I SA/Bd 502/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska- Wasilewicz sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2018r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. oddala skargę Decyzją z dnia z dnia [...] lutego 2018r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. określił P. B. (skarżącemu) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2013r. w wysokości 11.220,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia było ustalenie, że w listopadzie 2013r. skarżący dokonał wraz z żoną sprzedaży niezabudowanej działki o numerze [...] położonej we W. , gmina K. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), w zakresie handlu nieruchomościami. W konsekwencji złożonego przez stronę odwołania zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ podał, że ww. nieruchomość skarżący zakupił wraz z żoną w dniu [...] maja 2007r. W dniu [...] listopada 2013r. na podstawie aktu notarialnego repertorium A nr [...] dokonał wraz z żoną sprzedaży udziałów wynoszących po ˝ części we własności ww. nieruchomości. W treści umowy wskazano, że dla przedmiotowej nieruchomości obowiązuje ostateczna decyzja Burmistrza K. z dnia [...] października 2007r., ustalająca warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie trzech budynków mieszkalnych jednorodzinnych z garażami oraz niezbędną infrastrukturą techniczną (przyłącza). Zgodnie z umową cena działki wyniosła 120.000,00 zł, po 60.000,00 zł za każdy udział wynoszący ˝ części i została zapłacona odpowiednio do nabywanych udziałów. Organ nie zgodził się z argumentacją strony, że sprzedaż działki nie była podyktowana celami ekonomicznymi, bowiem skarżący postanowił zbyć przedmiotową nieruchomość w momencie uzyskania informacji o braku dostępu posiadanej nieruchomości do drogi publicznej. W tym kontekście organ wskazał, że informacje o braku dostępu do drogi publicznej strona pozyskała już w 2007r., natomiast sprzedaż działki nastąpiła dopiero w roku 2013 po uzyskaniu warunków zabudowy. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego warunki zabudowy przekształcające zakupione grunty orne w działkę budowlaną zwiększyły atrakcyjność, a tym samym wartość tej nieruchomości. Mimo wskazanego zamiaru sprzedaży działki z uwagi na zaistniałe problemy z dostępem do drogi publicznej, sprzedaży działki strona dokonała dopiero po 5 latach, po zapewnieniu dostępu do drogi publicznej i uzyskaniu warunków zabudowy. Organ nie zgodził się też z argumentacją zgodnie z którą skoro zakupiona działka była działką rolną, to nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT. Organ wyjaśnił, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegała sprzedaż nieruchomości, a nie jej zakup, zatem decydujące znaczenie miał w tym przypadku status działki i jej przeznaczenie w dniu dokonania sprzedaży, a nie w momencie jej zakupu. Organ odniósł się następnie do argumentacji strony dotyczącej oceny prowadzonej działalności, w której podniesiono, że wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny, a ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń w związku z czym nawet nabycie i następnie zbycie kilku nieruchomości, nie stanowi o ciągłości zachowań. W tym kontekście organ odwoławczy przedstawił historię zakupów oraz sprzedaży nieruchomości (działek i mieszkań) dokonanych przez skarżącego i jego żonę w latach 2003-2016, wymieniając 26 transakcji. Organ mając na uwadze skalę podjętych przez strony czynności w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości uznał za bezpodstawną argumentację, zgodnie z którą kupno i sprzedaż nieruchomości podyktowana była zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych, które zawsze będą wypadkową subiektywnych oczekiwań zainteresowanego i jego obiektywnych możliwości finansowych. W ocenie organu podejmowane przez skarżącego wraz z żoną czynności w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na przestrzeni wielu lat, począwszy od roku 2003r. dowodzą, że działania te podejmowane były w ramach prowadzonej działalności handlowej, nie zaś w celach zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Zdaniem organu ustalone okoliczności wskazują na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Analiza podejmowanych przez podatników działań w latach 2003-2016 wykazała, że skarżący prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami o charakterze ciągłym i zorganizowanym. Podejmowane czynności w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości niezabudowanych oraz lokali mieszkalnych wykraczają poza normalny zarząd własnymi sprawami majątkowymi i dowodzą, iż dokonując tych transakcji skarżący działał wraz z żoną w charakterze przedsiębiorcy. Bez znaczenia przy tym pozostaje argumentacja, że podatnik nie tworzył infrastruktury, nie wyodrębnił zespołu składników majątkowych, nie zatrudniał pracowników, nie prowadził działalności marketingowej, ani żadnych badań czy analiz rynku oraz nie tworzył stron internetowych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, iż skarżący wraz z żoną prowadził samodzielną działalność, organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego i mającą charakter ciągły, działając w tym zakresie jako profesjonalny przedsiębiorca. Nie bez znaczenia pozostaje także fakt, że skarżący posiada doświadczenie zawodowe w zakresie handlu nieruchomościami, pracując jako pośrednik w branży kupna - sprzedaży nieruchomości. Konkludując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że okoliczności dotyczące nabywania i zbywania nieruchomości, nadają tym czynnościom charakter zorganizowany, zaplanowany i nastawiony na osiągnięcie korzyści finansowych, a więc właściwy dla działalności gospodarczej. Organ przywołał mające zastosowanie w konsekwencji przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i skonstatował, że skarżący prowadził działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 tej ustawy, w zakresie handlu nieruchomościami. Podniósł, że strona naruszyła obowiązki wynikające z przepisu art. 96 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. W myśl natomiast art. 5 ust. 1 cyt. u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ pierwszej instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w pełni zasadnie ustalił, iż sprzedaż nieruchomości niezabudowanej, którą stanowiła działka budowlana oznaczona w ewidencji numerem [...], położona we W., gmina K., stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie organ stwierdził, że sprzedaż przedmiotowej działki nie korzysta ze zwolnień określonych w art. 113 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., wyłączających ze zwolnienia dostawę terenów budowlanych. Wskazał w tym kontekście, że ww. nieruchomość niezabudowana posiadała decyzję o warunkach zabudowy, wydaną przez Burmistrza K.. Z uwagi na fakt, iż jak wykazało przeprowadzone postępowanie podatkowe, w latach 2003-2016 strona prowadziła niezarejestrowaną działalność gospodarczą polegającą na kupnie i sprzedaży nieruchomości, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości winna zostać wykazana i rozliczona w deklaracji VAT dla potrzeb podatku od towarów i usług. Organ za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 96 ust. 1, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. i art. 21 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "O.p."), bowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie dowiódł, iż w związku ze sprzedażą działki, powstał u strony obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, ponieważ prowadziła ona w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług zorganizowaną działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami. Natomiast w związku z niedopełnieniem ciążącego na podatniku obowiązku, zgodnie z powołanymi przepisami organ I instancji określił mu w prawidłowej wysokości zobowiązanie podatkowe z tytułu tej transakcji w drodze decyzji. Jednocześnie zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzja nie jest dotknięta wadami postępowania dowodowego. W skardze strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: art. 187 § 1 O.p., poprzez błąd w ustaleniach faktycznych. art. 21 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sytuacji gdy nie zaistniało zdarzenie, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, art. 21 § 3 O.p., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie wobec braku istnienia obowiązku podatkowego, art. 96 ust. 1 oraz 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie wobec braku istnienia obowiązku podatkowego, art. 122 O.p., poprzez wydanie decyzji bez dokonania wszechstronnego zbadania sprawy oraz w oparciu o ustalenia faktyczne niezgodne z rzeczywistością. W uzasadnieniu pełnomocnik strony nie zgodził się ze stanowiskiem organów, że dokonane przeze nią transakcje zakupu i sprzedaży nieruchomości nosiły znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, jak też jakoby sprzedaż przedmiotowej nieruchomości podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pełnomocnik podniósł, że celem podejmowanych przez stronę działań, było zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, w sposób zgodny z jej oczekiwaniami i możliwościami finansowymi, a także w sposób zgodny z subiektywnymi oczekiwaniami członków jej rodziny. Sam fakt uzyskania dochodu ze zbycia danej nieruchomości nie oznacza jeszcze, że zamiarem strony było zarobkowanie. Dochód taki potwierdza jedynie staranność i gospodarność w zarządzaniu posiadanymi aktywami. Rodzi to oczywiście obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, jednak wyłącznie z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od daty jej nabycia. Zdaniem autora skargi organ podatkowy, w żaden sposób nie wykazał i nie ustalił, na czym miał polegać zorganizowany charakter rzekomej działalności podatnika. Nie stworzył on bowiem żadnej infrastruktury, nie zatrudniał pracowników, nie wyodrębnił żadnego zespołu składników majątkowych, nie podjął żadnych działań o charakterze marketingowym, nie prowadził badań rynku, nie tworzył stron internetowych i w żaden inny sposób nie podejmował czynności organizacyjnych mających na celu prowadzenie zorganizowanej działalności. Stosowanie się do bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa w zakresie formy czynności (akty notarialne), składania stosownych zeznań podatkowych oraz podejmowanie zwyczajowych zachowań ukierunkowanych na znalezienie nabywcy nieruchomości, która nie spełnia oczekiwań strony, nie stanowi zorganizowanej działalności. Jednocześnie w ocenie pełnomocnika ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Nawet nabycie i następnie zbycie kilku nieruchomości, nie stanowi o ciągłości zachowań. Wskazano, że ustawodawca w żaden sposób nie zdefiniował pojęcia zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Dla uznania, że nieruchomość nabyta jest w tym właśnie celu wystarczy wykazanie, że lokal ma charakter mieszkalny lub uzyska zmianę przeznaczenia/sposobu użytkowania po nabyciu, ale przed upływem dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym została zbyta nieruchomość, która pozwoliła ten zakup sfinansować. Podobnie rzecz ma się w odniesieniu do gruntów. Żaden przepis prawa nie definiuje pojęcia zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Zawsze będzie to wypadkowa subiektywnych oczekiwań zainteresowanego i jego obiektywnych możliwości finansowych. Nie można też oczekiwać od podatnika, aby miał tylko jedno mieszkanie lub jeden dom, a także aby nie zmieniał zdania, co do swoich oczekiwań. Pełnomocnik wyjaśnił, że strona postanowiła zbyć przedmiotową nieruchomość w momencie, gdy uzyskała informację o braku dostępu do drogi publicznej. To właśnie brak dostępu działki do drogi publicznej i konieczność uzyskania decyzji o warunkach zabudowy zrodziło potrzebę jej zbycia, nie zaś, jak stwierdził organ podatkowy, chęć zysku i podłoże handlowe. Zarzucono ponadto, że organ dokonał błędnego ustalenia odnośnie atrakcyjności sprzedanej działki. Wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, rzeczywiście nastąpiło na skutek wniosku złożonego przez stronę, jednakże nieprawdą jest, iż do sprzedaży doszło dopiero po wykupieniu przez Gminę K. działek stanowiących drogę publiczną, co miało spowodować podniesienie atrakcyjności działki, a tym samym umożliwienie zbycia jej w wyższej cenie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018r., poz. 2107, t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1302, t.j., - dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia. Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostaje to, że niezabudowaną nieruchomość skarżący wraz z małżonkiem zakupił [...] maja 2007 r. W dniu [...] listopada 2013r. została ona sprzedana. Dla przedmiotowej nieruchomości obowiązuje ostateczna decyzja z dnia [...] października 2007r. ustalająca warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie trzech budynków mieszkalnych jednorodzinnych z garażami oraz niezbędną infrastrukturą techniczną (przyłącza). W latach 2003-2016 wspólnie z małżonkiem nabyto i zbyto szereg szczegółowo określonych nieruchomości oraz lokali mieszkalnych uzyskując bezspornie znaczny zysk. Jednocześnie bezspornym są wielkości wynagrodzenia za pracę skarżącego i małżonka, to, że jedno z nich pracuje (w ramach działalności gospodarczej) na rzecz biura nieruchomości. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "O.p.") nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organ prawidłowo stwierdził, iż w listopadzie 2013r. skarżący dokonał sprzedaży niezabudowanej działki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w przepisach ustawy o VAT, polegającej na handlu nieruchomościami. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., poz. 1054, t.j., dalej: "u.p.t.u."), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności; a działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Należy wyjaśnić, że dla oceny, czy dana osoba działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług nie ma znaczenia sposób, ani cel nabycia nieruchomości, ani to na co zamierza przeznaczyć środki pieniężne uzyskane z jej sprzedaży. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym (por. wyrok NSA z 1 marca 2018r., I FSK 772/16). Z treści powołanego przepisu wynika więc, że stwierdzenie czy dana osoba fizyczna, sprzedając działki gruntu działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Powyższe potwierdza również wyrok TSUE z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Z orzeczenia tego wynika co do zasady, że jeżeli dana osoba w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2000/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Za powyższym wyrokiem stwierdzić należy, że działalnością gospodarczą jest działalność mająca charakter zarobkowy, zorganizowany, w ramach której podejmowane są aktywne działania, pozwalające na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. O tym, czy dokonujący sprzedaży działek będzie działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami. Ocena aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami niewątpliwie każdorazowo opiera się na indywidualnych ustaleniach danej sprawy. Przy czym nie ma potrzeby, by każda transakcja w równym stopniu wiązała się z aktywnymi działaniami. Może zaistnieć sytuacja, gdy przedsiębiorca uzna, że pojedyncza, nie wymaga żadnych działań. Jest to logiczne, jeśli chodzi o unikanie nadmiernych kosztów i zgodne z doświadczeniem życiowym, co do możliwości szybkiego zysku (dynamiki obrotów). Trudno wymagać od przedsiębiorcy by działał bardziej aktywnie niż potrzeba dla skutecznego prowadzenia interesów. Przekłada się to na sprawę podmiotu, który formalnie nie prowadzi działalności gospodarczej, w ten sposób, że nawet jeśli co do poszczególnych transakcji nie musi się angażować, to w świetle pozostałych transakcji, gdy podejmował aktywne działania w zakresie obrotu, nadal pozostają one w pojęciu działalności, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Takie aktywne działania zaprzeczają bowiem działaniom okazjonalnym, czyli charakterystycznym dla zarządu majątkiem prywatnym. W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 122 i 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Nie sposób w tym miejscu pominąć tego, że w skardze dokonano wybiórczej, wyłącznie korzystnej dla skarżącego, prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niego niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie zarzutów skargi miało charakter polemiczny, zaś postawione zarzuty są chybione. W podsumowaniu powyższych wywodów Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności z zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze, która opiera się na analizie okoliczności nie mających znaczenia z punktu widzenia ustawodawcy. Prawidłowe pozostaje stanowisko, że w toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były niezbędne do przeprowadzenia i że wyprowadzono z nich wnioski były logiczne i spójne. Jak ustalono, w sprawie dokonano transakcji kupna i sprzedaży niezabudowanych nieruchomości oraz lokali mieszkalnych, tj.: w dniu [...] lipca 2003 r. skarżący nabył niezabudowaną nieruchomość o pow. 1235 m2 w Ł., w dniu [...] stycznia 2006 r. dokonał sprzedaży tej niezabudowanej nieruchomości, w dniu [...] marca 2006 r. nabył niezabudowaną nieruchomość o pow. 874 m2 w Ł., w dniu [...] grudnia 2006 r. dokonał jej sprzedaży, w dniu [...] maja 2007 r. nabył niezabudowaną nieruchomość o pow. 3982 m2 we W., w dniu [...] lutego 2009 r. nabył niezabudowaną nieruchomości o pow. 1009 m2 w [...] gm. D. - grunty orne, w dniu [...] września 2009 r. dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w B., w dniu [...] stycznia 2010 r. dokonał sprzedaży niezabudowanej nieruchomości o pow. 1009 m2 w W. gm. D., w dniu [...] lutego 2010 r. nabył niezabudowaną nieruchomość o pow. 1807 m2 we W. gm. Ł., w dniu [...] czerwca 2010 r. dokonał sprzedaży niezabudowanej nieruchomości o pow. 1807 m2 we W. gm. Ł., w dniu [...] października 2010 r. nabył lokal mieszkalny przy ul. [...] w B., w dniu [...] października 2010 r. dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w B., w dniu [...] września 2011 r. dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w B., po ustanowieniu odrębnej własności przedmiotowego lokalu, w dniu [...] października 2011r. nabył udział wynoszący 3/8 części w działce nr [...] położonej we W. i 5/8 części w działce 94/3 oraz po 1/8 części we własności tej nieruchomości, w dniu [...] marca 2012 r. nabył niezabudowaną nieruchomość o pow. 1358 m2 w R. , w dniu [...] lipca 2012 r. dokonał sprzedaży niezabudowanych działek o numerach [...], wyodrębnionych z działki nr [...] położonej we W. oraz udziału wynoszącego 2/24 w prawie własności nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę nr [...], w dniu [...] sierpnia 2012 r. nabył lokal mieszkalny przy ul. [...] w B., w dniu [...] grudnia 2012 r. dokonał sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w B., w dniu [...] kwietnia 2013 r. nabył lokal mieszkalny przy ul. [...] w B., w dniu [...] listopada 2013 r. dokonał sprzedaży niezabudowanej nieruchomości o pow. 3982 m2 we W., w dniu [...] lutego 2014 r. nabył lokal mieszkalny przy ul. [...] w B., w dniu [...] sierpnia 2014 r. dokonał sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w B., w dniu [...] listopada 2014 r. nabył działkę o pow. 3098 m2 w S. gmina L., w dniu [...] lutego 2015 r. nabył lokal mieszkalny przy ul. [...] w B., w dniu [...] października 2015 r. dokonał sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w B., w dniu [...] października 2015 r. nabył lokal mieszkalny przy ul. [...] w B., w dniu [...] listopada 2015 r. nabył lokal mieszkalny przy ul. [...] w B., w dniu [...] marca 2016 r. dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w B., w dniu [...] marca 2016 r. dokonał lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w B.. Logicznym i zgodnym z doświadczeniem życiowym jest, że nie była to działalność okazjonalna. Zarówno liczba jak i częstotliwość transakcji, a więc szybkość działania skarżącego w tej całej sekwencji zdarzeń świadczą o tym, że nie chodziło o zarząd majątkiem prywatnym, ale o obrót. Dodatkowo fakt znacznego udziału zysku w ogólnych przychodach rodziny, profesjonalne, w tym co do marketingu, umiejętności wynikające z charakteru zatrudnienia jednego z małżonków, prowadzą do wniosku, że obraz ten jest wynikiem aktywnych działań, które cechują przedsiębiorców. Tak też te działania ocenił wcześniej tut. Sąd w wyrokach z [...] października 2018r., I SA/Bd 546/18 i I SA/Bd 547/18. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, na podstawie analizy całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz rozpatrzeniu argumentów podniesionych w odwołaniu prawidłowo uznał, że skoro zakupiono działkę w 2007r., doprowadzono do uzyskania przez nią dostępu do drogi publicznej w 2011r. i 2012r., a w listopadzie 2013r. ją sprzedano; to w żaden sposób nie wskazuje to na zamiar budowy domu. Skoro, wśród wielu transakcji dotyczących nieruchomości czy lokali, skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy działki, która z uwagi na zaistniałe problemy z dostępem do drogi publicznej, została wydana dopiero po wykupieniu przez gminę gruntów przez które można byłoby dojechać do działki, a więc po kilku latach i wówczas postanowiono i ostatecznie sprzedano działkę, to logicznym jest stwierdzenie, że skarżący aktywnie działał w obrocie nieruchomością a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Wcześniejsza służebność drogi, na jaką powołano się w skardze nie spowodowała żadnych dalszych ruchów skarżącego, jakie mogłyby wskazywać, że realizuje prywatne przedsięwzięcie budowlane. W zaskarżonej decyzji organ trafnie zauważa brak jakichkolwiek zakupów będących logiczna oznaką tego typu działań. Rację ma organ wskazując przy tym na fakt, iż uzyskane warunki zabudowy przekształcające zakupione grunty orne w działkę budowlaną, potwierdzały słuszność tej oceny, gdyż zwiększyły atrakcyjność, a tym samym wartość tej nieruchomości. Rolny charakter zakupionej działki nie mógł zmienić tej opinii, gdyż był to charakter formalny i w żaden sposób nie wpływał na istotne okoliczności transakcji, tj. działanie nastawione na obrót. Również prawidłową jest ocena, że argumentacja strony jest do tego stopnia subiektywna, że nie sposób się z nią zgodzić biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne niniejszej sprawy. W ocenie Sądu argumentacja ta dopasowuje kwestie potrzeb mieszkaniowych, jak poszukiwanie najlepszej opcji czy możliwości jej sfinansowania jedynie do takich fragmentów zdarzeń, jak przedmiot obrotu czyli nieruchomości czy lokale, pomija jednak elementy zdarzeń, które były dla niej niekorzystne, jak szybkość działań, zaangażowanie w dynamikę obrotu. Przede wszystkim niezaprzeczalna ilość transakcji w czasie zaprzecza forsowanej w skardze teorii wyboru najlepszego lokum. Jak wcześniej wskazano, taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Tak też oceniono to w zaskarżonej decyzji. Organ słusznie wywodzi kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego, iż podejmowane czynności w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na przestrzeni wielu lat, dowodzą, że działania te podejmowane były w ramach prowadzonej działalności handlowej, nie zaś w celach zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych i ostatecznie prawidłowo konkluduje, że ma do czynienia z niezarejestrowaną działalnością gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami o charakterze ciągłym i zorganizowanym. Poprawnie oceniono brak infrastruktury, na jaki wskazuje skarżący, bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż działalność ta była na tyle organizacyjnie przygotowana by zrealizować zarówno zarobkowy cel, jak i ciągłość działań. Jak wcześniej wyjaśniono, wystarczy adekwatność działań do potrzeb obrotu, przy braku działań wskazujących na prywatny charakter umów sprzedaży. Dynamika transakcji jednoznacznie przeczy teorii skarżącego, która zmierza do wykazania, że następowały one w ramach zarządu prywatnym majątkiem. W związku z powyższym organ prawidłowo odczytał i zastosował art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a w konsekwencji tego, prawidłowo uznał, że został naruszony art. 96 ust. 1 u.p.t.u., gdyż należało złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne. Jednocześnie zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. wiążąc go z art. 113 ust. 1 i ust. 13 pkt 1 lit. d u.p.t.u., a także art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 u.p.t.u. sprzedaż przedmiotowej nieruchomości winna zostać wykazana i rozliczona w deklaracji VAT dla potrzeb podatku od towarów i usług. Rację ma również w tym, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 96 ust.1 oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u., co jest logiczną konsekwencją wcześniejszego wywodu. Ostatecznie skoro powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, bowiem skarżący prowadził zorganizowaną działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, to rację ma Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, że nie naruszono art. 21 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 3 O.p. Zgodnie z nimi, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia tego zdarzenia, i jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Mając powyższe na względzie oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.