I SA/Bd 514/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Asesor sądowy Ewa Kruppik - Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 09 października 2007 r. sprawy ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej – L. K. kwotę 733 zł (siedemset trzydzieści trzy złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania W dniu 10 marca 2006 r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wpłynęło zeznanie podatkowe L. K. i J. K., w którym podatnicy wskazali wysokość wspólnego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł oraz kwotę nadpłaconego podatku w wysokości [...] zł. Po korekcie powyższego zeznania, której podstawą było zwiększenie kwoty odliczenia z tytułu użytkowania sieci internetu, kwota należnego zobowiązania podatkowego wynikająca z korekty zeznania wyniosła [...] zł, zaś kwota nadpłaconego podatku [...] zł. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. określił L. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżąca nie była uprawniona do skorzystania z rozliczenia podatkowego przewidzianego w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), tj. wspólnie z małżonkiem, albowiem w stosunku do niego miały zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Od decyzji organu l instancji strona złożyła odwołanie, w którym podniosła, że stanowisko Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. nie jest prawidłowe, albowiem małżonek nie uzyskiwał w 2005 r. przychodów z działalności gospodarczej, a więc ustawa z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) nie miała w stosunku do niego zastosowania, a tym samym nie było przeszkód do rozliczenia się w sposób przewidziany w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto przywołując przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) wskazała, że osoba nieosiągająca dochodów nie jest podatnikiem w rozumieniu tych przepisów i nie podlega obowiązkowi podatkowemu. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu l instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art.6 ust.8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy tej ustawy dotyczące wspólnego opodatkowania małżonków nie mają zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy art. 30c cyt. ustawy lub ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Dalej podniósł, że dla opodatkowania dochodów w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne konieczne jest złożenie oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania. Oświadczenie składa się naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. W przypadku podatnika już opodatkowanego w tej formie, jeśli do wskazanego wyżej terminu nie zgłosił on likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że małżonek strony, dochody z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej opodatkowywał w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Następnie w 2001 r. złożył w Urzędzie Skarbowym zawiadomienie o zawieszeniu działalności, ale do właściwego organu podatkowego nie wpłynęło oświadczenie podatnika o zmianie formy opodatkowania, czy też o likwidacji prowadzonej działalności. W ocenie organu odwoławczego zgłoszenie zawieszenia działalności nie oznacza zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej, lecz stanowi jedynie o przerwie w wykonywaniu tej działalności. Fakt zgłoszenia zawieszenia działalności oraz okoliczność nieuzyskiwania dochodów z działalności w okresie przerwy w jej wykonywaniu nie upoważnia organu podatkowego do domniemania, że działalność została zlikwidowana. Ponadto organ podkreślił, że J. K. w okresie zawieszenia działalności składał deklaracje o wysokości dochodu osiągniętego w danym roku podatkowym z tytułu działalności opodatkowanej w formie zryczałtowanej (nie wykazując wprawdzie faktu osiągnięcia dochodu), co również stanowi przesłankę o zamiarze kontynuowania czasowo zawieszonej działalności. Odnosząc się do argumentacji zawartej w odwołaniu, iż przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie mają zastosowania do współmałżonka, gdyż nie osiągał on w okresie zawieszenia działalności przychodów, a tym samym nie był podatnikiem w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ordynacji podatkowej wskazał, że przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym mają zastosowanie do osób fizycznych również przed osiągnięciem przez nie przychodów z działalności, albowiem zadeklarowanie rozliczania się w formach w niej przewidzianych odbywa się na zasadzie art. 9 ust. 1 tej ustawy, zatem jeszcze przed osiągnięciem przychodu. Konkludując organ odwoławczy stwierdził, iż osoba, która nie dokonała wyboru innej formy opodatkowania lub nie zlikwidowała działalności gospodarczej, na gruncie przepisów powołanej wyżej ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. uznawana jest za osobę prowadzącą taką działalność, do której mają zastosowanie przepisy tej ustawy. Na decyzję organu II instancji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie: art. 6 ust. 2 i ust.8 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych, art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, oraz art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu podniosła, że obowiązek złożenia pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wprowadzono ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, która obowiązuje od 01 stycznia 2003 r. W poprzednim stanie prawnym ustawa nie stanowiła o obowiązku złożenia przez podatnika oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu, lecz wskazywała jedynie na możliwość zrzeczenia się opodatkowania w tej formie. W ocenie skarżącej brak jest podstaw do przyjęcia, że podatnik, który po tym terminie nie złożył oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania, był opodatkowany podatkiem zryczałtowanym. Strona przywołała orzeczenia Naczelnego Sadu Administracyjnego wskazując, że wprowadzeniu zmian w ustawie nie towarzyszyło wydanie przepisów przejściowych, a tym samym brak jest regulacji wskazujących jak powinien zachować się podatnik w nowej sytuacji prawnej. Konkludując skarżąca wywiodła, że skoro małżonek nie złożył zawiadomienia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania po wejściu w życie przepisów zmieniających to pomimo, że wcześniej był opodatkowany w tej formie, brak jest podstaw do uznania, że ta forma opodatkowania miała w stosunku do niego zastosowanie w 2005 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Ponadto odnosząc się do zarzutu dotyczącego zmiany przepisów regulujących zasady opodatkowania podatkiem zryczałtowanym stwierdził, że z braku przepisów przejściowych nie można wywodzić, że dla podatnika już opodatkowanego do dnia wejścia zmienionych przepisów w formie zryczałtowanego podatku dochodowego, dla kontynuacji tej formy opodatkowania konieczne było złożenie zawiadomienia o tej formie opodatkowania. Wskazał, że przyjęte w znowelizowanych przepisach ustawy rozwiązanie, jedynie w przypadku rozpoczynania prowadzenia działalności oraz woli zmiany formy opodatkowania wymaga zawiadomienia o tym właściwego organu podatkowego. Ponadto podkreślił, że gdyby przyjąć stanowisko zaprezentowane w skardze za prawidłowe, że niezłożenie oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania skutkować powinno przyjęciem, że opodatkowanie działalności gospodarczej powinno odbywać się na zasadach ogólnych to oznaczałoby, że od dnia 01 stycznia 2003 r. małżonek strony składając deklaracje PIT-28 nie rozliczał się ze zobowiązania podatkowego we właściwej formie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Stan prawny sprawy w 2005 r. wyglądał w sposób następujący. Zgodnie z art. 6 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, małżonkowie podlegali odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Od zasady tej ustawodawca w ust. 2 tego przepisu wprowadził wyjątek, stwierdzając, iż małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. l, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, z zastrzeżeniem art. 6a, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. l i la, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26. W tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. Stosownie do ust. 8 tego przepisu, wymieniony wyżej sposób opodatkowania nie miał zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy art. 30c lub ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Z kolei w myśl art.9a ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody osiągnięte przez podatników z pozarolniczej działalności gospodarczej były opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożyli właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Z art. 9 ust. l ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wynikało, że dla opodatkowania dochodów w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych konieczne jest złożenie pisemnego oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania. Oświadczenie składało się naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeśli do wskazanego terminu podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważało się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W rozpatrywanej sprawie mąż skarżącej – J. K. w 1998 r. zarejestrował działalność gospodarczą i wybrał ryczałt od przychodów ewidencjonowanych jako formę opodatkowania. W 2001 r. złożył on w urzędzie skarbowym zawiadomienie o zawieszeniu działalności gospodarczej i od tego czasu nie uzyskiwał przychodów opodatkowanych w formie ryczałtu, co wynikało ze składanych przez niego deklaracji podatkowych Organy podatkowe uznały, że do J. K. mają zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym i brak jest podstaw do skorzystania z rozliczenia przewidzianego w art.6 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wspólnego rozliczenia małżonków. Podkreślono, że podatnik nie złożył właściwemu organowi podatkowemu – jak to wynikało z art.9 ust.1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – oświadczenia o zmianie formy opodatkowania, czy też o likwidacji prowadzonej działalności. Organom uszło jednak uwadze, że sytuacja prawna podatnika opodatkowanego zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych uległa, zasadniczej zmianie od 2003 r., na co zwróciła w skardze strona. Do tego czasu osoba fizyczna prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą podlegała, o ile spełniała warunki określone w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, opodatkowaniu w formie ryczałtu, z możliwością zrzeczenia się tej formy opodatkowania. W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 141 poz.1183) oraz ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 141, poz.1182) i braku przepisów przejściowych, od dnia 1 stycznia 2003 r. regułą jest, że osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Jedynie na wniosek podatnika złożony właściwemu organowi podatkowemu może on być opodatkowany na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zatem – jak stwierdzono w orzecznictwie sądowym - w 2003 r. nie zrzeczenie się, lecz wniosek lub oświadczenie podatnika decydowały o zryczałtowanej formie jego opodatkowania. Brak wniosku lub oświadczenia podatnika złożonego urzędowi skarbowemu do 20 stycznia.2003 r., stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. powodował, że podatnik ten podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynikające z art. 9 ust.1 domniemanie kontynuowania działalności opodatkowanej w formie ryczałtowej nie miało w tym roku zastosowania, bowiem przed wejściem w życie opisanych zmian podatnicy nie dokonywali "wyboru" opodatkowania w formie ryczałtu. Przyjęcie w rozpatrywanej sprawie poglądu prawnego organów podatkowych prowadziłoby do zaakceptowania, niedopuszczalnej - z punktu widzenia zasad konstytucyjnych - sytuacji, w której ustawodawca dokonał za podatnika wyboru formy opodatkowania. Pogląd taki miał zastosowanie do podatników, którzy w 2003 r. dokonali wyboru ryczałtowej formy opodatkowania, podlegali przepisom ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym i nie złożyli wniosku lub oświadczenia, o których była mowa, do 20 stycznia następnego roku (por. wyrok NSA z dnia 9 maja 2007 r., II FSK 616/06; wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2006 r., II FSK 37/06; wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2007 r., II FSK 578/06; wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2007 r., II FSK 579/06). Stan prawny w 2003 r. i 2005 r. był taki sam. Z akt sprawy nie wynika, aby J. K. do dnia 20 stycznia 2003 r. złożył oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu, co oznacza, że w tym roku podlegał opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oświadczenia takiego nie składał również w 2004 r. czy w 2005 r. Tym samym w 2005 r. nie miały do niego zastosowania przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym i małżonkowie mogli skorzystać ze wspólnego rozliczenia podatku na zasadach określonych w art.6 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Okoliczność, że małżonek skarżącej składał deklaracje PIT-28 nie jest równoznaczne ze złożeniem przez niego pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu. Należy zauważyć, że formularz PIT-28 zawiera obowiązujący wzór zeznania rocznego podatników rozliczających się w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Za rok 2005 r. trzeba było je złożyć do końca stycznia 2006 r. Natomiast termin złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu w 2005 r. mijał z dniem 20 stycznia 2005 r. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.135 i art.145§1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. L. Kleczkowski T. Liwacz E. Kruppik – Świetlicka