I SA/Bd 510/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Asesor WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 listopada 2008 r. sprawy ze skargi D. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. oddala skargę I SA/Bd 510/08 UZASADNIENIE Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] Nr [...] ( t.4 k. 152- 160) określił D.T. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2001 w wysokości 317.660,00 zł. z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa "A.T.P." - spółce z o.o. "W.T.C". Organ ustalił wartość rynkową przedsiębiorstwa w trybie art. 55 1 kodeksu cywilnego na kwotę 10.522.863,88 zł. Organ orzekał w następującym stanie faktycznym : Dnia 11 grudnia 2001 r. aktem notarialnym Rep. [...] skarżący wraz z dwoma wspólnikami sprzedał przedsiębiorstwo pod nazwą "A. T.P." spółka cywilna za cenę 9.000.000,00 zł. na rzecz spółki z o.o. W.T.C" – dalej WTC . Organ wskazał, że w art. 4 ust. 1 lit. a aktu notarialnego ustalono, że nabywca solidarnie odpowiada za zobowiązania sprzedawców i że znane są mu zobowiązania sprzedawców, związane z prowadzeniem przez nich przedsiębiorstwa Spółka Cywilna "A. T.P.". W art. 1 ust. 2 pkt 9 umowy notarialnej ustalono, że w skład sprzedawanego przedsiębiorstwa wchodzą również zobowiązania spółki cywilnej istniejące wg stanu na dzień 10 grudnia 2001 r. Zadłużenie wspólników ww. spółki wobec Banku [...] zostało przejęte przez WTC, co potwierdza umowa z dnia 23 stycznia 2002 r. Zgodnie z ww. umową przejmujący dług przejął także zobowiązania wspólników sprzedanej spółki z tytułu zaciągniętych kredytów. Organ podkreślił, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że na podstawie zawartej umowy sprzedaży przedsiębiorstwa z dnia 11 grudnia 2001r. nabywca - WTC, przejęła i wykonała ciążące na spółce cywilnej "A. T.P." zobowiązania wobec dostawców i wobec banków w łącznej wysokości 1.522.863,88 zł. Świadczy o tym pismo firmy WTC z dnia 01 września 2005 r., w którym stwierdzono, że przejęcie kredytów na podstawie aktu notarialnego nastąpiło w banku, w obecności zainteresowanych stron a zobowiązania wobec dostawców, zostały zapłacone także przez nabywcę tj. przez WTC. Organ podniósł, że z uwagi na to, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje odrębnych uregulowań w zakresie sprzedaży przedsiębiorstwa, dlatego zdaniem organu sprzedaż należy traktować jako sprzedaż poszczególnych składników majątku, związanych z prowadzoną przez sprzedających działalnością gospodarczą. Co w opinii organu oznacza, że w sprawie należy zastosować przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. ) – jako przychód ze źródła określonego w ww. przepisie tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ wskazał, że zgodnie z art. 14 ust. 2 cyt. ustawy przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego do działalności gospodarczej. Przy określaniu wysokości przychodów stosuje się przepisy art. 19 ust. 1 cyt. ustawy, gdzie Ustawodawca stwierdził, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy , o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Organ zaznaczył, że w sytuacji gdy ta cena znacznie odbiega od wartości rynkowej przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdaniem organu stosuje się odpowiednio. Organ podał, że zgodnie z art. 19 ust. 3 cyt. ustawy wartość rynkową , o której mowa w ust. 1 określa się na podstawie cen rynkowych, stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia. Zgodnie z art. 19 ust. 4 gdy cena odbiega znacznie od wartości rynkowej organ podatkowy wezwie strony do zmiany ceny w umowie lub do wskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie niższej od rynkowej. Organ ustalił cenę rynkową zbytego przedsiębiorstwa na kwotę 10.522.863,88 zł. wywodząc, iż wartość ta jest ceną rynkową, ustaloną przez strony w umowie , po wliczeniu również kwoty zobowiązań sprzedającego, które zostały przejęte i uregulowane przez nabywcę. Strona w odwołaniu z dnia [...] wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustalenia wartości rynkowej przedsiębiorstwa i o umorzenie postępowania w sprawie. Wydanej decyzji zarzuciła naruszenie prawa , w szczególności : • art. 2, art. 7 art. 83, art. 217 Konstytucji RP; • art. 120, art. 121 § 1 i § 2 art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187, art. 188, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) – dalej Op. • art. 55 1 ustawy Kodeks cywilny ; • art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm. ) ; • art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 2, art. 19 ust. 1, 3 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm. ) . W uzasadnieniu strona wskazała, że wydana decyzja (trzecia) jest zagrożeniem praworządności. Strona podniosła, że organy nie wyjaśniły dlaczego przyjęły wartość przedsiębiorstwa na kwotę 10.522.863,88 zł. a nie na poziomie wyceny ze sporządzonej opinii tj. wg kwoty 11.159.000,00 zł. Zdaniem strony decyzja nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego. Błędem w opinii strony jest wskazanie jako podstawy rozstrzygnięcia art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji gdy przepis ten zawiera kilkanaście punktów i prawdopodobnie organowi chodziło o pkt 6 - tej jednostki redakcyjnej, a ten przepis jako nieprawidłowy wskazał tut. Sąd w wyroku uchylającym poprzednią decyzję organu. W ten sposób zdaniem strony doszło do obejścia stanu powagi rzeczy osądzonej. Ponadto strona podniosła, że doszło do naruszenia zasady równego traktowania wobec prawa, gdyż żaden z jej wspólników spółki cywilnej nie został poddany kontroli skarbowej. Organ odwoławczy nie uznał argumentów skarżącej i decyzją z dnia 20 maja 2008r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 32 Konstytucji Dyrektor Izby Skarbowej, że powodem dla którego nie objęto również postępowaniem kontrolnym pozostałych wspólników było skomplikowanie niniejszej sprawy oraz fakt, że początkowo za przedmiot kontroli służyły tylko przychody skarżącego z samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej. .Za niezrozumiały i niezasadny uznał organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 120 – 124 oraz art. 180, 187 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na fakt, że strona nie sprecyzowała na czym ww. naruszenie miałoby polegać. Również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 organ uznał za niezasadny skoro decyzja zawierała wszystkie prawem wymagane elementy. Organ odnosząc się do ceny rynkowej przedsiębiorstwa wskazał, ze istotnie istnieją 2 wyceny tj. 11.745.000,00 zł na zlecenie nabywcy oraz druga na kwotę 11.159.000,00 zł. w ramach postępowania kontrolnego. Zdaniem organu obie wyceny odstają od wyceny z umowy – 9.000.000,00 zł. Organ wskazał, ze kupująca w piśmie z dnia 9 października 2007r. wskazała, ze na łączną wartość przedsiębiorstwa składają się dwie kwoty : owe 9.000.000,00 zł. oraz zobowiązania finansowe, które pokryła kupująca w kwocie 1.522.863,88 zł. co daje razem kwotę 10.522.863,88 zł. i jest to wartość rynkowa. Organ uznał, że to sama umowa sprzedaży ustaliła rynkową wartość przedsiębiorstwa i ta kwota tj. 10.522.863,88 zł. winna być wykazana po stronie przychodów ze źródła , określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze do tut. Sądu podatnik, działający przez pełnomocnika doradcę podatkowego M.S. wniósł o : • uchylenie zaskarżonej decyzji i ją poprzedzającej w części dotyczącej stwierdzenia, iż na łączną wartość rynkową sprzedanego przedsiębiorstwa składały się dwie kwoty tj. 9.000.000,00 zł oraz zobowiązanie finansowe w kwocie 1.522.863,88 zł; • zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zarzucił, iż wydane decyzje naruszają prawo, powtarzając te same zarzuty jak i argumenty, jakie wskazała w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Podniósł, że organ przeprowadził dowód niezgodnie z wnioskiem strony, gdyż ta wnioskowała o rynkowa wycenę przedsiębiorstwa a organ zmodyfikował wniosek i w rezultacie biegły w opinii przeprowadził wycenę poszczególnych składników, nie wszystkich, gdyż część maszyn została już sprzedane w dacie jej sporządzania. Zdaniem strony doszło do 17 krotnego zawyżenia wyceny, co do niektórych maszyn i urządzeń. W uzasadnieniu strona zarzuciła organom, iż dokonały nadinterpretacji art. 11 ust. 1 poprzez nie przedstawienie dowodu, że zbywca otrzymał kwotę 1.522.863,88 zł, w gotówce lub w formie nieodpłatnych świadczeń. Strona wskazała, że kwota ww. wskazana nie została umorzona, o czym ma świadczyć zapadły w tej sprawie wyrok WSA. W jej opinii ww. kwotę otrzymały osoby trzecie. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści przepisu, art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że Sąd rozpoznając skargę ocenia, czy zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne orzekają w sprawach skarg na decyzje administracyjne; postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę, co do istoty; postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie; inne niż określone wyżej akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Należy zauważyć, ze tut. Sąd wyrokiem z dnia 30 stycznia 2007r. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...]stwierdzając , iż powołana przez organ podstawa prawna decyzji tj. art. 14 ust.2 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być zastosowana z uwagi na fakt, że wskutek zapłaty zobowiązań zbywcy nie nastąpiło umorzenie należności. Mając na uwadze poprzedni wyrok w sprawie, że wskutek uregulowania zadłużeń zbywcy nie nastąpiło umorzenie zobowiązania, a jedynie przejęcie długu przez nabywcę przedsiębiorstwa należy stwierdzić, że mamy tu do czynienia z instytucją przejęcia długu. Spór w niniejszej sprawie dotyczy ceny rynkowej sprzedanego przedsiębiorstwa a zarzut strony ogranicza się wyłącznie do kwoty 1.522.863,88 zł, którą jak twierdzi podatnik : "strona nie otrzymała do rąk a otrzymały ją osoby trzecie". Jak wynika z akt sprawy aktem notarialnym z dnia 11 grudnia 2001r. wspólnicy spółki cywilnej -A. T.P.- dokonali sprzedaży przedsiębiorstwa prowadzonego pod nazwą handlową -A. T.P.- spółka cywilna na rzecz spółki z o.o. –W.T.C.- za cenę 9.000.000 zł. W treści umowy zapisano, iż w skład sprzedawanego przedsiębiorstwa wchodzą również zobowiązania spółki cywilnej istniejące wg stanu na dzień 10 grudnia 2001r. (art. 1 ust. 2 pkt 9 umowy). Ponadto z umowy wynikało, iż nabywca solidarnie odpowiada za zobowiązania sprzedawców i że znane są mu zobowiązania sprzedawców związane z prowadzeniem przez nich przedsiębiorstwa s.c. -A. T.P.- (art. 4 ust. 1 lit. a umowy). Nie jest również sporne, iż nabywca uiścił zobowiązania wobec kontrahentów. W tej sytuacji należy stwierdzić, że doszło do przejęcia długu, a nie umorzenia zobowiązań , co oznacza, że w miejsce dotychczasowego dłużnika weszła spółka WTC. Ta okoliczność przejęcia długu jest w sprawie bezsporna. Nie kwestionuje jej sam podatnik a potwierdza stan faktyczny. Potwierdzeniem faktu przejęcia długu i zapłaty zobowiązań zbywcy jest pismo spółki WTC z dnia 01 września 2005r., (k-33 akt administracyjnych), w którym informuje, że przejęła zobowiązania poprzedniej spółki wobec dostawców w kwocie 736.818,21 zł. oraz kwotę kredytów w kwocie 786.045.67 zł. Co więcej spółka podała, że uregulowała ciążące na zbywcy zobowiązania w stosunku do ww. kontrahentów zbywcy. Należy zauważyć, że kontrahenci pomimo braku stosownej zgody z ich strony, należne im środki przyjęli. Również Bank [...] zawarł z następcą zbywcy umowę z dnia 12 grudnia 2001 r. o przejęcie zobowiązań wobec banku i rachunku firmy , co znajduje potwierdzenie w aktach sprawy. Zatem to, że nabywca uregulował ciążące na zbywcy zobowiązania w kwocie 1.522.863,88 zł. nie budzi żadnych wątpliwości. Ta kwestia w sprawie jest bezsporna. Zdaniem Sądu doszło zatem do takiej sytuacji, że wskutek zapłaty ww. kwoty zmniejszyły się pasywa skarżącego, co jak wynika z akt sprawy znalazło odbicie w księgach rachunkowych spółki. Organ bowiem podał, że składniki stanowiące wartość pasywów pod datą 11 grudnia 2001 r. zostały przeksięgowane na konto " wynik finansowy". Jak wynika z akt sprawy zobowiązania wobec dostawców i banku - wpływające na wynik finansowy, przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od osób fizycznych za rok 2001 zostały wyłączone przez skarżącego z podstawy opodatkowania , a kwota wyłączenia ustalona została z uwzględnieniem 40 % udziału w dochodzie spółki. Zgodnie z wnioskiem strony organy ustaliły wartość rynkową sprzedanego przedsiębiorstwa uznając, iż jest to kwota 10.522.863,88 zł. , na którą składają się dwie kwoty tj. kwota 9.000.000,00 zł, którą strony ustaliły w umowie notarialnej, jak i wartość zobowiązań sprzedającego wobec kontrahentów i banków w kwocie 1.522.863,88 zł , co razem stanowi kwotę 10.522.863,88 zł. Na potwierdzenie ww. stanowiska, że ceną rynkową jest ww. kwota organ wskazał pismo spółki W.T.C. , (która dalej jest zwana WTC) z dnia 9 października 2007r. ( akta k-111), gdzie kupujący wyraźnie stwierdził, że cenę rynkową stanowią ww. kwoty tj. 9.000.000,00 zł oraz uregulowany za zbywcę dług w wysokości 1522.863,88 zł. i ta kwota stanowi wartość rynkową. Zdaniem Sądu organy prawidłowo uznały, że ceną za sprzedane przedsiębiorstwo jest kwota 10.522.863,88 zł. - zważywszy na fakt, że to strony w drodze dobrowolnej umowy cywilnoprawnej tak uregulowały warunki zbycia przedsiębiorstwa. Należy się zgodzić, ze stanowiskiem organu, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów, które wskazuje skarżący. Organy prawidłowo uznały, że zbycie przedsiębiorstwa w trybie art. art. 55 1 ustawy Kodeks cywilny - zgodnie z art. art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. ) stanowi przychód ze źródła określonego w ww. przepisie tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 14 ust. 2 cyt. ustawy przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego do działalności gospodarczej. Ustalając wartość zbytego przedsiębiorstwa organ zastosował prawidłowo Przy określaniu wysokości zbytego przedsiębiorstwa organ zastosował prawidłowo przepis art. 19 ust. 1 cyt. ustawy wskazując, iż w przepisie tym Ustawodawca wskazał, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy , o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Organ jak wynika z akt administracyjnych wystąpił do strony( art. 19 ust. 4 ) o wskazanie przyczyń zaniżenia ceny ( 9.000.000,00 zł , ) i weryfikację ceny ale podatnik nie skorzystał z tej okazji. Dlatego organ , chcąc określić cenę rynkową uznał, że należy wziąć pod uwagę samą umowę notarialną, gdzie obie kwoty były wyszczególnione oraz stan faktyczny sprawy (tu okoliczność niesporną, jaką jest uregulowanie zadłużenia sprzedającego przez kupującego) i w ten sposób określić wartość zbytego przedsiębiorstwa w kwocie, którą de facto kupujący uiścił. A zatem należy stwierdzić, iż w sytuacji zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego (w brzmieniu obowiązującym do 24 września 2003r.) a więc wraz z zobowiązaniami i obciążeniami związanymi z prowadzeniem przedsiębiorstwa, po stronie zbywcy powstał przychód zarówno wynikający z ceny jak i z tytułu wartości zobowiązań przejętych przez nabywcę. Nie ma znaczenia dla celów podatkowych ta okoliczność, że część ceny stanowi uregulowany za zbywcę dług, a kwota ta nie została przekazana bezpośrednio do rąk podatnika. Sąd zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA O/z w Gdańsku w wyroku z dnia 28 czerwca 2000 r. sygn. akt SA/Gd 2258/95 , gdzie wskazano : " Zapłatę ceny sprzedaży można wyrazić nie tylko w pieniądzu, lecz również poprzez inne określenie jej wartości, w tym m.in. przez zwolnienie z długu , czy też potrącenie wymagalnych wierzytelności. Taki sposób rozliczenia się sprzedającego i kupującego nie pozbawia zawartej umowy tego elementu, jakim jest określenie ceny sprzedaży". Mając powyższe na względzie, Sąd w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.