I GSK 368/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant Piotr Mikucki po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "H." H. i M. W., G. S. Spółki jawnej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 24 października 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 758/12 w sprawie ze skargi "H." H. i M. W., G. S. Spółki jawnej w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz "H." H. i M. W., G. S. Spółki jawnej w L. 3550 (trzy tysiące pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z 24 października 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 758/12, oddalił skargę "H." H. i M. W., G. S. Spółki jawnej w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń i luty 2009 r. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] kwietnia 2011 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2009 r. w wysokości 31.700 zł oraz za luty 2009 r. w wysokości 36.800 zł. Organ wyjaśnił, że w zakresie prowadzonej przez spółkę działalności, w odniesieniu do 15 transakcji sprzedaży oleju opałowego zawartych w styczniu i lutym 2009 r. z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej zastosowanie znajdzie stawka przewidziana w art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.) w wysokości 2.000 zł/1.000 litrów, ponieważ analiza oświadczeń złożonych we wskazanych miesiącach wykazała, że 15 z nich zawiera nieprawidłowe numery PESEL lub NIP oraz adresy pod którymi w bazie Centralnej Ewidencji Ludności dostępnej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. brak jest osób o personaliach wskazanych w oświadczeniach. Na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z [...] czerwca 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, Organ odwoławczy uznał, że w sprawie ponad wszelką wątpliwość ustalono, że wszystkie zakwestionowane w sprawie oświadczenia sprzedaży przez spółkę oleju opałowego w miesiącach styczniu i lutym 2009 r. (15 oświadczeń) są dotknięte wadą materialną – nie potwierdzają rzeczywistych transakcji i nie jest możliwe zidentyfikowanie nabywców oleju. Oświadczenia tych osób nie są więc oświadczeniami w rozumieniu § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej: rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r.). W związku z powyższym, zasadnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że nie może zostać zastosowana obniżona stawka akcyzy określona w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. Zastosowanie w sprawie znalazł art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., stanowiący o stawce akcyzy w przypadku użycia olejów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że dokonane przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji wyliczenia kwot należnego podatku akcyzowego są prawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalając skargę podniósł, że spór w sprawie zasadniczo związany jest z interpretacją art. 65 ust. 1a u.p.a., w szczególności czy zwrot "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" ma szeroki zakres znaczeniowy, obejmujący także sprzedaż. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w procesie interpretacji powołanego przepisu należało uwzględnić nie tylko wynik wykładni literalnej, ale również wykładnię systemową i funkcjonalną. W przekonaniu Sądu zastosowane przez ustawodawcę w przepisie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. pojęcie "użycia" oleju ma szeroki zakres znaczeniowy, obejmujący także sprzedaż. Teza ta znajduje oparcie w powołanym przepisie oraz przepisie art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a., gdzie mowa jest o wewnątrzwspólnotowym nabyciu i wewnątrzwspólnotowej dostawie, a także w art. 4 ust. 2 i 3 u.p.a. Pierwszy z nich przewiduje katalog czynności, które uważa się za sprzedaż, w tym pkt 10 – zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Drugi, stanowi zaś o opodatkowaniu nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Powyższy pogląd prezentowany jest w orzecznictwie NSA (wyroki: z 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 243/10, z 21 września 2010, sygn. akt I GSK 869/09, z 27 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 1019/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd pierwszej instancji podkreślił, że analizowany przepis trzeba tak właśnie wykładać, gdyż inaczej nie byłoby możliwe opodatkowanie, np. czynności nabycia i posiadania olejów opałowych w przypadku przeznaczenia ich na cle napędowe według stawki 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Inaczej mówiąc, cel tego przepisu w postaci wyższego opodatkowania na podstawie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w przypadku przeznaczenia olejów opałowych na cele napędowe nie zostałby osiągnięty. Sąd zauważył, że ustawodawca w art. 65 ust. 2 u.p.a. zawarł upoważnienie dla Ministra Finansów do obniżenia stawek określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określania warunków ich stosowania. Minister Finansów korzystając z tego upoważnienia wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Stosownie do § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej – do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. W związku z tym, przepisy o preferencyjnej stawce podatku akcyzowego mają zastosowanie o ile zaistnieją określone okoliczności faktyczne oraz przedłożony zostanie szczególny dowód w postaci oświadczenia. Sąd podkreślił, że nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1–3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., zatem o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Oświadczenia umożliwiające zastosowanie preferencyjnej stawki muszą być niewątpliwie rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Jeśli warunek posiadania rzetelnego oświadczenia nie zostanie spełniony logiczną konsekwencją jest uznanie, że znajduje zastosowanie stawka podstawowa 2.000 zł od 1.000 litrów. Zdaniem WSA nie ulega wątpliwości, że ustawodawca powiązał przepisy rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. (w szczególności § 4), z art. 65 ust. 1 u.p.a. W jednym i drugim mowa jest o oleju opalowym przeznaczonym na cele opałowe. Minister Finansów miał prawo, wynikające z upoważnienia ustawowego zawartego w art. 65 ust. 2 u.p.a. do ustalenia warunków stosowania stawki niższej wynikającej z art. 65 ust. 1 u.p.a. Niespełnienie warunków rozporządzenia, brak rzetelnego oświadczenia uniemożliwia zastosowanie stawki niższej i w konsekwencji, implikuje zastosowanie stawki, o której mowa w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Odnosząc się do kwestii żądania przez sprzedawcę od nabywców okazania dokumentów tożsamości w celu zweryfikowania ich danych osobowych podanych w oświadczeniach, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro na podatnika został nałożony obowiązek uzyskania danych osobowych nabywcy, to przysługuje mu także możliwość żądania dokumentu do wglądu, gdyż nierzetelność tych danych obciąża sprzedawcę (brak możliwości zrealizowania obowiązku wynikającego z § 4 rozporządzenia oraz możliwość kontroli transakcji przez organ). WSA zauważył, że w zasadzie przy każdej transakcji sprzedaży w obrocie cywilnoprawnym sprzedawca, jak i kupujący mają pełne prawo do uzyskania danych osobowych kontrahenta, chociażby ze względu na roszczenia wynikające z zawartej umowy. WSA odwołał się następnie do ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.; dalej: ustawa o ochronie danych osobowych), wyjaśniając, że na sprzedawcy spoczywa obowiązek zbierania i przechowywania danych osobowych wynikający z przepisu prawa, a mianowicie z treści § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. Skoro sprzedawca ma taki obowiązek, to posiada również obowiązek ustalenia, czy dane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy. W tym celu sprzedawca winien zażądać okazania od nabywcy dowodu tożsamości (np. dowodu osobistego), co umożliwiałoby zweryfikowanie rzetelności oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy ten dokument. Sprzedawca powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych powinien zatem żądać okazania dokumentu umożliwiającego weryfikację danych. WSA uznał, że wszystkie zakwestionowane oświadczenia dotknięte były wadą materialną, tzn. nie potwierdzały rzeczywistych transakcji. Pochodziły od osób fizycznych, których tożsamości nie udało się ustalić. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że wskazane osoby nie figurują w ewidencjach ludności poszczególnych gmin pod wskazanymi w oświadczeniach adresami. Nie można zatem było dotrzeć do tych podmiotów i zweryfikować prawdziwości ich oświadczeń. Takie oświadczenia nie pozwalały na uznanie, że olej opałowy został zużyty na cele opałowe, w konsekwencji stanowi to użycie oleju opalowego niezgodnie z przeznaczeniem i prowadziło do zastosowania stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. W ocenie Sądu niezasadny był zarzut naruszenia art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 2003.283.51 ze zm., dalej: Dyrektywa Rady 2003/96/WE). Stosownie do art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/ 96/WE w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Przepis ten uzależnia wybór właściwej stawki podatkowej od wykorzystania produktu energetycznego. Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 powołanej dyrektywy "poza przepisami ogólnymi definiującymi zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego i przepisami dotyczącymi uiszczania podatków przedstawionymi w dyrektywie 92/12/EWG, kwota opodatkowania od produktów energetycznych staje się wymagalna przy wystąpieniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku zgodnie z art. 2 ust. 3 niniejszej dyrektywy". W ocenie Sądu pierwszej instancji powołane przepisy jednoznacznie wiążą powstanie obowiązku podatkowego i wymagalność kwoty podatku z wystąpieniem zdarzeń wymienionych w art. 2 ust. 3, tj. przeznaczeniem do wykorzystania, oferowaniem na sprzedaż lub wykorzystaniem produktów energetycznych jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Ponadto, zgodnie z art. 21 ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE – Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, iż warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany. Jednocześnie zgodnie z art.6 Dyrektywy Rady 2003/96/WE, Państwa Członkowskie mogą przyznawać zwolnienia lub obniżki w poziomach opodatkowania przewidzianych dyrektywą albo bezpośrednio, albo przez zróżnicowaną stawkę albo przez refundowanie całości lub części kwoty opodatkowania. Polski ustawodawca zrealizował powyższe uprawnienie poprzez zróżnicowanie stawek podatkowych, tj. ustalając m.in. stawkę 2.000 zł/1.000 litrów gotowego wyrobu dla olejów przeznaczonych na cele napędowe oraz stawkę obniżoną 232 zł/1.000 litrów dla olejów opałowych i olejów napędowych wykorzystywanych do celów opałowych. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił także zarzutu naruszenia § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.; dalej: rozporządzenie z dnia 23 kwietnia 2004 r.). W myśl § 2 ust. 4 powołanego rozporządzenia, podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. Zgodnie zaś z § 9 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. w przypadkach określonych w rozporządzeniu, podatnik może obniżyć należną akcyzę o zapłaconą akcyzę, pod warunkiem że: 1) nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy; 2) podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych – kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów; 3) podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych. WSA wyjaśnił, że do skorzystania z możliwości odliczenia akcyzy uiszczonej we wcześniejszej fazie obrotu muszą zostać spełnione wszystkie przesłanki określone w § 9 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. Jedną z takich przesłanek jest przedstawienie przez podatnika dowodu zapłacenia akcyzy wynikającej z faktur lub faktur korygujących. To na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że zapłacił on akcyzę na poprzednim etapie obrotu. Podatnik ma więc obowiązek wykazania, że już wcześniej uiścił akcyzę. Organy podatkowe nie mają obowiązku zastępować podatnika w realizacji jego uprawnień i poszukiwać dowodów spełnienia przesłanek, o których mowa w § 9 pkt 1–3 rozporządzenia, aby dokonać stosowanego obniżenia podatku, jeżeli podatnik nie deklarował skorzystania z tego uprawnienia. Organy podatkowe nie są zatem zobowiązane do zastępowania podatnika w poszukiwaniu dowodów uiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu i obniżania należnego podatku, lecz to podatnik winien na etapie postępowania podatkowego wykazać, że spełnione zostały przesłanki określone w § 9 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. Sąd zaznaczył, że zgodnie z § 9 ust. 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95 poz. 798 ze zm.) na żądanie nabywcy podatnik podatku akcyzowego, który nie został zwolniony z obowiązku w tym podatku, jest obowiązany określić w fakturze kwotę podatku akcyzowego, zawartą w wartości towarów wykazanych w tej fakturze. Natomiast w przypadku braku takiej informacji na fakturze, nabywca może zwrócić się do podatnika podatku akcyzowego o wystawienie faktury korygującej, uzupełnionej o tę informację, stosownie do § 17 rozporządzenia. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w orzecznictwie sądów administracyjnych jest powszechnie przyjęty pogląd, który w pełni podziela, że obniżenie akcyzy o podatek zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu jest możliwe jedynie w razie złożenia przez podatnika deklaracji w zakresie podatku akcyzowego bądź spełnienia przesłanek określonych w § 9 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., przy czym ciężar dowodu uiszczenia akcyzy spoczywa na podatniku zaś organ podatkowy nie jest zobowiązany z urzędu do ustalania faktu zapłaty akcyzy przez kontrahenta podatnika (wyrok WSA w Łodzi z 17 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1347/07; wyroki WSA w Kielcach z 29 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 298/11 i z 4 października 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 248/11, wyroki NSA z 21 września 2010 r. sygn. akt I GSK 243/10 i z 16 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1459/10, wyrok WSA w Szczecinie z 15 października 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 517/09, wyrok WSA w Lublinie z 31 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 729/11 i wyrok WSA w Krakowie z 16 kwietnia 2008 r. sygn. akt. I SA/Kr 1345/07). W ocenie Sądu ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynikało, aby spółka złożyła deklarację w zakresie podatku akcyzowego. W postępowaniu podatkowym nie wniosła również o obniżenie należnej akcyzy o kwotę podatku uiszczonego we wcześniejszej fazie obrotu, a taki wniosek po raz pierwszy został zgłoszony w skardze. "H." H. i M. W., G. S. Spółka Jawna, złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B. oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła : A. Naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj. 1. art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. poprzez niedokonanie wykładni zgodnie z obiektywnie obowiązującymi regułami w zakresie interpretacji tekstu podatkowego, 2. art. 65 ust. 1a w związku z art. 4 ust. 2 pkt. 10 u.p.a. przez błędne określenie przedmiotu opodatkowania, 3. art. 65 ust. 2 u.p.a. w związku z § 4 ust. 1 pkt. 2 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. poprzez uznanie, że sprzedawca był zobowiązany przy dokonywaniu sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej dokonywać weryfikacji danych osobowych zawieranych przez nabywców w składanych przez nich oświadczeniach, 4. § 4 ust. 1 pkt. 2 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zawarcie przez nabywców w składanych przez nich oświadczeniach adresu zamieszkania, który nie mógł być zweryfikowany w oparciu o bazy danych odpowiednich urzędów, z uwagi na fakt, iż adres zamieszkania nie jest tożsamy z adresem zameldowania, jest równoznaczne z nieuzyskaniem oświadczeń przez sprzedawcę, 5. art. 4 ust. 2 pkt. 10 u.p.a., poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zawarcie przez nabywców nieprawdziwych danych w składanych przez nich oświadczeniach jest równoznaczne z wykonaniem przez sprzedawcę czynności podlegającej opodatkowaniu, 6. § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. poprzez jego niezastosowanie, mimo, iż skarżąca dokonała zakupu oleju opałowego będącego przedmiotem dalszej odsprzedaży, w cenie zawierającej stawkę podatku akcyzowego w wysokości 232,00 zł/1000 litrów, 7. art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie sankcji podatkowej wobec skarżącej, nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych, 8. art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez nierówne traktowanie podmiotów; B. Naruszenie przepisów postępowania tj.: 1. art. 134 § 1 i art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), poprzez nierozważenie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz nie dokonanie wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 2. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnej kwalifikacji prawnej dotyczącej obowiązku weryfikacji przez skarżącą danych zawartych w oświadczeniach składanych przez nabywców oleju opałowego w momencie dokonywania sprzedaży tego wyrobu akcyzowego, a w konsekwencji nieuwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy i dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego, 3. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez odstąpienie od dokonania analizy art. 65 ust. 1a u.p.a. pod kątem zakresu definicji w nim zawartej, przy wykorzystaniu wytycznych zawartych w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U nr 100/2002 poz. 908), 4. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie prawa skarżącej do obniżenia należnej akcyzy o naliczoną akcyzę we wcześniejszej fazie obrotu. W piśmie procesowym z 12 marca 2015 r., złożonym jako uzupełnienie uzasadnienia podstaw kasacyjnych, skarżąca podniosła, że Trybunał Konstytucyjny (dalej: TK) w wyroku z 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12 orzekł, iż § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.; dalej: rozporządzenie z dnia 22 marca 2002 r. w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Według skarżącej chociaż wspomniany wyrok nie dotyczy stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie, to biorąc pod uwagę tożsamość obowiązków i uprawnień sprzedawcy oleju opałowego i uregulowań zawartych w przepisach a dotyczących sprawy rozpoznawanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, to może on mieć wpływ na dokonanie wykładni przepisów prawa materialnego. W powołanym wyroku TK stwierdził, że w świetle art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie – nabywców oleju opałowego, w przypadku, gdy nie miał on świadomości, że przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Wówczas bowiem warunek skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej lub zwolnienia podatkowego maiłby cechy niemożliwego do spełnienia, a więc godziłby w zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasadę proporcjonalności ograniczeń praw majątkowych jednostki. Wobec tego, że z przepisów ustawy o ochronie danych osobowych i rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. nie wynikał obowiązek sprzedawcy wyrobów akcyzowych sprawdzenia danych personalnych nabywcy składającego oświadczenie o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, zasadnym jest rozważenie i dokonanie wykładni tych przepisów z uwzględnieniem wyroku TK z 12 lutego 2015 r. Skarżąca podniosła, że w kontekście powołanego wyroku TK okoliczność, że sprzedawca, który nie miał obowiązku weryfikowania treści oświadczenia, nieświadomie przyjął oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierające nieprawdziwe dane podane przez nabywcę nie powinna skutkować pozbawieniem sprzedawcy prawa do zastosowania stawki obniżonej. Strona dysponując kompletnymi pod względem formalnym oświadczeniami nie miała podstaw przypuszczać, że autentyczni nabywcy wprowadzili podatnika w błąd podając w oświadczeniu nieprawdziwe dane odnoszące się do ich imienia i nazwiska, czy też pozostałych danych zawartych w oświadczeniu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Nie ma on natomiast prawa badania, czy w sprawie wystąpiły inne, niż podane przez skarżącego naruszenia prawa, które mogłyby prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego określenia podstaw kasacyjnych, co zgodnie z art. 176 p.p.s.a. oznacza obowiązek wnoszącego skargę kasacyjną powołania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej uchybił sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu oraz uzasadnienie ich naruszenia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mimo że przepisy ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstawy, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy kasacyjnej (por. wyroki NSA: z 5 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 299/04 z glosą A. Skoczylasa OSP 2005, nr 3, poz. 36; z 9 marca 2005 r. sygn. akt GSK 1423/04; z 10 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1657/04; z 12 października 2005 r. sygn. akt I FSK 155/05; z 23 maja 2006 r. sygn. akt II GSK 18/06; z 4 października 2006 r. sygn. akt I OSK 459/06 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, prawidłowe (tzn. jasne i niebudzące wątpliwości) sformułowanie zarzutów kasacyjnych jest warunkiem niezbędnym dla uznania, że zarzut jest usprawiedliwiony. Poczynienie powyższych uwag o charakterze ogólnym było konieczne z uwagi na sposób w jaki została zredagowana skarga kasacyjna w zakresie podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżąca w petitum skargi kasacyjnej powołała szereg przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które jej zdaniem naruszył Sąd pierwszej instancji, jednak w uzasadnieniu skarg kasacyjnych nie została podjęta nawet próba uzasadnienia stawianych zarzutów. W związku z tym skarga kasacyjna w omawianym zakresie nie poddaje się kontroli instancyjnej. Przystępując do oceny zarzutów podniesionych w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. należy przypomnieć, że rozpoznawana sprawa dotyczy możliwości opodatkowania sprzedaży oleju opałowego "preferencyjną" stawką podatku akcyzowego, w sytuacji jego nabycia z przeznaczeniem na cele grzewcze. Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z art. 4 ust. 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych. Natomiast z art. 11 ust. 2 u.p.a. wynika, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do treści art. 10 ust. 2, u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały zaś wskazane w objętym podstawami skargi kasacyjnej art. 65 u.p.a. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu – w zakresie istotnym dla sprawy – stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu /.../. Przepis art. 65 ust. 2 u.p.a. zawiera upoważnienie, na mocy którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając okoliczności wyszczególnione w tym przepisie. W wykonaniu powyższego upoważnienia, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia (232 zł/1.000 l) /.../ stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje w 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Warunki zastosowania tej obniżonej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej – do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Według § 4 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać, co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Z kolei art. 65 w ust. 1a pkt 1 u.p.a. stanowi, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. W tym miejscu wyjaśnić także należy, że wprowadzenie z dniem 15 września 2005 r. do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego stawki podatku akcyzowego od olejów opałowych w kwocie 232 zł spowodowało, że w stosunku do olejów opałowych obowiązuje obecnie jedynie tylko ta stawka podatkowa. Oznacza to, że nie wchodzi w ogóle w grę alternatywa polegająca na możliwości skorzystania ze stawki wymienionej w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym (233 zł) na oleje opałowe i w związku z tym uwolnienia się od konieczności gromadzenia przewidzianych w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. W konkluzji należy przyjąć, że w przedstawionym stanie prawnym można zatem mówić o dwóch stawkach podatku akcyzowego: 1/ o stawce na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe – która to stawka została obniżona (z 233 zł/1.000 l do 232 zł/1.000 l) i stosowanie której wiąże się z wymogiem wypełnienie obowiązków, przewidzianych rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. oraz 2/ o stawce stosowanej w przypadku użycia olejów opalowych lub napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności m.in. w razie użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem (2.000 zł od 1.000 l gotowego wyrobu) – (por. wyrok NSA z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 702/10). W rozpoznawanej sprawie przyjęto, że ujawnione nieprawidłowości w postaci zakwestionowanych oświadczeń nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele grzewcze, pozbawiły podatnika prawa do stosowania stawki podatkowej w wysokości 232 złotych i skutkowały zastosowaniem stawki podatku akcyzowego w wysokości 2.000 zł za 1.000 l gotowego wyrobu. W kontekście powyższego należy zauważyć, że o prawidłowości zastosowania jednej z wymienionych stawek decydują takie prawem przewidziane sytuacje, jak "przeznaczenie oleju na cele opałowe" czy "użycie olejów niezgodnie z przeznaczeniem". Powyższe zwroty nie zostały ustawowo zdefiniowane, jednak w orzecznictwie ukształtował się pogląd – przyjęty przez Sąd pierwszej instancji i aprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie – że termin "użycie" należy rozumieć szeroko i obejmuje on także sprzedaż. Dla przyjęcia zaś, że ma miejsce użycie (przez sprzedaż) zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest dochowanie warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej, a zatem uzyskanie oświadczeń – co do formy i treści określonych powołanym wyżej § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. Za trafny uznać należy wywód (por. wyrok z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 301/10), że oświadczenia – o których mowa w powołanej regulacji – pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, że zostanie użyty zgodnie z przeznaczeniem. Zgodzić należy się też z poglądem wyrażonym w wyroku naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 1726/11, że skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe. Oświadczenia te – będąc deklaracją, co do przeznaczenia wyrobu – muszą zatem spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Stanowisko takie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny także w licznych orzeczeniach dotyczących znaczenia oświadczeń składanych przez nabywców (wyrok NSA z 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok NSA z 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok NSA z 1 kwietnia 2008 r. I FSK 1483/07, wyrok NSA z 19 marca 2008 r. I FSK 498/07, wyrok NSA z 20 sierpnia 2008 r. I FSK 1003/07, wyrok NSA z 20 kwietnia 2010 r. I GSK 778/09). Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów. Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek – wbrew prawu – nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu. Uzyskanie przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie więc przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie – w oparciu o te oświadczenia – domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnoszono także, że złożenie oświadczenia nie jest celem samym w sobie, lecz środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa i korzystania ze związanego z tym uprawnienia do preferencyjnej stawki podatkowej. W związku z tym brak formalny oświadczenia nie może niweczyć uprawnienia do obniżenia podatku akcyzowego. W oświadczeniu muszą być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oleju grzewczego i urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją. Kontrola zużycia oleju opałowego na cele opałowe nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarczy do uznania, że zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest nieuzasadnione, w szczególności gdy inne dowody potwierdzają rzetelność informacji i zużycie oleju opałowego na cele opałowe. Brak w oświadczeniu informacji dotyczących NIP, PESEL nabywcy lub niekompletny adresu zamieszkania kupującego nie muszą dyskwalifikować takiego oświadczenia i wykluczać prawa do obniżonej stawki podatkowej, jeżeli na podstawie danych zawartych w oświadczeniu organ ustalił nabywcę produktu zaś transakcja i użycie oleju opałowego na cele grzewcze zostały potwierdzone (wyrok z 24 września 2013 r. sygn. akt I GSK 1492/11, wyrok z 24 września 2013 r. sygn. akt I GSK 1382/11, wyrok z 10 września 2013 r. sygn. akt I GSK 1560/12, wyrok z 11 września 2013 r. sygn. akt I GSK 474/11). Podkreślenia wymaga, że w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, gdyż zakwestionowane oświadczenia, z uwagi na występujące w nich wady nie doprowadziły do ustalenia nabywców, tak więc rozpatrywanie rangi uchybień występujących w poszczególnych oświadczeniach i ich wpływu na możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego było zbędne. W tym stanie rzeczy za chybione należało uznać stanowisko, zgodnie z którym przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego, z punktu widzenia wymogów z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. i zawierającego prawdziwe dane – jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W takiej zaś sytuacji nie tylko nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej (określonej aktem wykonawczy), ale uzasadnione staje się zastosowanie stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Odrębne przepisy – o których mowa w ostatniej z powołanych regulacji – to bowiem także przepisy rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W konsekwencji za nietrafny należało uznać zarzut błędnej wykładni art. 65 ust. 1a u.p.a. W świetle dotychczasowych rozważań, przyjęta przez Sąd pierwszej instancji, wykładnia art. 65 ust. 1 i 1a u.p.a. oraz § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. nie pozostaje w sprzeczności z literalnym brzmieniem przepisów i uwzględnia przy tym całokształt regulacji oraz jej cel. W związku z obowiązkiem sprzedawców polegającym na odbieraniu od nabywców oleju opałowego oświadczeń zauważyć należy, że mogą zaistnieć sytuacje, w których – mimo posiadania nieprawidłowych oświadczeń, sprzecznych z rzeczywistym stanem rzeczy – podatnik zachowa uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki podatku. Zgodzić bowiem należy się z tym, że przy interpretacji wymagań stawianych podatnikom nie można pominąć zasady sprawiedliwości społecznej, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. W świetle powyższego, skład orzekający przychyla się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowanego w wyroku z 14 maja 2013 r. sygn. akt I GSK 1726/11 i powołanego tam orzecznictwa (por. wyrok ETS z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 oraz wyrok NSA z 27 lipca 2010 r. sygn. akt I GSK 1110/09), że regulacje podatkowe – także z uwagi na zasadę proporcjonalności – winny być tak odczytywane by nie dochodziło do przerzucenia odpowiedzialności za zapłatę podatku na podatnika, który nie miał wpływu na (ewentualnie) oszukańcze działania osób trzecich. Oczywiste jest jednak, że od podatnika, który zamierza skorzystać z dobrodziejstwa obniżenia stawek podatkowych można wymagać, by wykazał się szczególnie starannością i tak zorganizował obrót wyrobami podlegającymi preferencjom podatkowym, by uniknąć nadużyć. Omawianej kwestii dotyczył wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12, w którym TK orzekł, że § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W piśmie procesowym z 12 marca 2015 r. skarżąca postulowała uwzględnienie powołanego wyroku w procesie wykładni przepisów ustawy o ochronie danych osobowych oraz rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. Strona skarżąca dostrzegając, że wyrok TK odnosi się do stanu prawnego, który w rozpoznawanej sprawie nie miał zastosowania wniosła o jego zastosowanie z uwagi na podobieństwo rozwiązań przyjętych w rozporządzeniu z dnia 22 marca 2002 r. i rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. W tym miejscu należy zauważyć, że w uzasadnieniu powołanego wyroku TK stwierdził, że unormowanie nakładające na sprzedawcę oleju opałowego obowiązki związane z odebraniem, przechowywaniem i udostępnianiem do kontroli oświadczeń nabywcy o przeznaczeniu wyrobów uprawniającym do zwolnienia podatkowego lub do zastosowania obniżonej stawki akcyzy wprowadzono w celu zapewniania właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów opałowych. Wykorzystywanie oleju opałowego, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego lub zapłacono go z zastosowaniem obniżonej stawki podatkowej, na inne cele, w tym zwłaszcza jako paliwa do silników, należy traktować jako patologię, która godzi w interes finansowy państwa (zob. L. Etel, P. Pietrasz, Uwagi w przedmiocie konstytucyjności art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, Przegląd Podatkowy, nr 10/2011, s. 32). Jednak wprowadzając rozwiązania prawne przeciwdziałające takim zjawiskom, nie można tracić z pola widzenia podmiotów dokonujących sprzedaży wyrobów energetycznych i ich słusznych interesów (zob. ibidem). TK uznał, że kwestionowana norma prawna, wyinterpretowana w orzecznictwie z § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., i § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r., jest niedopuszczalną konstytucyjnie ingerencją w prawa majątkowe podatnika (art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji), naruszającą jednocześnie zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji). TK podniósł, że rygoryzm warunków zastosowania preferencji podatkowych w zakresie sprzedaży oleju opałowego ma na celu ograniczenie procederu uszczuplania należności budżetu państwa w związku ze sprzedażą lub wykorzystaniem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Podkreślił, że prawodawca ma pełne prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne do skorzystania z ulg lub zwolnień podatkowych, a także wskazywać skutki niedochowania tych warunków przez podatnika, sprowadzające się najczęściej do utraty możliwości skorzystania z preferencji podatkowych. Swoboda decyzji prawodawcy w zakresie ulg i zwolnień podatkowych wynika stąd, że o ich przedmiocie i zakresie nie decydują przesłanki prawne, ale ekonomiczne i społeczne. W ocenie Trybunału, swoboda prawodawcy nie uprawnia go jednak do ustanawiania warunków, które są niemożliwe do spełnienia przez podatnika. Wówczas bowiem dochodzi w szczególności do naruszenia zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady zakazu nieproporcjonalnej ingerencji w prawa majątkowe podatnika, co wiąże się z koniecznością uiszczenia przez niego podatku w zwiększonej wysokości spowodowanej niemożnością skorzystania z preferencji podatkowych, która to niemożność wynika z zaistnienia okoliczności, na które podatnik nie ma żadnego wpływu. W taki sposób, zdaniem Trybunału, należy ocenić unormowanie, w którego świetle zawierające nieprawdziwe dane oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego (spełniające wymogi formalne) jest utożsamiane z brakiem takiego oświadczenia, a przez to z niespełnieniem warunku skorzystania przez sprzedawcę z ulgi lub zwolnienia w zakresie podatku akcyzowego i wiąże się z koniecznością zapłaty podatku według stawki przewidzianej dla oleju napędowego. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że niespełnienie powyższego warunku musi być konsekwencją niemożności jego zrealizowania przez podatnika sprzedającego olej opałowy, wynikającej z braku wpływu tego podatnika na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie, i z niewiedzy sprzedającego o tym fakcie. Konstytucyjnie niedopuszczalne jest obciążenie podatnika koniecznością poniesienia zwiększonych obciążeń podatkowych w sytuacji, gdy nieświadomie przyjął on oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Zdaniem TK, nie budzi przy tym wątpliwości, że potwierdzeniem braku świadomości mogą być ustalenia dokonane przez sąd karny w prawomocnym wyroku skazującym osoby odpowiedzialne za wprowadzenie w błąd sprzedającego olej opałowy. W podsumowaniu TK stwierdził, że w świetle art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie – nabywców oleju opałowego, w przypadku gdy nie miał świadomości, że przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Wówczas bowiem warunek skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej lub zwolnienia podatkowego miałby cechy niemożliwego do spełnienia, a więc godziłby w zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji) oraz zasadę proporcjonalności ograniczeń praw majątkowych jednostki (art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji). Taka konstatacja znajduje uzasadnienie również w świetle następującego poglądu Trybunału wyrażonego w uzasadnieniu wyroku z 27 kwietnia 2004 r., sygn. K 24/03 (OTK ZU nr 4/A/2004, poz. 33): "jeżeli określona osoba zachowała się w sposób zgodny z ustawą podatkową, nie można obciążać jej skutkami działań lub zaniechań innych osób, na które nie miała ona wpływu. Jeżeli formułuje się pewne uprawnienia w postaci tzw. praw warunkowych, to nie można wprowadzać takich warunków, które nie zależą w żaden sposób od zachowania podatnika oraz nie ma on prawnych możliwości ustalenia, czy warunki te są spełnione (...). Takie unormowanie naruszałoby wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadę państwa prawnego, w szczególności zaś zasadę ochrony zaufania do państwa i prawa". Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje, że przedstawione stanowisko TK może znaleźć zastosowanie także w sprawach, które rozstrzygane były na podstawie przepisów zawartych w późniejszych aktów prawnych przewidujących rozwiązania analogiczne do ocenianych przez TK. Pogląd TK wyrażony w omawianym wyroku może stanowić pewną wskazówkę interpretacyjną także w procesie wykładni § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. Podkreślić jednak należy, że będzie wymagało to w każdej konkretnej sprawie rozważenia, czy jej stan faktyczny i prawny dostatecznie to uzasadnia. W świetle uzasadnienia wyroku TK z 12 lutego 2015 r. oraz przy uwzględnieniu zakresowego charakteru tego orzeczenia wykluczony jest w tym zakresie wszelki automatyzm. Innymi słowy stanowisko TK nie będzie miało zastosowania we wszystkich sprawach, w których nabywca oleju opałowego złożył nieprawdziwe oświadczenie, lecz najczęściej wówczas gdy ustalenia faktyczne wskazywać będą, że nieświadome przyjęcie przez sprzedawcę niezgodnego z prawdą oświadczenia było wynikiem czynu przestępczego popełnionego przez nabywcę. W rozpoznawanej sprawie jednakże taki stan rzeczy nie został przez stronę skarżącą wykazany. Podkreślenia wymaga, że skarżąca w toku całego postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego nie powoływała się na żadne okoliczności, które przemawiałyby za przyjęciem stanu nieświadomości przy odbieraniu od nabywców oświadczeń, które następnie okazały się nieprawdziwe. Spółka formułowała natomiast zarzuty mające wykazać brak podstaw normatywnych do weryfikowania treści oświadczeń, podnosząc, że okoliczność ta powinna uzasadniać odstąpienie od zastosowania w sprawie stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1a u.p.a. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznawanej sprawie stanowisko wyrażone w wyroku TK z 12 lutego 2015 r. nie miało zastosowania. W tym miejscu oceny wymaga, czy podatnik – sprzedający olej opałowy, w obowiązującym w sprawie stanie prawnym, miał instrument prawny umożliwiający mu realną kontrolę rzetelności składanych oświadczeń poprzez sprawdzenie danych osobowych nabywców. Kwestia ta była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela pogląd i argumenty na jego poparcie – przedstawione w wyroku z 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 856/09. W uzasadnieniu powołanego wyroku trafnie zauważono, że na podstawie ustawy z dnia 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych i ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących inne kierownicze stanowiska państwowe (Dz. U. Nr 33, poz. 285) od dnia 1 maja 2004 r. uległy zmianie liczne przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926). Zmiany te m.in. miały na celu doprowadzenie do zgodności z ustawą o ochronie danych osobowych uregulowań dotyczących gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju zawierających dane osobowe nabywców. Zgodnie ze zmienionym art. 3 ust. 2, ustawę stosuje się również do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową. Według art. 7 pkt 2) ustawy o ochronie danych osobowych, przetwarzanie danych to jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przetwarzanie danych dopuszczalne jest m.in. gdy osoba, której dane dotyczą, wyrazi na to zgodę. Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, po zmianie, stanowi, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. W tym stanie prawnym trafny jest pogląd, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Co do zasady działanie takie jest dopuszczalne za zgodą osoby, której dane dotyczą. Ponadto w związku z nową treścią art. 23 pkt 2) ustawy o ochronie danych osobowych, przetwarzanie danych (zbieranie i przechowywanie) jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika – sprzedawcy, sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego – jest dołączenie oświadczenia nabywcy do kopii dokumentu sprzedaży. Aby wywiązać się z tego obowiązku, sprzedawca musi zebrać i przechować dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle nowego brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych. Przyjmując, że sprzedający ma prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy rzeczywiście podane w oświadczeniu dane są danymi osobowymi nabywcy. W tym stanie rzeczy sprzedający powinien, poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu, zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument. Podsumowując powyższe rozważania uznać należy, że niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 65 ust. 2 u.p.a. w związku z § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., poprzez uznanie, że sprzedawca był zobowiązany przy dokonywaniu sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej dokonywać weryfikacji danych osobowych zawieranych przez nabywców w składanych przez nich oświadczeniach. Wobec wszystkich powyższych rozważań także pozostałe zarzuty naruszenia art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a., art. 65 ust. 1, art. 65 ust. 1a u.p.a., oraz zarzut naruszenia § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., należało uznać za chybione. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE. Powołana dyrektywa przyjęta została jako efekt dążenia do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego w oparciu o ustanowione wspólne reguły dotyczące banderolowania olejów napędowych i nafty nieobciążonych podatkiem według pełnej stawki stosowanej do takich olejów mineralnych wykorzystywanych jako materiał napędowy. Dyrektywa ta upoważniała państwa członkowskie do wprowadzenia rozwiązań legislacyjnych, pozwalających znaczyć (banderolować) wskazane oleje napędowe i naftę w taki sposób, aby możliwa była każdorazowa identyfikacja danego wyrobu w taki sposób, aby zweryfikować, czy wyrób akcyzowy objęty preferencją podatkową (zwolnienie od akcyzy, obniżona stawka akcyzy) jest wykorzystywany zgodnie z preferowanym przeznaczeniem, od którego ta preferencja jest ściśle uzależniona. Korzystając z tego upoważnienia, Minister Finansów w dniu 29 marca 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych, zastąpione następnie rozporządzeniem z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotów, które definiowały zakres wyrobów podlegających znakowaniu i barwieniu oraz wskazywały sposób dokonywania tych czynności. Stosownymi przepisami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, prawodawca krajowy usankcjonował użycie olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, oznaczonych i zabarwionych niezgodnie z przeznaczeniem. Wydanie wymienionych aktów prawnych, stanowiło wykonanie postanowień powołanej Dyrektywy Rady, w tym także art. 3. Krajowe regulacje bez wątpienia sankcjonują użycie olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe do napędu pojazdów silnikowych, które jako takie mieści się w definicji użycia niezgodnego z przeznaczeniem. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że Dyrektywa Rady 95/60/WE została właściwie wdrożona do krajowego porządku prawnego, a zatem brak jest podstaw do tego, aby obywatel, czy organ podatkowy mógł się bezpośrednio na nią powoływać. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny okazał się zarzut naruszenia § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. przez ich niewłaściwe zastosowanie. Zgodnie z § 2 ust. 4 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. Z kolei § 9 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. stanowi, że w przypadkach określonych w rozporządzeniu, podatnik może obniżyć należną akcyzę o zapłaconą akcyzę pod warunkiem, że: 1) nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy, 2) podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych – kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów, 3) podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych. Z powołanego unormowania wynika, że podatnik ma prawo obniżyć podatek akcyzowy o akcyzę zapłaconą przy nabyciu oleju opałowego w sytuacji, gdy nabyty olej zostanie sprzedany lub wykorzystany na inne cele niż opałowe. Przyjęcie takiego rozwiązania uzasadnione jest przede wszystkim tym, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, a więc jest pobierany na jednym (z reguły na najwcześniejszym) etapów obrotu danym wyrobem akcyzowym. Tym samym pobranie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu co do zasady zwalnia od podatku dalsze etapy obrotu, pod warunkiem jednak, że zostanie ona pobrana w prawidłowej wysokości. Ponadto dla paliw silnikowych i olejów opałowych ustawodawca wprowadził maksymalne stawki akcyzy (art. 65 ust. 1, 1a u.p.a.), co oznacza, że niedopuszczalne jest pobranie akcyzy w wysokości wyższej oraz, że ich podwyższenie może nastąpić jedynie w drodze zmiany przepisów ustawy (art. 217 Konstytucji RP). Z powołanych regulacji wynika zatem, że obowiązek uwzględnienia uprawnienia podatnika wynikającego z przepisów prawa spoczywa na organie podatkowym, w każdym przypadku, kiedy w jego dyspozycji są dowody o jakich mowa w § 9 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r., które umożliwiają mu dokonanie stosownych odliczeń (por. wyrok NSA z 17 września 2013 r., sygn. akt I GSK 1524/11, wyrok NSA z 10 września 2013 r., sygn. akt I GSK 492/11 oraz wyrok NSA z 3 września 2013 r., sygn. akt I GSK 1511/11). W sytuacji gdy organ podatkowy wydaje decyzję określającą zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, to ma obowiązek uwzględnienia wynikającego z norm prawa materialnego uprawnienia podatnika. Ograniczenie tego uprawnienia do sytuacji składania przez podatnika deklaracji podatkowej eliminowałoby możliwość rozliczenia już zapłaconej akcyzy przez tę grupę podatników, którzy z różnych powodów mylnie uważali, że nie są w ogóle podatnikami podatku akcyzowego i deklaracji nie składali, stanowiłoby odejście od zasady jednofazowości podatku akcyzowego, a także skutkowałoby zapłatą akcyzy w wysokości wyższej niż to wynika z ustawy. Gdy organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu podatkowym stwierdzi, że doszło do sprzedaży wyrobów określonych w § 3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. do innych celów niż opałowe, powinien, także z uwagi na treść § 2 ust. 4 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. przejąć na siebie kompetencje, dotąd zastrzeżone podatnikowi, które sprowadzają się do wyliczenia ciążącego na podatniku obowiązku podatkowego. Ma to bowiem służyć, jak już wyżej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w rzeczywistej wysokości. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obligowane były wyliczyć podatek akcyzowy przy uwzględnieniu § 2 ust. 4 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r., o ile z dokumentacji sprawy wynikało, że spełnione były warunki z § 9, bowiem warunkiem dokonania omawianego obniżenia jest wykazanie przez podatnika, że posiada dowód, iż zapłacił podatek akcyzowy wynikający z faktur i faktur korygujących. Poniesienie tego wydatku musi być jednak udokumentowane przez podatnika dowodem zapłaty. Z przyczyn wyżej wskazanych za błędny należało uznać pogląd Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe nie były zobowiązane uwzględnić regulacji wynikającej z § 9 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r., gdyż skarżąca spółka na etapie postępowania podatkowego nie wyraziła woli skorzystania z tego uprawnienia. Skoro strona skarżąca zarzut w tym przedmiocie zgłosiła w skardze, obowiązkiem Sądu pierwszej instancji było skontrolowanie zaskarżonej decyzji przy uwzględnieniu prawidłowości zastosowania § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r., zwłaszcza, że w aktach administracyjnych zgromadzone zostały faktury dokumentujące zakup przez skarżącą oleju opałowego, z których wynika kwota akcyzy. Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę ponownie przy uwzględnieniu wykładni § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, oceni czy organy podatkowe dysponowały stosownymi dowodami do prawidłowego rozliczenia podatku akcyzowego, czy prowadziły postępowanie wyjaśniające w tym zakresie przy uwzględnieniu zasady wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B.. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).