tego uprawnienia. Skoro strona skarżąca zarzut w tym przedmiocie zgłosiła w skardze, obowiązkiem Sądu pierwszej instancji było skontrolowanie zaskarżonej decyzji przy uwzględnieniu prawidłowości zastosowania § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004r., zwłaszcza, że w aktach administracyjnych zgromadzone zostały faktury dokumentujące zakup przez skarżącą oleju opałowego, z których wynika kwota akcyzy. NSA wskazało, że Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę ponownie przy uwzględnieniu wykładni § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, oceni czy organy podatkowe dysponowały stosownymi dowodami do prawidłowego rozliczenia podatku akcyzowego, czy prowadziły postępowanie wyjaśniające w tym zakresie przy uwzględnieniu zasady wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje : Stosownie do treści art. 190 powołanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268). W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy: a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA; b) po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Mając powyższe na względzie WSA uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie co oznacza, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] o numerze wskazanym winna być uchylona. Organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, powinny uwzględnić uprawnienia podatnika z tytułu już zapłaconej akcyzy i mimo, że doszło do sprzedaży wyrobów określonych w § 3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. do innych celów niż opałowe, to mając na uwadze treść § 2 ust. 4 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. przejąć na siebie kompetencje, dotąd zastrzeżone podatnikowi, które sprowadzają się do wyliczenia ciążącego na podatniku obowiązku podatkowego. Należy powtórzyć za NSA, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, a więc jest pobierany na jednym (z reguły na najwcześniejszym) z etapów obrotu danym wyrobem akcyzowym. Tym samym pobranie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, co do zasady zwalnia od podatku dalsze etapy obrotu, pod warunkiem jednak, że zostanie ona pobrana w prawidłowej wysokości. Ponadto dla paliw silnikowych i olejów opałowych ustawodawca wprowadził maksymalne stawki akcyzy (art. 65 ust. 1, 1a u.p.a.), co oznacza, że niedopuszczalne jest pobranie akcyzy w wysokości wyższej oraz, że ich podwyższenie może nastąpić jedynie w drodze zmiany przepisów ustawy (art. 217 Konstytucji RP). Warunkiem nieopodatkowania kolejno następujących transakcji jest więc prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy (zadeklarowanie lub zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą (por. wyrok NSA z dnia 12marca 2014 r. ,sygn. akt I GSK 995/12, Lex). W związku z tym, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie, stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z takiego obowiązku nabywcę jako podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Zatem skoro w aktach sprawy znajdują się faktury potwierdzające zapłatę akcyzy przy kupnie oleju to organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obligowane były wyliczyć podatek akcyzowy przy uwzględnieniu § 2 ust. 4 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r., o ile z dokumentacji sprawy wynikało, że spełnione były warunki z § 9, bowiem warunkiem dokonania omawianego obniżenia jest wykazanie przez podatnika, że posiada dowód, iż zapłacił podatek akcyzowy wynikający z faktur i faktur korygujących. Poniesienie tego wydatku musi być jednak udokumentowane przez podatnika dowodem zapłaty. zwłaszcza, że w aktach administracyjnych zgromadzone zostały faktury dokumentujące zakup przez skarżącą oleju opałowego, z których wynika kwota akcyzy. Z przyczyn wyżej wskazanych WSA uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm. ). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. , art. 205 § 2 p.p.s.a oraz § 14 pkt 2 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( DZ. I. z 2012 r. poz. 149 ze zm. ) łącznie 5.117,00 zł ,na które składają się następujące kwoty: 1.500 wpis sądowy; 17 zł. – opłata skarbowa od pełnomocnictwa oraz 3.600 zł. tytułem kosztów zastępstwa radcy prawnego. E. Kruppik – Świetlicka H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska