I SA/Bd 509/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Asesor WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2007 r. sprawy ze skargi Krzysztofa O. F.H.U. "O." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] 2007 r. r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2005r.. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] 2006 r. nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz Krzysztofa O. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 509/07 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] 2007r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] 2006r. nr [...] określającą F.H.U. "O." Krzysztof O. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2005r. w kwocie 1112,00 zł z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwsza rejestracją na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W uzasadnieniu organ powołał się na następujący stan faktyczny: postanowieniem z dnia [...] 2006r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2005r. Na podstawie zebranych w toku kontroli podatkowej materiałów organ pierwszej instancji ustalił, iż Krzysztof O. w miesiącu grudniu 2005r. w ramach prowadzonej przez siebie działalności komisowej, dokonał sprzedaży samochodów osobowych marki R. rok produkcji 1994 oraz B. rok produkcji 1992 przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju przez co z mocy prawa stał się podatnikiem podatku akcyzowego i decyzją z dnia [...] 2006r. nr [...] określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2005r. w kwocie 1112,00 zł. Od decyzji organu pierwszej instancji pismem z dnia [...] 2006r. podatnik, wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w T. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 80 i art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym w zw. z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez ich błędną wykładnię. Decyzją z dnia [...] 2007r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż w dniach [...] 2005r. skarżący zawarł umowy komisu na podstawie których zobowiązał się do sprzedaży komisowej samochodów osobowych marki R. rok produkcji 1994 oraz B. rok produkcji 1992, które następnie w tym samym miesiącu stały się przedmiotem sprzedaży, gdzie sprzedającym był Krzysztof O. Dalej powołując się na art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym podniósł, iż komisant dokonując sprzedaży samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju na podstawie umowy komisu jest podatnikiem podatku akcyzowego. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ przytoczył treść art. 90 Traktatu z dnia 25 marca 1957 r. ustanawiającego Wspólnotę Europejską i stwierdził, że polskie ustawodawstwo w zakresie akcyzy nie dyskryminuje w żaden sposób samochodów osobowych pochodzących z innych państw członkowskich w stosunku do takich samych wyrobów wyprodukowanych i użytkowanych w kraju. Obowiązek zapłaty podatku akcyzowego spoczywa na wszystkich podmiotach dokonujących obrotu samochodami osobowymi, przed ich pierwszą rejestracją. Dla opodatkowania akcyzą nie ma znaczenia fakt nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu i co się z tym wiąże przekroczenia granicy, lecz konkretne zdarzenie, jakim jest rejestracja pojazdu. Powołał się przy tym na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 lutego 2005 roku, sygn. akt III SA/Lu 728/04 oraz III SA/Lu 690/04. Następnie Dyrektor wskazał, iż według art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Polski, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W ust. 2 tego przepisu określono również, iż podatnikami akcyzy od samochodów są m. in. podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Oznacza to, że dyspozycją tego przepisu objęte są również samochody krajowe, które po zakupie bez dokonywania rejestracji opuszczają teren kraju, a następnie po pewnym okresie czasu, po zmianie właściciela ponownie zostają wprowadzone na teren Rzeczpospolitej Polskiej, a także samochody wyprodukowane w Polsce i sprzedawane na terenie kraju np. w salonach samochodowych. Warunkiem obciążenia samochodu osobowego podatkiem akcyzowym jest brak rejestracji na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej dokonanej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2003 r. Nr 53, poz. 515 z późno zm.), a nie posiadanie przez niego statusu towaru nie krajowego. W ocenie organu odwoławczego samo nakładanie podatku akcyzowego nie jest sprzeczne z Konstytucją i Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 Dyrektywę Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych należą: oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe. Zaś ust. 3 ww. artykułu stanowi, iż Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednakże, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju są zgodnie z powyżej zaprezentowanym przepisem wyrobem akcyzowym niezharmonizowanym ustanowionym na podstawie przepisów prawa podatkowego krajowego zgodnie z przepisami prawa wspólnotowego. Przystąpienie Rzeczpospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej nie ogranicza ustawodawstwa polskiego w kwestii tworzenia katalogu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Taki stan prawny zapewnia wyżej cytowany art. 3 ust. 3 dyrektywy. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż każdy samochód niezależnie od miejsca produkcji, przed uzyskaniem statusu samochodu zarejestrowanego podlega tej samej procedurze administracyjnej, jaką jest w tym wypadku procedura zapłaty podatku akcyzowego. Producenci krajowi również obowiązani są do zapłaty akcyzy od sprzedawanych samochodów osobowych, a stawki podatku akcyzowego określone w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późno zm.), są jednakowe dla wszystkich podmiotów. Wskazał również, iż podatnicy podatku akcyzowego w przypadku sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju zgodnie z art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, zwane dalej "deklaracjami", za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy oraz obowiązani są do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności. W ocenie organu odwoławczego z analizy materiału dowodowego bezspornie wynika, iż skarżący nie wykonał obowiązku wynikającego z art. 18 ust. 1 ustawy, czyli nie złożył w urzędzie celnym deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 i informacji o podatku od samochodów osobowych AKC-3/E oraz nie obliczył i nie wpłacił akcyzy (art. 19 ust. 1 ustawy) na rachunek izby celnej, przez co powstała zaległość podatkowa w podatku akcyzowym. Wobec powyższego, zdaniem organu, zastosowanie znalazł przepis art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Na powyższą decyzję została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, pełnomocnik skarżącego postawił zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 79 oraz art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym a także niezastosowanie art. 90 TWE. W uzasadnieniu podniósł, iż w przedmiotowej sprawie w stosunku do skarżącego nie powinien mieć zastosowania art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym gdyż był on komisantem i nie dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego spornych pojazdów, jak również nie dokonał nabycia przedmiotowych pojazdów od komitenta, lecz jedynie pośredniczył w sprzedaży powyższych pojazdów. Ponadto wskazał iż organy podatkowe uznając, że skarżący dokonał sprzedaży samochodu, a nie świadczenia usług pośrednictwa komisowego uczyniły z niego podatnika podatku akcyzowego, a tym samym niewłaściwie zastosował przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Dalej kwestionując dokonaną przez Dyrektora Izby Celnej interpretację przepisów o podatku akcyzowym w świetle przepisów kodeksu cywilnego o umowie komisu, stwierdził iż usługa komisowa nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W ocenie wnoszącego skargę w przedmiotowej sprawie doszło do kolizji art. 75 i art. 80 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 204 w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825) z art. 90 TWE oraz Dyrektywami 92/12/EWG i 70/50/EWG. Powołując się na art. 91 Konstytucji wskazał, iż w przypadku kolizji prawa krajowego z prawem międzynarodowym, te ostatnie maja pierwszeństwo nad ustawami krajowymi, co w przypadku skarżącego oznacza, iż nie ma ona obowiązku płacić podatku akcyzowego od samochodów osobowych sprowadzonych z krajów Unii Europejskiej, ponieważ przepisy Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską nie przewidują takiej sytuacji. Podstawa prawna nakładająca obowiązek podatkowy przy sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją w kraju jest niezgodna z prawem wspólnotowym, albowiem dochodzi do dyskryminacji powyższych pojazdów sprowadzonych z krajów Unii Europejskiej w stosunku do podobnych pojazdów krajowych. Następnie wywiódł, że w kategorii produktów podobnych należy rozpatrywać towary, które są do siebie zbliżone tzn. takie, które mają podobne właściwości i służą zaspokojeniu podobnych potrzeb z punktu widzenia konsumenta. Zdaniem pełnomocnika kolizja przepisów krajowych z przepisami art. 90 TWE i dyrektyw akcyzowych w przedmiotowej sprawie polega na fakcie opodatkowania podatkiem akcyzowym, na mocy art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, wyłącznie samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terenie kraju, czyli sprowadzonych z zagranicy, w tym Unii Europejskiej, co powoduje wyłączenie z opodatkowania tymże podatkiem sprzedawanych na terenie kraju używanych samochodów osobowych, ponieważ wcześniej były one zarejestrowane. Na poparcie powyższego stanowiska powołał wyrok ETS sygn. akt C 101/100 z dnia 19 września 2002r. Ponadto podkreślił, iż nie ma podstaw do opodatkowania samochodów osobowych sprowadzanych z krajów Unii Europejskiej, ponieważ były one opodatkowane wcześniej tyle, że na terytorium krajów Unii Europejskiej. Dalej podniósł, że samochód sprowadzony z kraju Unii Europejskiej już został zarejestrowany w tymże kraju i dlatego nie powinien on być drugi raz rejestrowany na terytorium Polski. Czynność rejestracji na terytorium kraju Unii Europejskiej wiązała się z zapłaceniem tam właściwego podatku i powtórna rejestracja w Polsce spowoduje powtórne opodatkowanie tego samochodu tyle, że na terytorium Polski. Taka sytuacja w jego ocenie w sposób oczywisty narusza art. 90 TWE. W końcowej części uzasadnienia pełnomocnik skarżącego ponownie zwrócił uwagę na pierwszeństwo stosowania prawa wspólnotowego przed prawem krajowym, w przypadku ich sprzeczności przywołując przy tym szereg orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Pismem z dnia [...] 2007r. Dyrektor Izby Celnej pismem zat. "uzupełnienie odpowiedzi na skargę" wniósł o zawieszenie przedmiotowego postępowania. Uzasadniając powyższy wniosek wskazał, iż w sprawie o analogicznym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku postanowieniem z dnia 27 czerwca 2007r. sygn. akt I SA/Bk 121/07 na podstawie art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską skierował do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości pytanie prejudycjalne: czy podatek akcyzowy ustanowiony w Państwie Członkowskim Wspólnoty Europejskiej, taki jak podatek akcyzowy przewidziany w polskiej ustawie podatkowej z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 29, poz.257 ze zm.), a opodatkowujący każdą sprzedaż samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, może być uznany za formę niedozwolonego podatku obrotowego w rozumieniu art. 33 (1) Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, 77/388/EWG, Dz. U. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. (aktualnie art. 401 obowiązującej od 1 stycznia 2007r. Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - 2006/112/WE, Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.) W przypadku gdyby odpowiedź na powyższe pytanie była przecząca: czy podatek akcyzowy, taki jak sporny podatek akcyzowy w przedmiotowej sprawie zawisłej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Białymstoku, który opodatkowuje każdą sprzedaż samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, sprzeciwia się przepisowi art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wyrażającemu zakaz dyskryminacji lub protekcjonistycznego stosowania krajowego systemu podatkowego w stosunku do podobnych produktów krajowych, w sytuacji kiedy podatkiem takim nie jest obciążona sprzedaż samochodów używanych zarejestrowanych wcześniej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. W pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zasadność stanowiska skarżącego, kwestionującego uznanie komisanta za podatnika podatku akcyzowego. W myśl art. 80 ust.2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. W świetle zaś art. 765 kc przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. Cechą szczególną powyższej umowy odróżniającą ją od umowy zlecenia, jak i agencyjnej, jest to, że komisant, aczkolwiek działa na rachunek komitenta, to jednak zawsze występuje w imieniu własnym. W konsekwencji tylko jego obciążają obowiązki oraz przysługują uprawnienia wynikające z zawartej przez niego z osobą trzecią umowy sprzedaży. Komitent natomiast z osoba trzecią nie nawiązuje jakiegokolwiek stosunku zobowiązaniowego. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że przy komisie sprzedaży komisant, choć sprzedaje rzecz cudzą, to jednak uprawniony jest do przeniesienia własności w swoim własnym imieniu, a uprawnienie to wypływa dlań z umowy z właścicielem, tj. komitentem. Stosunek prawny łączący komisanta z kontrahentem jest stosunkiem obligacyjnym opartym na sprzedaży (por. A. Kędzierska-Cieślakowa, Komis. Zagadnienia cywilnoprawne, W-wa 1973, s. 94 i 136). Osoby trzecie będące w dobrej wierze nabywają własność przedmiotów sprzedanych i wydanych im przez komisantów (A. Ohanowicz, J. Górski, Zarys prawa zobowiązań, Wwa 1970, s.408). Podobne stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie sądowym. W wyroku z dnia 10 sierpnia 1995 r., I ACr 169/95 Sąd Apelacyjny w Poznaniu stwierdził, że przy sprzedaży komisowej umowa dochodzi do skutku pomiędzy nabywcą a komisantem działającym w imieniu własnym, nie zaś w imieniu komitenta. Na szczególne podkreślenie zasługuje to, że z powołanego art. 765 kc jednoznacznie wynika, iż komisant za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa dokonuje kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych. Nie ulega zatem wątpliwości, iż na gruncie umowy komisu mamy do czynienia z umową sprzedaży rzeczy oddanej w komis. Nie zmienia tej oceny fakt, iż komisant dokonuje tej transakcji nie na własną rzecz, lecz na rzecz komitenta. To komisant dokonuje zbycia rzeczy i jest stroną umowy z osobą trzecią (kupującym). To na nim, jak wcześniej stwierdzono, spoczywają obowiązki i jemu przysługują uprawnienia wynikające z zawartej przez niego z osobą trzecią umowy sprzedaży. Dokładna analiza stosunku prawnego, jaki łączy komisanta z osobą trzecią wskazuje, iż spełnione są w jego ramach essentialia negotii umowy sprzedaży (art. 535 kc), tj. zobowiązanie do przeniesienia własności i wydania rzeczy (obowiązki sprzedawcy) zobowiązanie do odbioru rzeczy i zapłaty ceny (obowiązki kupującego). Sprzedawana rzecz nie stanowi i nie musi stanowić własności sprzedawcy, może on sprzedać cudzą rzecz, jeśli jest do tego upoważniony przez uprawnionego, w tym przypadku przez komitenta w oparciu o zawartą umowę komisu. Dokonanie sprzedaży rzeczy (przedmiotów) na własną rzecz nie stanowi istotnego elementu umowy sprzedaży. Dokonanie zatem sprzedaży w ramach umowy komisu przez komisanta w imieniu własnym, ale na rzecz komitenta nie ma znaczenia dla zaistnienia umowy sprzedaży, która podlega, jako każda sprzedaż samochodu osobowego w rozumieniu art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym temu podatkowi. Należy również zauważyć, że obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży – zgodnie z art.80 ust.3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym - powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. Komitent nie wystawia faktury, ani też nie wydaje wyrobu akcyzowego. W rezultacie, w ocenie Sądu, skonstatować należy, iż to komisant, jako podmiot dokonujący w ramach zawartej umowy komisu sprzedaży samochodu osobowego jest podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Przystępując do rozważenia sprzeczności wydanego rozstrzygnięcia z prawem wspólnotowym należy zauważyć, że na mocy Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej ( Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864) z dniem 1 maja 2004r. zaczęło obowiązywać w Polsce prawo wspólnotowe. Na mocy art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich (m.in. Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską) i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w Akcie. Z kolei art. 54 tego Aktu stanowi, że nowe państwa członkowskie wprowadzą w życie środki niezbędne do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu WE. Szczególne właściwości prawa wspólnotowego wynikają z zasady: bezpośredniego skutku, bezpośredniego stosowania i pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem wewnętrznym państw członkowskich. Zgodnie z tą ostatnią zasadą organy państw członkowskich, w tym zwłaszcza sądy, są obowiązane do niestosowania przepisu prawa wewnętrznego sprzecznego z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa wspólnotowego (np. wyrok ETS w sprawie 106/77 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko Simmmenthal SpA). Według natomiast zasady bezpośredniego skutku prawo wspólnotowe wprost nakłada na jednostki pewne prawa i obowiązki. W praktyce oznacza to, że podmioty indywidualne w państwach członkowskich mogą przed sądami krajowymi powoływać się na treść prawa wspólnotowego i wywodzić z niego określone dla siebie prawa lub obowiązki drugiej strony. Natomiast zgodnie z zasadą bezpośredniego stosowania norma prawa wspólnotowego uzyskuje status prawa pozytywnego w państwach członkowskich bez konieczności jej transformacji do porządku krajowego (por. Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, pod red. R. Skubisza, Wwa 2003, s.39). W przedmiotowej sprawie skarżący podnosi również zarzut niezgodności przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. W myśl art. 80 powyższej ustawy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (ust.1). Podatnikami akcyzy są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju (ust.2 pkt 1). W przypadku sprzedaży obowiązek podatkowy w akcyzie samochodów powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu (ust.3 pkt 1). Zgodnie z art.10 ust.1 pkt 1 podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Z kolei z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) wynika, że stawka akcyzy na nowe samochody lub nie starsze niż 2 lata wynosi, w zależności od pojemności silnika, 3,1 % lub 13,6 %. W przypadku natomiast sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji stosuje się stawki akcyzy obliczone według określonego w tym przepisie wzoru (Su = Sn + 12 x (W-2). Stawka akcyzy wzrasta wraz z wiekiem pojazdu, nie może jednak przekroczyć 65% podstawy opodatkowania. Rozpatrując zgodność regulacji krajowej z prawem wspólnotowym w pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 23 TWE Wspólnota Europejska opiera się na unii celnej. Unia ta ma dwa wymiary: wewnętrzny i zewnętrzny. Wymiar wewnętrzny sprowadza się do zakazu stosowania ceł i opłat o skutku równoważnym do cła w stosunkach między państwami członkowskimi. Wymiar zewnętrzny polega na przyjęciu wspólnej taryfy celnej na granicach zewnętrznych. W myśl art. 25 TWE między państwami członkowskimi zakazane są cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym. Zakaz ten stosuje się również do opłat celnych o charakterze fiskalnym. Przepis ten znajduje generalnie zastosowanie w sytuacjach, w których prawo krajowe nakłada na towary importowane lub eksportowane opłaty pieniężne w związku z przekroczeniem granicy danego państwa. Nie budzi wątpliwości, że nałożony na samochody podatek akcyzowy nie jest cłem, powstaje jednak pytanie czy nie jest opłatą o skutku podobnym do cła. Pojęcie opłaty o skutku podobnym do cła jest rozumiane bardzo szeroko. Zgodnie z orzecznictwem ETS opłatą taką jest każda opłata, bez względu na jej nazwę, pobierana albo w momencie przywozu albo później, która jest nakładana na produkt importowany w związku z przekroczeniem przez niego granicy, i która powoduje zmianę ceny produktu importowanego, z takim samym ograniczającym skutkiem dla swobodnego przepływu towaru co cło (por. wyrok ETS w sprawie 24/68 Komisja przeciwko Włochy, wyrok ETS w sprawie C – 387/01 Weigel przeciwko Finanzlandesdirektion Vorarlberg). Opłatą o skutku podobnym do cła nie są opłaty składające się na system danin wewnętrznych danego państwa (por. wyrok ETS w sprawie 78/76 Steinlike & Weinling przeciwko Bundesamt fur Ernahrung und Forstwirtschaft). Do tego rodzaju opłat stosuje się art. 90 TWE. Z przytoczonych wyżej regulacji krajowych wynika, że kryterium nałożenia akcyzy nie jest związane z przekroczenie granicy przez samochody, lecz ich pierwszą rejestracją. Podatek ten stanowi część wewnętrznego systemu podatkowego i nakładany jest zarówno na samochody krajowe jak i sprowadzane z innych państw członkowskich. W rezultacie, w ocenie Sądu, akcyzę od samochodów należy zakwalifikować jako podatek wewnętrzny w rozumieniu art. 90 TWE. Również Trybunał Sprawiedliwości uznał opłaty nakładane na samochody w związku z ich pierwszą rejestracją na terenie kraju i niezależnie od ich pochodzenia jako podatki wewnętrzne w rozumieniu wskazanego wyżej artykułu (por. wyrok ETS w sprawie C – 345/93 Fazenda Publica przeciwko Nunes Tadeu, wyrok ETS w sprawie De Dansker Bilimportorer, C – 383/01). W rezultacie zarówno art. 23 jak i art. 25 TWE nie znajdują w sprawie zastosowania. Przytoczony natomiast przez stronę skarżącą art. 90 ust. 1 TWE stanowi, że żadne państwo członkowskie nie będzie nakładać pośrednio lub bezpośrednio, na produkty innych państw członkowskich jakiegokolwiek podatku wewnętrznego, który byłby wyższy od podatku nałożonego na podobny produkt krajowy. Przepis ten jest bezpośrednio skuteczny (por. wyrok ETS w sprawie 57/65 Lutticke przeciwko Hauptzollamt Sarrelouis). Stanowi on w systemie Traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Przepis ten ma zapewnić swobodny przepływ towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich (por. wyrok ETS w sprawach C – 393/04 i C – 41/05 Air Liquide Industries Belgium). Warunki te mogą zostać zniekształcone wskutek zastosowania krajowego systemu podatkowego traktującego w inny sposób towary ze względu na ich pochodzenie. Zakaz dyskryminującego opodatkowania dotyczy towarów podobnych. Trybunał szeroko interpretuje pojęcie podobieństwa towarów i ocenia je nie na podstawie ich identyczności, ale raczej w związku z ich podobnym lub porównywalnym użyciem, ocenianym na podstawie możliwego rozwoju nawyków konsumentów (por. wyrok ETS w sprawie C – 216/81 COGIS przeciwko Amministrazione delle Finanse dello Stato, wyrok ETS w sprawie C – 106/84 Komisja przeciwko Danii). Uznaje on również podobieństwo towarów, gdy ze względu na ich cechy i ich użycie mogą być one postrzegane jako towary konkurencyjne (por. wyrok ETS w sprawie C-113/94 Casarin przeciwko Directeur general des impost). W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że zarówno samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich jak i używane samochody zakupione w kraju posiadają takie same obiektywne cechy, jak surowce wykorzystywane do ich produkcji, czy sposób wytwarzania oraz spełniają te same potrzeby z punktu widzenia konsumenta. Są to zatem produkty podobne. Art. 90 ust. 1 TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone z zagranicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego z zagranicy. Podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. Stwierdzenie naruszenia w przedmiotowej sprawie art.90 ust.1 TWE wymaga ustalenia, czy w momencie sprzedaży przed pierwszą rejestracją obciążenie podatkiem akcyzowym używanych samochodów sprowadzanych z innych państw członkowskich jest wyższe, i przez to sprzeczne z prawem wspólnotowym, od obciążenia tym podatkiem samochodów używanych w kraju. Należy zauważyć, że w przypadku zakupu używanego samochodu krajowego, który z reguły jest już zarejestrowany na terenie kraju, podatek akcyzowy nie jest ponownie pobierany, gdyż został już wcześniej – przed pierwszą rejestracją - uiszczony i zawarty jest w cenie sprzedaży tego pojazdu. Natomiast w przypadku zakupu używanego samochodu sprowadzonego z innego państwa członkowskiego, przed jego pierwszą rejestracją na terenie RP, podatek akcyzowy wystąpi. Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie wyrażał pogląd, że celem art. 90 jest zapewnienie wolnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w warunkach normalnej konkurencji przez wyeliminowanie wszystkich form protekcji, która może wynikać ze stosowania krajowego opodatkowania, dyskryminującego produkty z innych państw członkowskich. Przepis ten musi gwarantować całkowitą neutralność wewnętrznego opodatkowania pod względem konkurencyjności produktów krajowych i importowanych (por. wyrok ETS w sprawie C – 168/78 Komisja przeciwko Francji, wyrok ETS w sprawie C – 47/88 Komisja przeciwko Danii). Orzeczenie ETS z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. akt C - 313/05 zawiera wykładnię art. 90 TWE dokonaną w kontekście krajowych unormowań regulujących podatek akcyzowy. Wprawdzie pytanie prejudycjalne dotyczyło stanu faktycznego związanego z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu, jednak skutki wyroku rozciągają się również na sprzedaż samochodu przed jego pierwszą rejestracją bowiem ten stan faktyczny mieści się w zakresie treści zinterpretowanego art. 90 TWE. Ze zdania pierwszego tezy przedmiotowego orzeczenia wynika, że artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Biorąc pod uwagę treść wyroku w/s Brzezińskiego oraz wcześniejsze orzecznictwo ETS, stwierdzić trzeba, że zakaz dyskryminującego opodatkowania produktów zagranicznych, wynikający z art. 90 TWE, dotyczy również transakcji krajowej, przedmiotem której jest zagraniczny produkt (samochód osobowy), sprowadzony z innego państwa członkowskiego, zbyty przed pierwszą jego rejestracją w kraju. Nałożenie podatku na transakcję krajową (sprzedaży samochodu - produktu pochodzącego z państwa członkowskiego) przed jego pierwszą rejestracją w kraju, podatkiem w wysokości wynikającej z § 7 ust. 2 rozporządzenia, jest tak samo dyskryminujące, jak w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia. Przechodząc do podnoszonego przez skarżącego odliczenia podatku akcyzowego zauważyć należy, iż zgodnie z art. 79 ustawy o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Przede wszystkim godzi się w tym miejscu stwierdzić, że z przywołanego przepisu wynika jednoznacznie, że odliczenie przysługuje wtedy, gdy akcyza została zapłacona. Skarżący zaś działając jako komisant akcyzy tej nie zapłacił. Omawiany przepis umożliwia odliczenie podatku akcyzowego w związku z nabyciem wyrobu niezharmonizowanego, w tym konkretnym przypadku samochodu osobowego. W przedmiotowej sprawie nie można mówić o nabyciu, gdyż komisant - wynika to z istoty umowy komisu - nie nabywa rzeczy oddanej mu w komis. Komisant jako przyjmujący zlecenie zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizją) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do sprzedaży rzeczy ruchomej na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. W konsekwencji powyższego komisantowi będącemu podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku akcyzowego w związku dokonywaną w ramach przedsiębiorstwa sprzedażą. Nieuwzględnienie przez organy podatkowe odliczenia podatku akcyzowego zapłaconego od wewnątrzwspólnotowego nabycia przez komitenta, było zatem zgodne z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, choć nie z powodu, jaki został przez organy podany w decyzji (brak wniosku o odliczenie). Jeśli zaś chodzi o zasadę neutralności, tak mocno akcentowaną w skardze przez podatnika, powiedzieć należy, że w zaistniałym stanie faktycznym nie można postawić tezy, iż doszło do jej naruszenia. Uchybienie takie mogłoby mieć miejsce tylko w sytuacji, gdyby skarżący doskonal nabycia i zapłaciłby ten podatek w cenie. Brak odliczenia w takim stanie faktycznym powodowałby naruszenie tej zasady, bowiem ciężar akcyzy zapłaconej od wewnątrzwspólnotowego nabycia obciążałby komisanta – osobę prowadzącą działalność gospodarczą. Zaś akcyza, jako podatek konsumpcyjny, winna obciążać jedynie konsumenta. Brak odliczenia podatku ekonomicznie poniesionego przez podatnika, implikowałby naruszenie zasady neutralności. Skoro więc komisant, nie poniósł obciążenia w postaci akcyzy od wewnątrzwspólnotowego nabycia, nie doszło tym samym do naruszenia zasady neutralności, jak i art. 79 ustawy o podatku akcyzowym. Niemniej jednak w zaistniałym stanie faktycznym należy zwrócić szczególną uwagę na normę prawną wynikającą z art. 90 TWE, powołaną wcześniej na bazie orzecznictwa ETS, w szczególności wyroku z 18 stycznia 2007r., sygn. Akt C- 313/05. Wynika z niej zakaz dyskryminacji podatkowej towarów pochodzących z państw członkowskich. Podatek obciążający samochód osobowy przywieziony z krajów Unii Europejskiej nie może być w świetle tego unormowania wyższy od podatku rezydualnego zawartego w cenie odsprzedaży podobnego samochodu używanego, który został już zarejestrowany w kraju. Odnosząc się do argumentacji skarżącego, iż w przypadku obciążenia komisanta podatkiem akcyzowym z tytułu sprzedaży pojazdu przed jego pierwszą rejestracją kwota akcyzy przewyższałaby kwotę jego wynagrodzenia czyli prowizji, Sąd zauważa, iż nic nie stoi na przeszkodzie by ukształtował on tak stosunek cywilnoprawny, by kwota zapłaconej akcyzy zawierała się w tej prowizji. Mając powyższe na uwadze, w oparciu o art. 135 art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.