I SA/Bd 5/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2018 r. sprawy ze skargi M. S.A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] lipca 2017r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił M. S.A. w podatku od towarów i usług kwotę podatku do zwrotu za czerwiec 2015r. w wysokości 134.764 zł oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2015r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że spółka w rozliczeniu podatku od towarów i usług za czerwiec 2015r. zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o kwotę 638.299 zł, uczestnicząc w sposób świadomy w obrocie karuzelowym kawą, trumnami i płytami meblowymi, zmierzającym do dokonania oszustwa podatkowego. Organ zakwestionował spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz.1054 ze zm.), dalej "u.p.t.u." ustalając, że skoro czynności, które dokumentowały wystawione faktury zaistniały w ramach organizacji przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe, to nie mogą one rodzić skutku podatkowego polegającego na prawie do obniżenia podatku. W złożonym odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania; oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną oraz prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu I instancji, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, że dokonane przez spółkę transakcje nabycia i dostawy towarów nie miały miejsca. W związku z postawionymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją z dnia [...] października 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że w przedmiotowej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował spółce prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z następujących faktur: 1) z dnia [...] czerwca 2015r. wystawionej przez P. W. Sp. z o.o. S.K.A., wykazującej nabycie 43.200 sztuk kawy Jacobs Krönung 500 g, za kwotę netto 489.024,00 zł, podatek VAT 112.475.52 zł. W tym samym dniu spółka sprzedała nabytą kawę do czeskiej firmy H. s.r.o. za kwotę 514.080,00 zł, 2) z dnia [...] czerwca 2015r. wystawionej przez U. E. J., wykazującej nabycie 43.200 sztuk kawy Jacobs Krönung 500 g, za kwotę netto 388.800,00 zł, podatek VAT 89.424,00 zł. Kawę sprzedano na podstawie faktury z dnia [...] czerwca 2015 r., wystawionej na rzecz czeskiej firmy T. E. s.r.o. za kwotę 410.400.00 zł, 3) z dnia [...] czerwca 2015r. wystawionej przez U. E. J., wykazującej nabycie 60 sztuk "wyrobów funeralnych premium" (trumien dębowych) za kwotę netto 204.000.00 zł plus podatek VAT 46 920.00 zł, 4) z dnia [...] czerwca 2015r. wystawionej przez U. E. J., wykazującej nabycie 400 m2 "płyt meblowych dąb" za kwotę netto 200.000,00 zł plus podatek VAT 46.000,00 zł, 5) z dnia [...] czerwca 2015r. wystawionej przez U. E. J., wykazującej nabycie 400 m2 "płyt meblowych dąb" za kwotę netto 200.000,00 zł plus podatek VAT 46 000,00 zł, 6) z dnia [...] czerwca 2015r. wystawionej przez U. E. J., wykazującej nabycie 60 sztuk "wyrobów funeralnych premium" za kwotę netto 204.000,00 zł plus podatek VAT 46.920,00 zł, 7) z dnia [...] czerwca 2015r. wystawionej przez U. E. J., wykazującej nabycie 60 sztuk "wyrobów funeralnych premium" za kwotę netto 204.000.00 zł plus podatek VAT 46.920.00 zł, 8) z dnia [...] czerwca 2015r. wystawionej przez U. E. J., wykazującej nabycie 400 m2 "płyt meblowych dąb" na kwotę netto 200.000,00 zł plus podatek VAT 46.000,00 zł, 9) z dnia [...] czerwca 2015r. wystawionej przez U. E. J., wykazującej nabycie 60 sztuk "wyrobów funeralnych premium" na kwotę netto 204.000,00 zł plus podatek VAT 46.920,00 zł, 10) z dnia [...] czerwca 2015r. wystawionej przez U. E. J., wykazującej nabycie 400 m2 "płyt meblowych dąb" na kwotę netto 200.000,00 zł plus podatek VAT 46.000,00 zł, Wskazano, że płyty meblowe oraz trumny nabyte od U. E. J., zostały następnie sprzedane do czeskiej firmy D. D., spol. s.r.o. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej opierając się o zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy szczegółowo przeanalizował przebieg wykazanych transakcji dotyczących nabyć i dostaw kawy, trumien i płyt meblowych przez poszczególne podmioty, które brały udział w łańcuchach transakcji tym towarem. Wskazano, że każdy schemat transakcji (pierwszy dotyczył nabycia kawy od P. W. Sp. z o.o. S.K.A., drugi nabycia kawy od U. E. J., trzeci nabycia trumien i dębowych płyt meblowych od U. E. J.) był odmienny i został przez organ pierwszej instancji szczegółowo przeanalizowany i przedstawiony wraz ze schematami przebiegu wykazanych transakcji, analizą cen towaru na poszczególnych etapach transakcji, ich udokumentowania oraz faktycznego fizycznego przemieszczania towarów według dokumentów. Ustalono, że łańcuch obrotu kawą Jacobs Krönung 500 g, nabytą przez Spółkę od P. W. Sp. z o.o. S.K.A. i sprzedaną do H. s.r.o., wyglądał następująco, wg obiegu faktur: D. Sp. z o.o. w P. -> H. G. B. M. P. -> P. W. Sp. z o.o. S.K.A. -> M. W. -> H. s.r.o. w Czechach -> W. s.r.o. na Słowacji. W. całość swoich rzekomych nabyć od H. sprzedawała do Polski do D., P. K. i S. , tj. firm skupionych wokół częstochowskiego magazynu, z którego w dniu [...] czerwca 2015r. ww. towar został przewieziony do skarżącej spółki. D. i P. K. były tzw. "znikającymi podatnikami", zaniżającymi podatek VAT. Natomiast firma S. związana była z obrotem karuzelowym kawą w marcu 2015r. i powiązana rodzinnie z prezesem zarządu H.. Organ podał, że wskazany przez H. G. adres odbioru kawy Jacobs Krönung 500g przy ul. [...] w C. dotyczy magazynu wynajmowanego przez jedną z firm związanych z karuzelowym obrotem kawą, tj. P. B. Sp. z o.o. z B. Ustalono, że pod ten adres "wracała" kawa sprzedawana przez Spółkę do H. s.r.o. Adres ten służył jako miejsce chwilowego przechowania kawy, która podlegała przefakturowaniu pomiędzy grupą podmiotów. Po wysyłce kawy od skarżącej spółki do H., towar ten tego samego lub następnego dnia wracał do Polski, do magazynu przy ul. [...] w C., w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od H. lub słowackiej firmy W. s.r.o. W okresie od stycznia do maja 2015r. podstawowym nabywcą kawy od H. była firma P. K. Sp. z o.o., której działalność polegała na "nabywaniu" z Czech lub ze Słowacji kawy, która trafiała tam z Polski, m.in. ze Spółki, i na natychmiastowej jej sprzedaży do kolejnych podmiotów polskich, z reguły "skupionych" wokół magazynu przy ul. [...] w C., którego oficjalnym najemcą była P. BB. Sprzedaż kawy nabywanej od ww. podmiotów z Czech i Słowacji prowadzona była przez P. K. poniżej cen nabycia. Pomimo, że całość nabyć firmy P. K. prowadzona była w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, a cała sprzedaż następowała w kraju, firma ta nie odprowadzała należnego podatku VAT, równoważąc w składanych deklaracjach podatek należny podatkiem naliczonym z deklarowanych fikcyjnych nabyć krajowych. Począwszy od maja 2015r., rolę podmiotu "sprowadzającego" kawę od H. i W. zaczęła przejmować od P. K. firma D. Sp. z o.o., podmiot w rzeczywistości nieprowadzący działalności gospodarczej, utworzony wyłącznie w celu dokonywania oszustw podatkowych. Firma ta została założona przez S. L., osobę bezrobotną, nie posiadającą wiedzy na temat jej działalności i nakłonioną do tego przez bliżej nieokreśloną osobę o imieniu Jarek. Z powyższego wynika, że opisany łańcuch obrotu kawą Jacobs Krönung 500 g rozpoczął się i zakończył w podmiotach faktycznie nieprowadzących działalności gospodarczej. Dalej organ przedstawił ustalony łańcuch nabyć i dostaw kawy Jacobs Kronung 500g w odniesieniu do faktury z dnia [...] czerwca 2015 r. wystawionej przez U. E. J.. Wg obiegu faktur przedstawiał się on następująco: Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "G. " Sp. z o.o. w W. -> U. E. J. w K. -> M. W. -> T. E. s.r.o. w Czechach -> E. Sp. z o.o. w K.. Wskazano, że zgodnie z dowodem WZ Nr [...] r., wystawionym do ww. faktury, wydanie towaru przez G. na rzecz U. nastąpiło również w dniu [...] czerwca 2015 r. Towar został dostarczony przez firmę "G." do magazynu firmy S.-T. M. S. przy ul. [...] w D. G., gdzie został przekazany U., a następnie skarżącej spółce. Załadunek kawy w dniu [...] czerwca 2015r. z magazynu S.-T. nastąpił bezpośrednio na pojazd podstawiony przez spółkę. Bezpośrednio z placu przy ul. [...] w D. G. w dniu [...] czerwca 2015r. ww. kawa została przewieziona do Czech, do firmy T. E. s.r.o., jako realizacja wystawionej w dniu [...] czerwca 2015 r. przez spółkę faktury. Usługę przewozu kawy do Czech wykonała na zlecenie T. E. firma P.W. "S.-T." Transport i Spedycja S. J.. Z dokumentu pt. "Potwierdzenie odbioru towaru" wynika, że kawa została odebrana w dniu [...] czerwca 2015 r. w Boguminie w Czechach przez M. W. z T. E.. Czeska firma sprzedała ww. kawę do polskiej firmy E. Sp. z o.o. w K., fakturą z dnia [...] czerwca 2015r. Z dokumentu CMR, uzyskanego przez czeską administrację podatkową od T. E., wynika, że bezpośrednio w dniu odbioru kawy w Czechach, tj. w dniu [...] czerwca 2015r. kawa została wysłana z Bogumina z powrotem do Polski, do I., tym samym środkiem transportu firmy S.-T., którym przewieziono ją z placu S.-T. w D. G. do Czech. Organ przedstawił następnie łańcuch obrotu trumnami oraz dębowymi płytami meblowymi, nabytymi od U. E. J. i sprzedanymi do D. D, spol. s.r.o., podkreślając, że obrót ten przebiegał w taki sam sposób. W dniach 2, 11, 16 i [...] czerwca 2015 r. T. K. Sp. z o.o., z O., wystawiła na rzecz U. E. J. cztery faktury dokumentujące sprzedaż trumien w łącznej ilości 240 sztuk w cenie netto 3.351 zł/szt. Według dowodów WZ wydanie towaru nastąpiło w dniach wystawienia faktur. W tych samych terminach U. dokonała przelewem zapłat na rachunek T. K.. Z kolei w dniach 3, 10, 17 i [...] czerwca 2015 r. T. K. wystawiła na rzecz U. cztery faktury dokumentujące sprzedaż "płyty meblowej dąb" w łącznej ilości 1.600 m2 w cenie netto 492,50 zł/m2.Według dowodów WZ wydanie towaru wynikającego z ww. 8 faktur nastąpiło w dniach wystawienia faktur. W tym samych terminach U. dokonała przelewem zapłat na rachunek T. K.. W dniach nabycia ww. towarów U. wystawiła na rzecz Spółki faktury dokumentujące sprzedaż tych towarów w ilościach odpowiadających fakturom wystawionym przez T. K. na rzecz U.. Ceny jednostkowe sprzedaży zostały określone przez U. w wysokości 3.400 zł/szt. dla trumien i 500 zł/m2 dla płyt meblowych. W tych samych dniach U. wystawiła dowody WZ wydania tych towarów, a skarżąca dokonała przelewów na rachunek U. kwot wynikających z faktur. W dniach 1, 9 i [...] czerwca 2015r. M. wystawiła na rzecz czeskiej firmy D. D, spol. s.r.o. cztery faktury dokumentujące sprzedaż ww. trumien, określając je na fakturach jako "wyroby funeralne trumny dąb"; na każdej z faktur widnieje po 60 sztuk trumien w cenie jednostkowej 3.583,33 zł/szt. Z kolei w dniach 1, 9 i [...] czerwca 2015r. spółka wystawiła na rzecz D. D cztery faktury dokumentujące sprzedaż towaru nazwanego jako płyty lub blaty dębowe. Na każdej z faktur widnieje po 400 m2 tego towaru w cenie 527,50 zł/m2. Według okazanych przez skarżącą dokumentów ww. towary zostały przewiezione z ul. [...] w D. G. do Ostravy-Kunćice w Czechach pojazdami firmy S.-T.. Firmę transportową wynajęła D. D. Ustalono także, że załadunek bezpośrednio na te pojazdy miał miejsce w dniu sprzedaży towarów przez T. K., a D. D odbierała towar w miejscu jego wydania przez T. K.. Z czynności sprawdzających wykonanych przez czeską administrację podatkową wynika, że D. D sprzedała towar do łotewskiej firmy P. S. w Rydze. Ustalono, że w tych samych dniach nastąpiła sprzedaż towarów przez T. K., ich przekazanie do U., dalej do Spółki M. i wysyłka z D. G. do Czech oraz wystawienie faktur przez firmę czeską na rzecz firmy łotewskiej. Pomimo że transakcje miały mieć miejsce między podmiotem czeskim a łotewskim, ceny na fakturach zostały określone w złotych polskich, tj. trumny w cenie 3.645 zł/szt., a blaty dębowe w cenie 536.58 zł/m2. Z dokumentów CMR okazanych przez D. D czeskiej administracji podatkowej wynika, że ww. towary "sprzedane" do P. S. przetransportowano z Ostrawy do Horelica 493 w Czadcy na Słowacji. Transport ten został dokonany pojazdami polskiej firmy transportowej J. Sp.j. M. P. , J. Klejdysz. Organ podał, że przelewy z rachunku D. D na rachunek skarżącej każdorazowo zostały poprzedzone przelewami z rachunku P. S. na rachunek D. D. Z powyższego zdaniem organu wynika, że obrót towarem pomiędzy T. K., U., Spółką M., D. D i P. S. został sfinansowany przez firmę łotewską, która przed pierwszą transakcją przekazała środki firmie czeskiej, ta z kolei zrealizowała przelew do Spółki M., która zapłaciła U., a U. przekazała otrzymane środki, pomniejszone o swoją marżę, do T. K.. Przelewy środków z P. S. do D. D każdorazowo następowały więc już przed wydaniem towarów przez pierwszą firmę z łańcucha, tj. T. K.. Przelewy ze spółki łotewskiej do czeskiej inicjowały cykl zdarzeń między kolejnymi podmiotami łańcucha transakcji. Organ podał, że z informacji udzielonej przez administrację podatkową Łotwy wynika, że strona łotewska nie posiada informacji potwierdzających nabycie w czerwcu 2015 r. przez P. S. trumien i płyt dębowych. Ponadto P. S. nie współpracuje z łotewską administracją podatkową i nie odbiera korespondencji. W związku z powyższym niemożliwe jest ustalenie dalszego obrotu trumnami i płytami dębowymi. Organ w bardzo obszernych fragmentach uzasadnienia przedstawił ustalony na podstawie zebranego materiału dowodowego przebieg transakcji obrotu towarem, którego dotyczyły sporne faktury. Prześledził drogę jaką towar był przemieszczany, poddał analizie przepływ środków finansowych towarzyszący zawieranym transakcjom. Podał informacje, które uzyskał na temat poszczególnych podmiotów występujących w łańcuchu dostaw powołując się przy tym na zeznania świadków, m.in. osób reprezentujących te podmioty czy je firmujących, przewoźników, dokumentację przewozową, czy materiały pozyskane od zagranicznych organów podatkowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że z obszernych ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji wynika, iż opisane w łańcuchach transakcji podmioty pełniły ściśle określoną rolę. Dopiero po zebraniu całości materiału dowodowego i po ustaleniu wszystkich okoliczności w sprawie możliwe było ustalenie całych skomplikowanych schematów powiązań pomiędzy firmami oraz ustalenie funkcji poszczególnych podmiotów w łańcuchach transakcji. Ustalono również, iż dla każdej transakcji schematy były inne, charakteryzowały się znacznym stopniem skomplikowania. Z zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego wynika, że łańcuchy transakcji obrotu kawą, płytami meblowymi i trumnami, w których uczestniczyła także Spółka, nosiły cechy wysokiego zorganizowania, którego celem było wyłudzanie podatku VAT za pomocą tzw. transakcji karuzelowych. W sprawie nastąpiło zarówno zaniżenie podatku VAT na etapie firm zaopatrujących "karuzelę" w towar. Rolę "znikających podatników", nieposiadających dokumentów zakupu, pełnili E., G., D. i T. K.. Zaniżenie następowało również na etapach późniejszych, np. powrotu kawy do Polski z nieistniejącej firmy T. E. do kolejnej nieistniejącej firmy, tj. E.. Powrotna wysyłka kawy do Polski miała miejsce natomiast przez nieweryfikowalną słowacką firmę W., a występująca w sprawie łotewska firma P. S. prowadziła fikcyjną działalność. Obrót ten był przez spółkę w kolejnych miesiącach 2015r. modyfikowany. Na początku 2015 r. karuzela podatkowa funkcjonowała w oparciu o wysyłkę kawy ze Spółki do H. i sprowadzaniu jej z powrotem za pomocą fikcyjnej spółki P. K.. Natomiast w czerwcu 2015r. odbiorcą kawy zamiast H. stała się - zgodnie z zeznaniami D. W. - firma T. E.. Z kolei przedmiotem transakcji oprócz kawy stały się również trumny i blaty, a obrót w tym zakresie realizowany był za pomocą podmiotów kontrolowanych przez tę samą grupę osób, mającą swój udział w oszustwach podatkowych stwierdzonych w toku wcześniejszych postępowań kontrolnych przeprowadzonych w skarżącej spółce. W ocenie organu z zebranego w sprawie materiału wynika, że skarżącej spółce nie przysługiwało w czerwcu 2015r. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z 10 faktur wystawionych przez firmy: P. W. Sp. z o.o. S.K.A. z W. oraz U. E. J. z K., dotyczących wykazanych nabyć przez Spółkę kawy Jacobs Krönung 500 g, "wyrobów funeralnych premium" i "płyt meblowych dąb". W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że ww. faktury stwierdzały czynności, które należało uznać za niedokonane. Zdaniem organu faktury dotyczące nabyć, które dokumentowały wyłącznie karuzelowy obrót towarem dokonywany w celu wyłudzeń VAT, nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, rodzących obowiązek podatkowy u ich wystawców. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Czynności związane z obrotem kawą, trumnami i płytami meblowymi które zaistniały w ramach organizacji przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe, nie mogły rodzić skutku podatkowego, polegającego na uprawnieniu dla skarżącej do obniżenia podatku. Faktury i zadeklarowane wartości nabyć i dostaw w deklaracjach dla celów podatku od towarów i usług muszą odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i być formalnym ich odzwierciedleniem. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało natomiast, że obrót kawą, trumnami i płytami meblowymi był tylko fikcyjny, więc też i nabycia oraz dostawy dokonywane przez skarżącą spółkę w łańcuchu transakcji należało uznać za faktycznie niedokonane. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 573.579,52 zł, wynikającego z faktur wystawionych przez firmy: P. W. Sp. z o.o. S.K.A. oraz U. E. J., dotyczących obrotu kawą, trumnami i płytami meblowymi. Odnosząc się do kwestii "dobrej wiary" podatnika organ przedstawił okolicznośći świadczące jego zdaniem o tym, że spółka powinna powziąć podejrzenia co do przestępczego charakteru procederu w którym brała udział. Wskazano, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary i lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W ocenie organu skarżąca nie dołożyła należytej staranności w zakresie weryfikacji swoich kontrahentów. Wskazano również, że szczególną uwagę spółka winna zwrócić na kwestię oznaczania wyrobów spożywczych. Jeżeli czeskie firmy posiadały kanały sprzedaży detalicznej na rynku czeskim, miały obowiązek oznaczania sprzedawanej kawy napisami w języku czeskim. Tymczasem kawa kupowana w dużych ilościach od Spółki miała oznaczenia dotyczące produktu w języku niemieckim. Stąd osoby posiadające doświadczenie w zakresie handlu wyrobami spożywczymi powinny wywieść przekonanie, że sprzedawana kawa nie będzie przeznaczona na rynek czeski, bowiem koszty oznaczenia napisami w języku czeskim przerosłyby ewentualny zysk z transakcji. Ewentualna zmiana oznaczeń byłaby bardzo czasochłonna, a sam fakt poszukiwania przez firmę czeską na rynku polskim kawy, której oznaczenia na opakowaniach jednostkowych sporządzone były w języku niemieckim, powinien wzbudzić wątpliwości skarżącej spółki co do dalszego przeznaczenia tak oznaczanego towaru oraz sposobu jego wykorzystania. Organ wskazał ponadto na okoliczność, że towar nabyty przez spółkę, którego obrót zakwestionowano w zaskarżonej decyzji, był w 100% przedmiotem odprzedaży. Z przedstawianych przez spółkę dowodów nie wynika, ażeby występowały typowe dla działalności handlowej elementy negocjacyjne - ceny zakupu i sprzedaży towarów były bez problemu akceptowane przez wszystkie strony transakcji. W warunkach gospodarki rynkowej nie jest typowe zawieranie transakcji w takich okolicznościach, gdzie niemal równocześnie w niewielkim odstępie czasu zgłasza się odbiorca po dużą partię towaru i jednocześnie dostawca, który takim towarem w danym momencie dysponuje. Wskazuje to na okoliczność, że transakcje były ze sobą związane i ustalone z góry i były elementem całego schematu transakcji, gdzie ich ułożenie było nastawione na wyłudzenie VAT, a nie miało celu zarobkowego i rynkowego. Jednocześnie wskazano, że charakter transakcji, w których uczestniczyła spółka, polegających na szybkim obrocie duża partią jednorodnego towaru odbiegał od deklarowanego przez spółkę profilu działalności. Według strony internetowej spółki - oferuje ona głównie dla podmiotów krajowych i zagranicznych pośrednictwo w organizacji współpracy gospodarczej (eksport, import) z Chinami oraz wprowadzanie polskich produktów na rynek Rumunii, a ponadto sprzedaż towarów prowadzoną ze swojej hurtowni we W.. Transakcje wielokrotnych nabyć/dostaw kawy, trumien i płyt meblowych w schemacie błyskawicznych transakcji nie były dla spółki typowymi działaniami. Organ podkreślił, że w decyzji organu I instancji nie stwierdzono, że spółka była organizatorem oszustwa podatkowego. Wskazano, że działania spółki definiują ją jako tzw. brokera. Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca spółka wzięła świadomy udział w transakcjach karuzelowych, mających na celu oszustwo podatkowe w podatku od towarów i usług, będąc współorganizatorem tego obrotu, wzbogacającym i udoskonalającym łańcuch transakcji o kolejny podmiot pełniący funkcję bufora, tj. P. W. Sp. z o.o. S.K.A. Tym samym spółka świadomie brała udział w kreowaniu fikcji gospodarczej przy użyciu mechanizmów mających na celu wyłudzenie podatku VAT. W kontekście powyższego brak jest podstaw do uznania, że dokonane przez spółkę operacje, dotyczące opisanych transakcji nabycia w kraju kawy, trumien i blatów oraz ich sprzedaży do Czech, odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dodał przy tym, że w sprawie występował fizyczny obrót towarem, jednakże obrót ten nie był dokonywany w celach gospodarczych i rynkowych. W ocenie organu udział spółki w transakcjach warunkował funkcjonowanie karuzeli podatkowej, a charakterystyczny dla tego rodzaju procederu sposób przeprowadzenia transakcji powinien u osób odpowiedzialnych w spółce za te transakcje wzbudzić podejrzenia co do ich legalności. Spółka przystała na warunki transakcji, co oznaczało, że powinna była wiedzieć, iż są one elementem całych łańcuchów transakcji wykorzystywanych do celów sprzecznych z przepisami w zakresie podatku VAT. Wskazano, że spółka zadeklarowała w rozliczeniu VAT za czerwiec 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 73.063 zł, natomiast kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 700.000 zł. Łączna kwota VAT, zawartego w 10 zakwestionowanych fakturach zakupu wyniosła natomiast 573.579,52 zł i należało stwierdzić, że spółka wystąpiła o nienależny zwrot VAT w takiej wysokości. W związku z tym, organ pierwszej instancji zasadnie odmówił Spółce, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, za czerwiec 2015 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 573.579,52 zł, wynikającego z 10 faktur VAT wystawionych przez P. W. Sp. z o.o. S.K.A. i U. E. J., dotyczących nabyć kawy Jacobs Krönung 500 g, "wyrobów funeralnych premium" i "płyt meblowych dąb". Odnosząc się do zarzutu, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. za okres wcześniejszy organ odwoławczy stwierdził, iż stan faktyczny przedmiotowej sprawy jest inny a wskazany wyrok nie jest prawomocny, ponieważ organ odwoławczy nie zgadza się z rozstrzygnięciem zawartym w tym orzeczeniu i wniósł od tego wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jak również poprzedzającej jej decyzji w całości i umorzenie postępowania zarzucając naruszenie art. 86 ust 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania; art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów; art. 191 O.p., poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną; art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych obu instancji, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, że dokonane przez spółkę transakcje nabycia i dostawy towarów nie miały miejsca; art. 120, art. 207 § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 O.p., poprzez dokonanie przez organ rozstrzygnięcia w oparciu o błędną podstawę prawną, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W piśmie z dnia [...] stycznia 2018r., stanowiącym uzupełnienie skargi, spółka reprezentowana przez Prezesa Zarządu wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Skarżąca podniosła tożsame zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, jak w skardze z dnia [...] grudnia 2017r. Spółka nie zgodziła się z uznaniem przez organy podatkowe, że świadomie brała udział w karuzeli podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017r., poz. 1369, dalej jako: "p.p.s.a."), lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa, w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Na wstępie wskazać należy, że u podstaw sporu jaki zaistniał między stroną a organem legły ustalenia faktyczne tj. stwierdzenie przez organy podatkowe udziału skarżącej w karuzeli podatkowej w zakresie transakcji nabycia jak i dostawy wewnątrzwspólnotowej kawy Jacobs Kronung oraz trumien i płyt meblowych. Skarżąca nie podważa samego faktu istnienia karuzeli podatkowej, lecz twierdzi, że wzięła w niej udział nieświadomie a transakcje przez nią zrealizowane miały miejsce. Kwestionuje przede wszystkim dokonaną przez organy podatkowe ocenę zebranego materiału dowodowego pod kątem istnienia dobrej wiary po stronie skarżącej i dochowania przez nią należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych przez organ transakcji, podnosząc zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego jak i materialnego. Rozpoznając sprawę Sąd nie dopatrzył się jednak naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem dokonane ustalenia stanu faktycznego przyjął za podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Trafnie organy obu instancji przyjęły, że strona wzięła udział w transakcjach karuzelowych, które były zorganizowane i przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na ich rzetelny charakter z zachowaniem reguł podatku od towarów i usług. Strona zresztą nie kwestionuje tego, że wzięła udział w transakcjach karuzelowych. Twierdzi, że została oszukana i jej udział w procederze był nieświadomy, zaś sama działała w dobrej wierze, o czym świadczy faktyczne dokonanie transakcji nabycia kawy oraz trumien i płyt meblowych jak i ich wewnątrzwspólnotowej dostawy. W ocenie Sądu nie można przyjąć, że wystarczającą podstawą do ustaleń faktycznych dotyczących przebiegu działalności gospodarczej są wyłącznie sporządzone w tym celu dokumenty jak np. zakwestionowane faktury, dowody zapłaty za towar czy też dokumenty transportowe, mające uwiarygodnić twierdzenia podatnika, podczas gdy z zeznań osób uczestniczących w tym "procederze" oraz innych dowodów zebranych w sprawie wynika, że zakwestionowane transakcje miały na celu uzyskanie korzyści podatkowej w procederze stanowiącym nadużycie prawa. Wskazać także należy, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 O.p. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu, strona nie wykazała skutecznie naruszenia przez organ II instancji przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w tym przepisie, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, a jego ocena nie narusza art. 187 § 1 O.p., jak też zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. Organ dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie bardzo obszernego materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny. Wyjaśnił, które okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego. Zdaniem Sądu polemika strony z organem sprowadza się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny tych dowodów, co nie przesądza jeszcze o naruszeniu art. 191 O.p. Ustalenia stanu faktycznego i ich ocena powinna być dokonana na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki (wyrok NSA z 13 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2671/11, LEX nr 1493833). Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że organ II instancji w zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie powołując się m.in. na zeznania strony skarżącej (prezesa spółki) oraz powołanych w sprawie świadków, a Sąd nie znalazł podstaw, żeby je kwestionować. Na podstawie zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego ustalono, iż w rozliczeniu podatku od towarów i usług za czerwiec 2015r. skarżąca zawyżyła podatek naliczony do odliczenia, uczestnicząc w obrocie karuzelowym kawą, trumnami i płytami meblowymi, zmierzającym do dokonania oszustwa podatkowego. Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji zakwestionował dwie wykazane transakcje nabycia krajowe kawy, która podlegała wewnątrzwspólnotowym dostawom do firm H. s.r.o. i T. E. s.r.o. z siedzibą w Ostrawie w Czechach oraz osiem transakcji nabyć krajowych trumien i płyt meblowych, które podlegały wewnątrzwspólnotowym dostawom do firmy D. D spol. S.r.o. w Czechach. Jak wynika z dowodów zebranych w sprawie transakcje przebiegały błyskawicznie po przyjęciu towaru, a towary były od razu sprzedawane w tej samej ilości i natychmiast odbierane przez kolejnego nabywcę. Cena zakupu i sprzedaży była bez problemu akceptowana przez wszystkie strony transakcji. Takie ułożenie transakcji wskazuje jak funkcjonował zaplanowany mechanizm- towar był jedynie przemieszczany przez skarżącą w celu zarejestrowania transakcji dla rozliczenia VAT, gdyż rolą skarżącej było przeprowadzenie i wykazanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz zapłata zawartego w cenie nabytego towaru podatku VAT, o zwrot którego występowała następnie do organów skarbowych. Z opisanych w zaskarżonej decyzji "łańcuchów" obrotu kawą oraz trumnami i płytami meblowymi wynika, że inny był fakturowy obieg transakcji, a inny fizycznego przemieszczania się sprzedawanego towaru. W toku postępowania kontrolnego poczyniono ustalenia co do charakteru zakwestionowanych transakcji oraz ról poszczególnych podmiotów uczestniczących w obrocie. W zaskarżonej decyzji jak i decyzji organu pierwszej instancji przedstawiono fakty i szczegółowo uzasadniono brak możliwości, dokonania odliczenia zakwestionowanego podatku naliczonego na łączną kwotę 573.579,52 zł. Podkreślić w tym miejscu należy, na co wskazywał organ odwoławczy że wprawdzie "karuzela podatkowa" i jej uczestnicy nie zostali zdefiniowani w przepisach prawa, to w doktrynie i orzecznictwie (zarówno krajowym jak i unijnym) jest to pojęcie systematycznie stosowane i oznacza wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług w celu uchylania się od zapłaty podatku VAT należnego lub nieuprawnione domaganie się zwrotu VAT poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów między państwami członkowskimi Unii Europejskiej. Służy zaś uzyskiwaniu korzyści podatkowej. Rolą organów podatkowych jest zaś wskazanie na czym polegało nadużycie prowadzące do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych, na poszczególnych etapach obrotu, natomiast organy nie muszą gromadzić dowodów, dotyczących sposobu rozdysponowania "zysków" pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w nielegalnym procederze. Zauważyć też trzeba, że zarówno orzecznictwo TSUE jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż jak stwierdził TSUE - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną) (tak NSA w wyrokach z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 814/13, I FSK 815/13, I FSK 816/13, I FSK 708/13, I FSK 709/13, I FSK 711/13, I FSK 712/13, CBOSA). Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz.s. I-1609, pkt 68 i 71; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). W świetle powołanych orzeczeń TSUE ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (tak NSA w wyroku z dnia 22 października 2014 r., I FSK 1631/113, CBOSA). Przytoczona w skardze argumentacja sprowadza się do wykazania przez skarżącą, że dochowała należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. Ponadto skarżąca twierdzi, iż biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy, należy uznać, że padła ofiarą oszustwa. Wskazuje, że ze swej strony nie była świadoma i nie miała możliwości uświadomienia sobie nieprawidłowości wskazujących na udział tych podmiotów w ewentualnym oszustwie podatkowym. Zdaniem Skarżącej trudno zakładać, iż podatnik miał świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że kilka miesięcy lub lat po zawarciu transakcji zaistniały lub stały mu się wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przez podatnika wiedzy odnośnie przestępczej działalności jego kontrahenta. Odnosząc się do przedstawionych zarzutów w pierwszej kolejności należy wskazać, że jak wynika z ustalonego w sprawie stanu faktycznego towar w postaci kawy Jacobs oraz trumien i płyt meblowych, który został nabyty, a następnie sprzedany przez skarżącą, był wykorzystywany do celów oszustwa przez zorganizowaną grupę podmiotów. Jednocześnie zauważyć należy, że w świetle orzeczeń sądów krajowych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wskazanych zarówno przez skarżącą w odwołaniu oraz w skardze, jak również przez organy pierwszej i drugiej instancji, najistotniejszą kwestią jest ustalenie, czy skarżąca, przeprowadzając transakcje dotyczące hurtowego obrotu kawą nabytą wcześniej od P. W. Sp. z o.o. S.K.A. oraz U. E. J. i nabytymi od drugiej z tych firm trumnami i płytami meblowymi, nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane do popełnienia oszustwa. Z tez wynikających z przedmiotowych wyroków wynika, że jeżeli skarżąca podejmowała wszelkie możliwe działania, których można było od niej w sposób uzasadniony wymagać, w celu zapewnienia, że realizowane przez nią transakcje nie stanowiły części "łańcucha" obejmującego transakcje dotknięte oszustwem w podatku VAT, to dopiero wówczas można powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku VAT od zakupu. Należy zauważyć, że w sprawie zebrano bardzo obszerny materiał dowodowy, odnoszący się także do ogniw występujących na różnych poziomach w "łańcuchu" transakcji, co zostało szczegółowo przedstawione w decyzjach organów podatkowych. Organy wyodrębniły trzy różne "łańcuchy" i szczegółowo je opisały wraz z przedstawieniem graficznym (decyzja organu pierwszej instancji) dla lepszego zrozumienia istoty tych transakcji, gdyż transakcje występujące w bezpośrednim sąsiedztwie tych zakwestionowanych stanowią tylko fragment długiego "łańcucha" najczęściej składającego się z kilkunastu ogniw. Natomiast w rozpatrywanej sprawie dla zakwestionowania podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wystarczające jest ustalenie, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w odniesieniu do podmiotów występujących w bezpośrednim sąsiedztwie. Odnosząc się do argumentacji Skarżącej dotyczącej firmy U. E. J. wskazać należy, jak zasadnie podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że firma ta od listopada 2014r. rozpoczęła wielomilionowe transakcje handlu kawą, nie posiadając środków trwałych, kapitału ani majątku, a działała wyłącznie przez pełnomocnika. Siedziba firmy znajdowała się natomiast w innym miejscu niż wskazywały na to dokumenty rejestracyjne. Powyższe okoliczności powinny wzbudzić u skarżącej wątpliwości skutkujące weryfikacją działalności tego podmiotu. W skardze strona podniosła, że jedynie formalnie dokonywała transakcji z podmiotem gospodarczym, którego właściciel prowadzi naukę gry na instrumencie muzycznym, bowiem E. J. nie pełniła jakiejkolwiek aktywnej, merytorycznej roli przy dokonywaniu sprzedaży kawy, gdyż zajmował się tym specjalnie do tego celu ustanowiony pełnomocnik. W ocenie Sądu również ta okoliczność powinna była wzbudzić wątpliwości co do rzetelności dostawcy - U. E. J.. W sytuacji gdy strona miała świadomość, ze transakcje przeprowadza z firmą która nigdy wcześniej nie działała w danej branży (E. J. świadczyła jedynie usługi w zakresie gry na instrumencie muzycznym) to czemu miało służyć formalne sprawdzenie dokumentów. Z dokumentów tych skarżąca nie uzyskała żadnych informacji o rzetelności kontrahenta. Strona nie podjęła jakichkolwiek czynności celem sprawdzenia osoby (pełnomocnika działającego w imieniu firmy U.) z którą faktycznie dokonywała transakcji. Jak zasadnie wskazał organ odwoławczy z ogólnie dostępnych danych zawartych w KRS strona uzyskałaby informacje, że pełnomocnik firmy R. R. w tym samym okresie pełnił funkcje w dwóch innych podmiotach gospodarczych, tj. w H. Sp. z o.o. w W. - jako prezes zarządu oraz w N. P. Sp. z o.o. w K. -jako wiceprezes zarządu. Obie spółki zajmowały się m.in. obrotem hurtowym metalami. Żaden z tych podmiotów nie działał w branży spożywczej (sprzedaż kawy lub innych towarów spożywczych). W przypadku firmy P. W. Sp. z o.o. S.K.A. skarżąca wskazuje, że nie brała czynnego udziału w organizacji tej firmy jako bufora, bowiem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika wprost, że inicjatywa nawiązania współpracy w zakresie obrotu kawą wyszła od firmy P. W., zainteresowanej zmianą profilu działalności gospodarczej. Skarżąca podnosi, że wręcz utrudniała organizację kolejnego ogniwa w "łańcuchu" uzależniając rozpoczęcie współpracy od udzielenia półmilionowej pożyczki dla skarżącej. W kwestii powyższej należy stwierdzić, iż w trakcie postępowania ustalono, że w zamian za udzielenie pożyczki, strona wprowadziła P. W. w działalność handlową, która polegała na zakupie towaru od dostawców skarżącej. Z tym, że to wprowadzenie nie wiązało się z przekazaniem kompleksowego handlowego know-how ale ograniczyło się wyłącznie do wskazania dostawcy, od którego P. W. Sp. z o.o. S.K.A. miała kupować kawę i następnie odprzedawać ją skarżącej. Słuszne jest zatem stanowisko organów, że taki schemat działań handlowych pozbawiony był gospodarczej racjonalności. Skoro bowiem skarżąca znała firmy, które wskazywała P. W., to zastosowanie tego mechanizmu służyło jedynie zbędnemu wydłużeniu "łańcucha" zakupów, a tym samym zwiększeniu kosztów nabywanej przez skarżącą kawy i w konsekwencji większą kwotą podatku naliczonego do odliczenia. Należy zwrócić uwagę na fakt, iż P. W., zajmująca się pośrednictwem pracy, zajęła się handlem kawą w ten sposób, że informacje na temat możliwości zakupu towaru, sprzedanego następnie do skarżącej, uzyskała właśnie od strony, a cały towar był przekazywany bezpośrednio pomiędzy jej dostawcami a odbiorcą, to jest bez faktycznego przyjmowania kawy przez P. W. Sp. z o.o. S.K.A. Potwierdzeniem powyższego są m.in. zeznania L. S. złożone w dniu [...] października 2015 r., z których wynika, że nikt z P. W. nie sprawdzała kawy nabytej od wskazanych podmiotów (P. BB Sp. z o.o. w B. ) i sprzedanej następnie do Skarżącej. Analizując współpracę z firmą P. W. organ zasadnie podkreślił, że wprowadzenie tego podmiotu do łańcuch transakcji miało jedynie na celu zwiększenie liczby ogniw pośrednich oddzielających Skarżącą od podmiotów faktycznie nieistniejących. Z punktu widzenia korzyści gospodarczych to właśnie eliminacja pośrednich ogniw niosłaby maksymalizację zysku (niższa cena nabycia) natomiast działanie skarżącej pozwoliło na podwyższenie ceny (marża kolejnego pośrednika) co skutkowało podwyższeniem kwoty podatku naliczonego do odliczenia. W świetle powyższego przyjąć należy, że spółka wzięła świadomy udział w transakcjach karuzelowych, mających na celu oszustwo podatkowe w podatku od towarów i usług, będąc współorganizatorem tego obrotu, wzbogacającym i udoskonalającym łańcuch transakcji o kolejny podmiot pełniący funkcję bufora. W konsekwencji należy uznać, że M. S.A. z pełną świadomością brała udział w kreowaniu fikcji gospodarczej, przy użyciu mechanizmów mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Wykazanie świadomego uczestnictwa strony w oszustwie karuzelowym nie pozwala na przyjęcie "działania w dobrej wierze" i czyni bezpodstawne twierdzenia strony o dochowaniu należytej staranności. Przyjmując zatem za organami świadome działanie spółki, wskazać należy, że z okoliczności współpracy Strony z H. s.r.o. wynika, iż skarżąca dokonała pewnych formalnych czynności, które miałyby wskazywać o dochowaniu przez nią należytej staranności przy weryfikowaniu tego kontrahenta. W tym zakresie strona wskazała m.in. na pozyskanie dokumentów rejestrowych i wizytę w siedzibie czeskiej firmy. Nie mniej jak słusznie wskazały organy z dokumentów rejestrowych czeskiej spółki wynikało, że nie miała ona w okresie nawiązania współpracy ze stroną zbyt długiego bytu prawnego (ok. 2,5 lat) była firmą nową na rynku a mimo to dysponowała znaczącymi środkami finansowymi, umożliwiającymi dokonywanie przedpłat za towar na znaczące kwoty. Natomiast sprawdzenie w wyszukiwarce internetowej adresu wskazywanego na fakturach pozwoliłoby ustalić, że adres ten jest adresem wirtualnego biura prowadzonego przez V. s.r.o. Odnośnie zaś wizyty w firmie H. to jak zasadnie wskazuje organ odwoławczy, wizyta ta odbyła się w miesiącu kwietniu 2015r., a więc kilka miesięcy po rozpoczęciu współpracy ( pierwsze transakcje miały miejsce w październiku 2014r.) Do kwietnia 2015r. trwała natomiast współpraca handlowa z H., która nie była poprzedzona weryfikacją. Weryfikacja nie skłoniła także Skarżącej do przerwania przedmiotowej współpracy. Wskazać należy, że wizyta ta miała miejsce już po wszczęciu postępowania kontrolnego za inny okres rozliczeniowy, tj. styczeń 2015r., z czego organy zasadnie wywiodły, że czynność ta została przedsięwzięta przez skarżącą w celu uprawdopodobnienia działań weryfikacyjnych wobec czeskiego kontrahenta. Ponadto, z uwagi na rejestrację czeskiej spółki w biurze wirtualnym, pod którym nie przebywała, nielogiczne jest powoływanie się na weryfikację tego miejsca, a w związku z przeprowadzeniem tej weryfikacji niepowzięcie żadnych podejrzeń co do legalnego funkcjonowania tego kontrahenta. Gdyby rzeczywiście odbyła się taka weryfikacja, to skarżąca powinna uznać, że ma do czynienia z nierzetelnym podmiotem zarejestrowanym w biurze wirtualnym. Dlatego uprawniony jest wniosek organu odwoławczego, iż skarżąca dla odparcia zarzutu, że nie była w siedzibie kontrahenta i nie dokonała jego weryfikacji, podjęła te czynności w wymienionym czasie. Podobnie w przypadku współpracy czeską firmą T. E. s.r.o. spółka mogła bez trudu, przed sprzedażą kawy stwierdzić, że współpraca z tym kontrahentem obarczona jest szczególnym ryzykiem. Organy ustaliły, że pod adresem T. E. w Morawskiej Ostrawie zarejestrowanych było w czerwcu 2015r. ponad 300 firm, przy czym z fragmentu mapy wynika, że pod adresem tym znajduje się budynek wielkości domu jednorodzinnego. Świadczy to tym, że firma ta mieściła się w tzw. wirtualnym biurze. Została ona założona przez A. N. C. CZ a.s., mieszczącą się pod tym samym adresem wirtualnego biura. Następnie została sprzedana obywatelowi polskiemu D. W. z Z. G., który w dniu [...] kwietnia 2015 r. sprzedał udziały obywatelowi polskiemu R. S. z Z. G., by rok później ponownie ją nabyć. Zgodnie z zeznaniami A. M. sprawdzanie tej firmy oraz okoliczności współpracy były podobne do tych związanych z transakcjami z H.. Słusznie w tym kontekście podkreślił organ, że zarówno H., jak i T. E., posiadały siedziby w "wirtualnych biurach" a przedstawiciele skarżącej spółki co najmniej od kwietnia 2015r. wiedzieli, że H. posiada jedynie "wirtualne biuro" i jest zarządzana przez osobę mającą niewielką wiedzę na temat swojej firmy oraz na temat branży, w której rzekomo działa. Podobnie w przypadku transakcji z czeską firmą D. D spol. s.r.o. trudno jest uznać, że skarżąca spółka podjęła działania świadczące o dochowaniu przez nią należytej staranności przy weryfikowaniu tego kontrahenta. Wręcz przeciwnie okoliczności nawiązania współpracy oraz samych transakcji z tą firmą opisane w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji świadczą o tym, że strona powinna powziąć podejrzenia, co do zasadności współpracy z tą spółką. W tym miejscu podkreślić należy, że oprócz WDT do czeskich firm, którego przedmiotem była kawa oraz trumny i płyty meblowe, w zakresie handlu zagranicznego skarżąca dokonywała także sprzedaży towarów do Francji, Rumunii i Chińskiej Republiki Ludowej. Charakter tych transakcji odbiegał od schematu transakcji realizowanych do H. s.r.o., T. E. i D. D. Pozostałe dostawy do tych krajów dotyczyły różnorodnych partii towarów dostarczanych do sklepów prowadzących sprzedaż detaliczną. W przypadku WDT do H. s.r.o. T. E. były to duże dostawy jednorodnego towaru, wskazujące przeznaczenie na rynek hurtowy. Na tle innych transakcji zagranicznych przeprowadzanych przez spółkę, w przypadku transakcji zrealizowanych w czerwcu 2015r. nie były one typowymi a miały znaczny udział w całości obrotu dokonywanego przez Spółkę w tym okresie. Reasumując wskazać należy, że z zebranego przez organy materiału dowodowego wynika, że łańcuchy transakcji obrotu kawą oraz trumnami i płytami meblowymi, w których uczestniczyła także Spółka M. nosiły cechy wysokiego zorganizowania, którego celem było wyłudzanie podatku od towarów i usług za pomocą tzw. transakcji karuzelowych. Zwłaszcza widoczne jest to w grupie podmiotów sprzedających kawę dostarczoną przez M. S.A. z Czech do Polski, i dokonujących jej "przefakturowania" na terenie C.. Zgromadzone dowody wyraźnie wskazują na zorganizowanie grupy firm mających na celu stworzenie pozornego źródła pochodzenia kawy Jacobs Kronung oraz trumien i płyt meblowych, których głównym zadaniem było jednak ukrycie rzeczywistego pochodzenia towaru poprzez uniemożliwienie organom podatkowym wglądu do ewidencji księgowej i do dokumentów źródłowych. Transakcje kawą, trumnami i płytami meblowymi dokonywane przez poszczególne, opisane szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podmioty miały na celu stworzenie łańcucha obrotu karuzelowego. Nastąpiło bowiem zarówno zaniżenie podatku VAT na etapie firm zaopatrujących "karuzelę" w towar ("znikający podatnicy" nie posiadający dokumentów zakupu kawy, jak np. E. , G., D. i T. K.), jak i np. na etapie sprowadzenia kawy z powrotem do Polski, po jej sprzedaży z M. SA. do Czech, za pomocą nieistniejącej firmy T. E. do kolejnej nieistniejącej firmy, tj. E.. oraz m.in. za pomocą D. Sp. z o.o., której jedynym przedstawicielem jest osoba bezrobotna, która została "podstawiona" przez nieznaną osobę (lub osoby) mającą faktyczny wpływ na fikcyjną "działalność" firmy. W świetle powyższego Sąd na nieuzasadnione uznał zarzuty w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego. Sąd nie stwierdził także aby w niniejszej sprawie organ zastosował nieprawidłową podstawę prawną. Stosownie do art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT , nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Natomiast zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, określone w art. 7 ust. 1 ww. ustawy, warunkuje definicję odpłatnej dostawy towarów, która na mocy ww. art. 5 ust 1 pkt 1 podlega opodatkowaniu. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że spółka stanowiła jedno z ogniw oszustwa podatkowego, w związku z czym nie dokonywała odpłatnych dostaw towarów w celu gospodarczym. W wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling TSUE, odnosząc się do oszustwa podatkowego stwierdzono, że w takim przypadku "(...) nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze". Podkreślić należy, że organy nie kwestionowały, iż w sprawie występował fizyczny obrót towarem, jednakże obrót ten nie był dokonywany w celach gospodarczych i rynkowych. Jak już wskazano wcześniej z orzecznictwa unijnego wynika, że organy podatkowe mają prawo odmówić podatnikowi odliczenia podatku naliczonego, jeśli na podstawie obiektywnych okoliczności udowodnią odbiorcy towarów lub usług, iż wiedział on lub powinien był wiedzieć, że dokonana przez niego transakcja jest powiązana z oszustwem podatkowym w ten sposób, że stanowi ogniwo łańcucha operacji gospodarczych, w ramach którego albo dostawca, albo też inny podmiot dopuścili się tego oszustwa. Przy tego rodzaju "transakcjach" pomimo tego, iż towar krąży pomiędzy wieloma podmiotami w łańcuchu, nie można ich traktować jako odpłatnych dostaw towarów, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które mają rzekomo potwierdzać tego rodzaju "transakcje". Ten sam towar jest przemieszczany pomiędzy kolejnymi podmiotami, a końcowym celem tych czynności jest wyłudzenie VAT, a nie dokonywanie rzeczywistych transakcji. W przedmiotowej sprawie, organ pierwszej instancji przeprowadził szczegółowe postępowanie dowodowe, które wykazało, iż obrót towarem miał w istocie charakter transakcji "karuzelowych", służących wyłudzeniom VAT. W kontekście dokonanych ustaleń transakcje należało traktować jako niedokonane i nie mogące stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur, które miały je dokumentować. Za niedokonane i niepodlegające VAT należało także uznać wykazane przez Spółkę WDT do firm: H. s.r.o., T. E. s.r.o. i D. D spol. s.r.o. Organ w zaskarżonej decyzji nie stwierdził, że spółka przyjmowała, bądź wystawiała "puste" faktury. Faktury "puste", są to dokumenty, o których mowa w przepisie art. 108 u.p.t.u., natomiast odliczenie podatku naliczonego zostało zakwestionowane na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Stwierdzono, że czynności, które były wykazane w fakturach należało uznać za niedokonane. Podsumowując tę część rozważań w świetle przepisów wspólnotowych i wobec powołanych w podstawie rozstrzygnięcia przepisów ustawy o VAT, a mianowicie art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit a oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit a, zasadnie organy pozbawiły stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z transakcji przeprowadzonych z ww. podmiotami. Nie doszło zatem do ich naruszenia jak dowodzi strona. W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., że Skarżąca wiedziała, że uczestniczy w łańcuchu transakcji, mających na celu wyłudzenie zwrotu podatku od towarów i usług. Organy podatkowe obu instancji, zgodnie z zasadą wynikającą zarówno z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 w zw. z art. 124 O.p. nie ograniczyły się wyłącznie do teoretycznych rozważań dotyczących tzw. "karuzeli podatkowej", lecz podały konkretne ustalenia faktyczne, poparte konkretnymi dowodami, w oparciu o które przyjęły, że w sprawie zachodziły podstawy do uznania, iż transakcje nabycia i sprzedaży kawy oraz trumien i płyt meblowych w których uczestniczyła Skarżąca były prowadzone w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Zachodziły zatem przesłanki do zastosowania w sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., co okazało się zarazem kluczowe z punktu widzenia oceny legalności zaskarżonej decyzji. Konkludując Sąd stwierdził, że przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, iż decyzja ta nie narusza przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. H. Adamczewska – Wasilewicz M. Łent U. Wiśniewska