I SA/Bd 516/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2024 r. sprawy ze skargi P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 maja 2024 r. nr 0401-IOV1.4103.23.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2020 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił P. Z. (dalej także: Skarżący, Strona, Podatnik) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2020 r. W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie zarówno przepisów proceduralnych jak i materialnych. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że w przedmiotowych okresach rozliczeniowych Podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą głównie w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne (kod PKD 71.12.Z). W toku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej ustalono, że w poszczególnych kwartałach 2020 r. Podatnik zaewidencjonował a następnie bezpodstawnie rozliczył w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7K, 4 faktury wystawione przez A. Sp. z o.o. w T. na łączną kwotę [...]zł, VAT [...] zł. Sporne faktury dotyczyły wykazanego przez Stronę nabycia "Cabli". Powyższe w ocenie organu pierwszej instancji spowodowało zadeklarowanie przez Stronę w przedmiotowych okresach rozliczeniowych nieprawidłowych wartości podatku naliczonego, a w wyniku tego bezpodstawne zaniżenie wielkości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2020 r. W ocenie organu pierwszej instancji, ustalone okoliczności sprawy wskazują jednoznacznie na wspólne i świadome działanie Podatnika w porozumieniu ze spółką [...], na rzecz uprawdopodobnienia spornych transakcji oraz pozwalają na konstatację, że w rzeczywistości Skarżący nie nabył towarów opisanych na zakwestionowanych fakturach. W związku z powyższym zadeklarowanie nabyć towarów od ww. podmiotu narusza przepisy art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – dalej: "u.p.t.u.". Organ pierwszej instancji w tym zakresie stwierdził, że działalność spółki [...] ograniczała się wyłącznie do prowadzenia oszukańczego procederu, tj. wystawiania nierzetelnych faktur i wprowadzania ich do obrotu gospodarczego, co umożliwiło Stronie bezpodstawne obniżenie podatku należnego o podatek wykazany w spornych fakturach. Organ w tym zakresie podał, że Podatnik w I, II, III i IV kwartale 2020 r. ujął w prowadzonych rejestrach nabyć następujące faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o. i opisujące nabycie "Cabli": nr FV 2/03/2020/E z [...] r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł; nr FV 6/06/2020/E z [...] r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł; nr FV 4/09/2020/E z [...] r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł; nr FV 2/12/2020/E z [...] r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł. Według przedłożonej dokumentacji, należności z ww. faktur zostały częściowo uregulowane przelewami bankowymi (łącznie [...] zł), a częściowo skompensowane wekslem wystawionym przez [...] ([...] zł). W toku postępowania Skarżący wyjaśnił, że nabywał od [...] Sp. z o.o. przewody ze złączkami. Przewody te były następnie doposażone, brandowane, pakowane i odsprzedawane. Realizacja dostaw odbywała się na podstawie telefonicznych zleceń, faktury były odbierane przeważnie na koniec kwartału wraz z odbiorem ostatniego zamówienia w siedzibie spółki [...]. Organ w zakresie działalności spółki [...] ustalił, że rejestracji spółki dokonano [...] r. w Sądzie Rejonowym w T., VII Wydział Gospodarczy. Jedynym wspólnikiem posiadającym 500 udziałów spółki o wartości [...] zł jest A. P.. Według danych widniejących w KRS, prezesem zarządu spółki od [...] r. do [...] r. był K. S.. Nie wskazano przedmiotu przeważającej działalności. Pozostałą działalność wykazano w 320 pozycjach, w tym m.in. w zakresie: uprawy zbóż, ziemniaków i roślin okopowych, kwiatów ozdobnych, krzewów, produkcja przypraw, napojów alkoholowych, ubrań wierzchnich, farb i lakierów, leków, wydawanie książek, gazet, czasopism, produkcja motocykli, rowerów, wózków inwalidzkich, pomoc drogowa, sprzedaż paliw, dystrybucja i sprzedaż energii elektrycznej, transport lotniczy, działalność kurierska, pocztowa, szkolnictwo, działalność radiowa i telewizyjna. Spółka nie złożyła sprawozdań finansowych za 2018, 2019 i 2020 rok, złożyła sprawozdanie finansowe wyłącznie za rok 2017. Na podstawie danych z WROSYSTEM organ ustalił, że [...] Sp. z o.o. wykazała w plikach kontrolnych JPK_FA za okres od stycznia do grudnia 2020 roku dostawy o wartościach zgodnych z zadeklarowanymi w VAT-7K. Natomiast w plikach JPK dotyczących nabyć towarów i usług m.in. za 2020 rok, spółka nie wykazała żadnych zakupów, pomimo, iż w deklaracjach VAT-7K za trzy kwartały tego roku wykazano nabycia o łącznej wartości netto [...] zł i VAT [...] zł. W związku z powyższym spółka w sposób nieuprawniony wykazała w deklaracjach dla podatku od towarów i usług podatek naliczony do odliczenia, nie dysponując fakturami dokumentującymi wykazane nabycia. Ponadto podmiot ten nie złożył zeznań podatkowych za 2018, 2019 i 2020 rok. Spółka z dniem [...] r. została wykreślona przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u., tj. z uwagi na niedopełnienie obowiązku złożenia deklaracji podatkowych. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy, w tym zaznania K. S. potwierdzają dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia, że [...] Sp. z o.o. w przedmiotowych okresach rozliczeniowych nie realizowała żadnych dostaw towarów na rzecz firmy Skarżącego. Podmiot ten stwarzał wyłącznie pozory prowadzenia działalności gospodarczej a działania K. S. nakierowane były na wprowadzanie do obrotu gospodarczego faktur wystawionych rzekomo przez ten podmiot, które umożliwiały ich odbiorcom bezpodstawne rozliczenie wynikającego z nich podatku VAT. Organ pierwszej instancji zasadnie ustalił, że [...] Sp. z o.o. w 2020 roku nie przejawiała żadnych oznak prowadzenia jakiejkolwiek działalności, zarówno pod wskazanym adresem siedziby, jak i w żadnym innym miejscu. Spółka nie posiadała strony internetowej, nie dysponowała żadnym majątkiem trwałym, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała sprzętu niezbędnego do realizacji rzekomo zleconych przez Skarżącego zadań. Spółka [...] nie wykazywała praktycznie żadnych kosztów typowych dla rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej przez podmioty działające na rynku, takich jak: opłat czynszu, rachunków telefonicznych, zakupu paliwa, ogrzewania, prowadzenia księgowości, kosztów materiałów biurowych oraz kosztów związanych z przedmiotem sprzedaży. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, dokonane przez organ pierwszej instancji na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego ustalenia odnoszące się do [...] Sp. z o.o., w tym dotyczące powstania i "funkcjonowania" tej spółki wykazały, że spółka ta faktycznie nie dokonała dostawy towaru, opisanego na spornych fakturach lecz wyłącznie widniała na tych fakturach jako ich wystawca. Organ wskazując na zeznania K. S. podał, że świadek zeznał, iż został odwołany z funkcji prezesa zarządu [...] Sp. z o.o. w 2016 roku, natomiast stosowny dowód do Krajowego Rejestru Sądowego złożył dopiero po wszczęciu przez Sąd postępowania w sprawie niezłożenia sprawozdań finansowych za lata 2018-2019. Ze złożonego przez K. S. oświadczenia oraz protokołu zgromadzenia wspólników i podjętej uchwały wynika, że został odwołany z pełnienia tej funkcji [...] r. Pomimo powyższego, nadal podpisywał i składał dokumenty jako osoba reprezentująca [...] Sp. z o.o. Wbrew zeznaniom K. S., z baz danych organów podatkowych nie wynika, aby [...] Sp. z o.o. dokonywała w 2020 roku zakupu kabli od firmy [...] w Ł. czy innego podmiotu oferującego tego rodzaju towar. Brak również jakiegokolwiek potwierdzenia, że dysponowała zapasem kabli mających być przedmiotem dostaw wykazanych na fakturach wystawionych na rzecz Podatnika. Jednocześnie spółka ta zadeklarowała kwoty podatku naliczonego do odliczenia, mimo że nie dysponowała fakturami uprawniającymi do odliczenia wykazanego w nich podatku. Nie złożyła również zeznań podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2018, 2019 i 2020 rok. Opisane wyżej okoliczności bezsprzecznie potwierdzają nierzetelność działań spółki [...] oraz brak możliwości dokonywania przez nią dostaw towarów i usług na rzecz innych podmiotów. Zatem w pełni zasadnie stwierdzono, że [...] Sp. z o.o. nie dokonała sprzedaży towarów w postaci "cabli" na rzecz firmy Skarżącego, opisanych na spornych fakturach. Organ ponadto podał, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż K. S. podobną rolę jak w [...] Sp. z o.o. pełnił również w P. Sp. z o.o. i M. A. Sp. z o.o. Wszystkie trzy spółki, w których prezesem zarządu według danych w KRS był K. S., w badanym okresie posiadały wszelkie znamiona nierzetelnych podmiotów. Z zeznań złożonych przez K. S. wynika, że podejmowane przez niego czynności - jako osoby zgłoszonej do pełnienia funkcji prezesa zarządu spółek: [...], [...] i M. A. – były analogiczne. K. S. twierdził bowiem, że został upoważniony przez właścicieli do działania w imieniu tych podmiotów, m.in. podpisywania dokumentów, składania deklaracji, posiadał karty bankomatowe, którymi posługiwał się wypłacając pieniądze z rachunków bankowych ww. spółek. Powyższe zeznania nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, bowiem K. S. nie wiedział nawet, kto jest właścicielem spółki [...], nie uwiarygodnił także w żaden sposób twierdzeń o posiadanym upoważnieniach od właściciela spółek [...] i M. A. - A. P. ("P. "). Brak kontaktu uniemożliwił natomiast organowi przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A. P.. Reasumując organ wskazał, że ze zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego wynika, iż [...] Sp. z o.o. w 2020 roku nie realizowała na rzecz Podatnika żadnych dostaw towarów. Ustalone okoliczności wskazują, że K. S. podjął jedynie czynności mające na celu uprawdopodobnienie prowadzenia działalności przez ten podmiot, w tym poprzez nieuprawnione wykazywanie w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7K kwot podatku naliczonego. Żadne faktury na rzecz tej spółki nie zostały bowiem zadeklarowane przez podatników podatku od towarów i usług w złożonych przez nich plikach JPK_VAT. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że dane spółki [...] posłużyły K. S. wyłącznie do wystawienia nierzetelnych faktur VAT, które zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego w celu umożliwienia Skarżącemu bezpodstawnego obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w tych fakturach wykazany. Okoliczność, że K. S. bezpodstawnie posłużył się danymi spółki [...] potwierdza także treść złożonych przez tego świadka zeznań. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował Stronie prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w tej sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a Skarżący świadomie przyjmując sporne faktury i uwzględniając je w rozliczeniach podatkowych za przedmiotowe okresy wziął udział w takich działaniach. Ustalone okoliczności tej sprawy wskazują, że przyjmując do rozliczenia sporne faktury, Podatnik działał celowo i z pełną świadomością realizowanego procederu. Skarżący w porozumieniu z K. S. podjął działania zmierzające do uprawdopodobnienia rzetelności wykazanych transakcji. Jedną z takich okoliczności jest powoływanie się na udzielenie K. S. w 2016 roku pożyczki w wysokości [...] zł. Kwota miała zostać przez Stronę wypłacona w 2015 roku z rachunku bankowego w wyniku kilkudziesięciu operacji. Powyższe wyjaśnienia są nieracjonalne i w ocenie organu odwoławczego niewiarygodne. Na okoliczność udzielenia rzekomej pożyczki nie sporządzono żadnej umowy, nie zgłoszono tego faktu do właściwego urzędu skarbowego celem uiszczenia podatku od czynności cywilno-prawnych, jak również nie przedłożono żadnego dowodu potwierdzającego przekazanie środków w tak znacznej kwocie K. S.. W okolicznościach niniejszej sprawy nie znajduje również żadnego logicznego wyjaśnienia, rzekome wystawienie przez spółkę [...] weksla (który został zniszczony), na podstawie którego dokonano kompensaty długu wynikającego z pożyczki zaciągniętej przez K. S.. Trudno bowiem uznać za racjonalną sytuację, w której spółka wystawia faktury obciążone VAT i jednocześnie przyjmuje na siebie odpowiedzialność za zobowiązania niezwiązane z prowadzoną działalnością. Zdaniem organu, zeznania dotyczące udzielenia przez Skarżącego rzekomej pożyczki, miały na celu wyłącznie uwiarygodnienie spornych transakcji. W tych okolicznościach, wobec stwierdzenia, że spornym fakturom wystawionym na rzecz Podatnika przez [...] Sp. z o.o. nie towarzyszyła dostawa towarów przez tego kontrahenta, na uwzględnienie nie zasługują zarzuty dotyczące pominięcia przez organ pierwszej instancji kwestii tzw. dobrej wiary przy dokonywaniu oceny wykazanych przez Stronę transakcji. W ustalonym stanie faktycznym badanie należytej staranności w doborze kontrahenta jest bezprzedmiotowe, albowiem przesłanka "dobrej wiary" nie obejmuje przypadków, gdy odbiorca faktury nie otrzymuje od wystawcy faktury jakiegokolwiek świadczenia, a z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. W niniejszej sprawie stwierdzono bowiem brak dostaw towarów wykazanych na spornych fakturach wystawionych na rzecz Podatnika przez [...] Sp. z o.o. W okolicznościach niniejszej sprawy zasadne jest stanowisko, że spółka [...] nie dostarczyła towarów wykazanych w spornych fakturach, co znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy. Organ jednocześnie zaznaczył, że nie kwestionuje tego, iż towar opisany na spornych fakturach faktycznie istniał, Podatnik był w jego posiadaniu i został on dostarczony do I. T. P. Sp. z o.o. Jednak z całą pewnością towar ten nie został wykonany przez spółkę [...] i podmiot ten nie był jego dostawcą. W skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego polegającą na uwzględnieniu jedynie dowodów przemawiających na niekorzyść Skarżącego i odmowę wiary wszystkim dowodom potwierdzającym poprawność rozliczeń Skarżącego, co doprowadziło do wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego polegającej na przyjęciu, że Skarżący uczestniczył w transakcjach mających na celu nadużycie prawa i nie dochował należytej staranności w zakresie weryfikacji swojego kontrahenta, w szczególności poprzez: pominięcie wszystkich wyjaśnień Skarżącego dotyczących dochowania należytej staranności oraz materiału dowodowego jednoznacznie potwierdzającego staranne działanie Skarżącego; 2) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych, tj. przez wybiórcze uwzględnienie dowodów, dowolną ocenę dowodów, niczym nieuargumentowane pominięcie dowodów przedstawionych przez Skarżącego oraz tendencyjne prowadzenie postępowania, zmierzające jedynie do osiągnięcia celu w postaci wykazania braku należytej staranności i pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie z tego powodu, że na wcześniejszych etapach obrotu towarem, który nabył Skarżący podatnik nie zapłacił podatku VAT należnego; 3) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji w oparciu o niewystarczający materiał dowodowy, w szczególności w zakresie nieustalenia przez organ źródła pochodzenia towarów nabywanych przez Skarżącego w sytuacji gdy towary te były przedmiotem dalszej sprzedaży, a transakcje te nie były kwestionowane; 4) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie oceny dowodów sprzecznej z zasadami logiki, doświadczenia życiowego oraz prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji dokonania nieprawidłowych ustaleń w zakresie istotnych dla sprawy faktów, co przejawia się w szczególności w: a) przyjęciu, że podmiot widniejący na spornych fakturach tj. [...] Sp. z o.o. nie wykonała faktycznej dostawy "Cabli" co oznacza, że Skarżący tego towaru od [...] Sp. z o.o. nie nabył, w sytuacji gdy Skarżący dokonał następnie sprzedaży kabli dostarczonych przez ww. podmiot kontrahentowi I. T. P. Sp. z o.o., na co wskazuje obszerny materiał dowodowy, a organ z drugiej strony nie wykazał innego sposobu nabycia przez Skarżącego przedmiotów będących przedmiotem dalszej sprzedaży, b) przyjęciu, że niewiarygodne są wyjaśnienia przedstawione przez K. S. i Skarżącego o istnieniu długu ok. [...] zł w sytuacji, gdy Skarżący przedstawił na tą okoliczność stosowne dowody z dokumentów, których organ nie wziął pod uwagę, c) przypisaniu Skarżącemu odpowiedzialności za niewłaściwe działanie kontrahenta [...] Sp. z o.o. w sytuacji braku odpowiedzialności Skarżącego za rejestrowanie, kontrolowanie i eliminowanie nieprawidłowości, co do których powołane są organy podatkowe, d) zarzucie pod adresem Skarżącego, że wystawienie przez [...] Sp. z o.o. weksla związanego z otrzymaną pożyczką Skarżący posłużył się wyłącznie do uwiarygodnienia wykazania należytej staranności, o którego potrzebie wiedzieli K. S. jak i Skarżący jako wieloletni przedsiębiorcy, w sytuacji gdy zarzut ten nie został w jakikolwiek sposób obiektywnie udowodniony, e) przypisania Skarżącemu odpowiedzialności za brak weryfikacji dokumentów finansowych złożonych przez [...] Sp. z o.o. w KRS, z których wynikał brak majątku i zatrudnienia, w sytuacji gdy Skarżący nie był to tego zobowiązany przepisami prawa, a także w sytuacji gdy Skarżący zachował należytą staranność podczas nabywania towarów: weryfikował regularnie, czy [...] Sp. z o.o. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, płatności dokonywał na wskazane na "białej liście" konto bankowe czy stosował takie same jak we wcześniejszej współpracy kryteria transakcyjne, f) powołania się na okoliczności, co do których Skarżący nie miał i nie mógł mieć wiedzy na moment zawierania transakcji oraz które zostały ustalone przez organy kilka lat po zawarciu transakcji lub które nie mają jakiegokolwiek znaczenia dla ustalenia należytej staranności, g) braku wykazania, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając kable, uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej; 5) art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez: a) sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób nielogiczny i wewnętrznie sprzeczny, przez jednoczesne stwierdzenie, że z jednej strony [...] Sp. z o.o. nie dostarczyła faktycznie towarów Skarżącemu, zaś z drugiej strony, że nie kwestionuje faktu posiadania przez Skarżącego towaru, przy jednoczesnym wskazaniu, że organ nie musi ustalać rzeczywistego dostawcy towaru, b) powoływanie się przez organ na okoliczności, które nie mają odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, c) brak odniesienia się w decyzji do argumentów podniesionych przez Skarżącego na etapie kontroli celno-skarbowej, postępowania podatkowego, odwołania od decyzji I instancji oraz na etapie postępowania odwoławczego; 6) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym pozbawieniu Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dokonanie rzeczywistych transakcji nabycia towarów od [...] Sp. z o.o.; 7) art. 87 w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez ich błędne zastosowanie polegające na odmowie Skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie przez Skarżącego kabli, podczas gdy dokonane przez Skarżącego czynności zostały w rzeczywistości dokonane i miały realny charakter gospodarczy, a Skarżący dochowała należytej staranności, co uprawniało Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; 8) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 120, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie, że transakcje nabycia towarów od [...] Sp. z o.o. były fikcyjne, mimo braku jakichkolwiek podstaw do takiego stwierdzenia, w szczególności pomimo tego że: a) towary te istniały i organy tego faktu nie kwestionowały, b) Skarżący dokonał ich dalszej sprzedaży co także nie było kwestionowane przez organ, c) organ nie wykazał jaką korzyść podatkową uzyskał Skarżący w efekcie dokonania transakcji, d) cały zebrany materiał dowodowy świadczy o tym, że transakcje z [...] Sp. z o.o. miały cel gospodarczy; 9) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa 112) i w zw. z art. 288 Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE) i z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: Konstytucja RP) oraz w zw. z wyrokami TSUE: z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11, z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11, z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11, z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 przez błędną wykładnię ww. przepisów, skutkującą odmową Skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahenta [...] Sp. z o.o. mimo braku przesłanek do zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku VAT naliczonego; 10) art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 168 dyrektywy 112 przez bezpodstawne przyjęcie, że faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o. potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i odmowie Skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie przez Skarżącego kabli o podczas gdy czynności te zostały w rzeczywistości dokonane i miały realny charakter gospodarczy 11) art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit a) dyrektywy 112 interpretowanych w świetle zasad neutralności podatkowej i pewności prawa, poprzez pominięcie w procesie wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wykładni prowspólnotowej, co doprowadziło w efekcie do błędnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność odmowy Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z 4 faktur, w których jako wystawca figuruje [...] Sp. z o.o. opiewających na łączną kwotę (netto) [...] zł (VAT [...] zł). Zdaniem Sądu stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd zauważa, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sadów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia). Dokonanie przez organ podatkowy odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r., sygn. akt I GSK 824/16). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny być przekonująco umotywowane i znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego (w stopniu, który nakazywałby uwzględnienie skargi). Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Rozpoznając sprawę organy na podstawie wyjaśnień Skarżącego ustaliły, że miał on nabywać od [...] Sp., z o.o. przewody ze złączkami. Przewody te były następnie doposażał, konfekcjonował i odsprzedawał. Realizacja dostaw odbywała się na podstawie telefonicznych zleceń, faktury były odbierane przeważnie na koniec kwartału wraz z odbiorem ostatniego zamówienia w siedzibie spółki [...]. Jednocześnie obsługą działalności Skarżącego zajmował się (jednocześnie reprezentujący tę spółkę) K. S., który przyjmował zlecenia, wydawał je i rozliczał. Odbiorą towarów od Skarżącego była spółka I. T. P. pismem z [...] r., potwierdziła nabycie od Skarżącego w 2020 r. materiałów (kable, zamienniki kabla, kabelki) wykorzystywane do naprawy stacji dokujących oraz testowania sprzętu przed i po naprawie poprzez podłączanie za pośrednictwem kupionych kabli sprzętu wymagającego naprawy do zestawów testowych. Do pisma załączono kopie faktur wraz z zamówieniami, dowody zapłaty oraz rejestry przyjęć. Dokonanie przez Skarżącego dostaw na rzecz I. T. P. nie było kwestionowane przez organy podatkowe. Ponadto Skarżący w oparciu o zeznania Skarżącego ustalono, że w 2016 r. pożyczył on K. S. [...] zł w gotowce na realizację przedsięwzięcia – produkcja wzmacniaczy lampowych Hi-Fi, do czasu otrzymania dotacji, a w zamian za to Skarżący miał odkupić część udziałów spółki [...]. Skarżący miał otrzymać wówczas weksel wystawiony przez tę spółkę opiewający na kwotę ok. [...] zł. Według Skarżącego K. S. nie uzyskał dotacji. Skarżący zeznał, że część pożyczki została spłacona gotówką, której odbiór kwitował, a część należności z faktur było kompensowanych wekslem. W 2021 r. weksel został spłacony w całości - dokonano końcowej spłaty w kwocie ok. [...] zł i weksel został przekazany spółce [...]. Ponadto Skarżący zeznał, że K. S. miał upoważnienie do rozliczania i odbioru weksla, jednak nie pamięta przez kogo wystawione. W związku z udzieloną pożyczką Skarżący nie składał żadnej deklaracji do urzędu skarbowego. Ponadto organy podatkowe odnośnie funkcjonowania spółki [...], która w zakwestionowanych fakturach występuje jako kontrahent Skarżącego, ustaliły, że w 2020 r. nie prowadziła ona żadnej działalności. Nie dysponowała żadnym majątkiem trwałym, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała sprzętu niezbędnego do realizacji rzekomo zleconych przez Skarżącego zadań. Ustalono również, że [...] Sp. z o.o. nie wykazywała żadnych kosztów związanych z rzekomo prowadzoną działalnością, takich jak: opłat z tytułu czynszu, rachunków telefonicznych, zakupu paliwa, ogrzewania, prowadzenia księgowości, materiałów biurowych oraz kosztów związanych z przedmiotem sprzedaży. Spółka nie składała zeznań podatkowych za lata 2018, 2019 i 2020, natomiast sprawozdanie za rok 2017 podpisał K. S. jako kierownik jednostki. Spółka z dniem [...] roku została wykreślona przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z rejestru podatników VAT. Rolę K. S. w funkcjonowaniu m.in. spółki [...] organ przedstawił szerzej na str. 8-10 zaskarżonej decyzji. Z informacji przedstawionych przez K. S. wynika, że w dniu [...] r. złożył on rezygnację z funkcji prezesa zarządu spółki [...], przy czym jego następca nie został powołany. Ponadto zeznał on, że kable, których dotyczą zakwestionowane w sprawie 4 faktury wykonywał osobiście nikogo nie zatrudniając, ręcznie, na podstawie przekazanych przez Skarżącego specyfikacji w Bierzgłowie, w lokalu należącym do spółki [...], którym, jak wskazał, osobiście dysponował i produkował tam urządzenia marki MANRON. Podał również, że na używanie lokalu nie sporządzono umowy, bowiem jak wskazał, ze strony spółki [...] nie miałby kto takiej umowy zawrzeć. Do produkcji miał wykorzystywać zapasy kabli posiadanych przez spółkę [...] oraz kable kupowanych na giełdzie, prawdopodobnie z firmy [...] w [...] i zagranicznej firmy [...]. Natomiast faktury te wystawił na swoim komputerze, jako osoba upoważniona przez właściciela spółki [...], którego, powołując się na brak pamięci, nie potrafił wskazać. Weryfikując te zeznania organy ustaliły, że [...] Sp. z o.o. nie dokonywała w 2020 roku zakupu kabli od firmy [...] w [...] czy innego podmiotu oferującego tego rodzaju towar. Brak jest również jakiegokolwiek potwierdzenia, że aby spółka ta dysponowała zapasem kabli mających być przedmiotem dostaw wykazanych na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego. [...] Sp. z o.o. zadeklarowała kwoty podatku naliczonego do odliczenia, jednakże nie dysponowała fakturami uprawniającymi do odliczenia wykazanego w nich podatku. Organ odwoławczy uznał wobec powyższego, że działania K. S. polegały tworzeniu pozorów prowadzenia działalności przez spółkę [...] m.in. poprzez składanie deklaracji rozliczeniowych w podatku od towarów i usług, czy wystawianiu faktur. Organ zaznaczył przy tym, że żadne faktury na rzecz spółki nie zostały zadeklarowane przez podatników podatku od towarów i usług w złożonych przez nich plikach JPK VAT. Potwierdził to też K. S. stwierdzając, że sam nie prowadził żadnej działalności "a kontrahent zawsze chce fakturę na zakup usługi lub towaru". Przedstawione wyżej ustalenia doprowadziły organ do prawidłowego wniosku, że wystawione na rzecz Skarżącego 4 faktury zakwestionowane w toku postępowania zostały wystawione przez K. S., który jedynie posłużył się danymi spółki [...] do określenia jej w nich jako wystawcy. Natomiast sama spółka w okresie objętym postępowaniem nie dokonywała żadnych dostaw towarów na rzecz Skarżącego. W efekcie K. S. wprowadził do obrotu nierzetelne faktury, co umożliwiło Skarżącemu bezpodstawne odliczenie wykazanego z nich podatku od towarów i usług. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego uzasadniała z kolei przyjęcie, że Skarżący przyjmując do rozliczenia zakwestionowane faktury, w których treści jako wystawca widniała spółka [...], działał celowo i z pełną świadomością uczestnictwa w zidentyfikowanym w postępowaniu procederze. W tym miejscu należy dodać, że Skarżący na potwierdzenie dokonania transakcji zakupu dysponował fakturami, z których wynika, że towary zostały nabyte od wskazanego w tych dokumentach podmiotu. Nie można jednak uznać, że zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia w sytuacji, gdy z innych dowodów wynika, że transakcje pomiędzy stronami nie były dokonane. Potwierdzenie operacji gospodarczej nie stanowi samo wystawienie faktury. Faktura jest dowodem jedynie na to, że dokument księgowy został wystawiony z tym, że jego wiarygodność podlega ocenie. Podatnik w toku postępowania nie przedłożył wiarygodnych dowodów wskazujących na przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur. Organy oceniły tę kwestie w kontekście zeznań K. S.. Z tego też powodu akcentowana przez Skarżącego okoliczność, że potwierdzeniem nabycia towarów jest ich dalsza odsprzedaż, nie może w tej konkretnej sprawie zostać uwzględniona. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolniony byłyby z rzetelnego prowadzenia dokumentacji, a dokonywany przez niego zakup towarów bądź usług ustalany byłby na podstawie okoliczności faktycznych. Przechodząc do kwestii merytorycznych wskazać należy, że podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazuje bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08). Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. W tym miejscu warto wskazać, że TSUE w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 P.P.U.H. Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek (Polska) stwierdził, iż przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Analogiczny pogląd został wyrażony także we wcześniejszym wyroku Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft) i C-142/11 (Péter Dávid). TSUE w orzeczeniach tych wskazuje, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej. Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli bowiem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Organy podatkowe nie mogą jednak w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Do organów podatkowych należy bowiem co do zasady dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Nie mniej jednak, jak już była o tym mowa badaniu podlegają okoliczności związane z tzw. "dobrą wiarą", czy też "starannością w działaniu" podatnika. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, w świetle zebranego i wszechstronnie ocenionego materiału dowodnego, zasadne są wnioski o nierzetelności faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego, ponieważ to nie ona realizowała dostawę. W sytuacji jednak gdy organ nie kwestionował okoliczności wykonania przez Skarżącego dostaw towarów wykazanych na zakwestionowanych fakturach, pozostaje do wyjaśnienia czy był on świadomy swojego udziału w oszukańczym procederze. Organ przyjął, że Skarżący świadomie przyjął te faktury i bezpodstawnie odliczył podatek naliczony wykazany w tych fakturach. W orzecznictwie prezentowany jest utrwalone stanowisko, że w konkretnej sprawie niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że tzw. dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), tzw. dobra wiara ma znaczenie (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 1170/22). Wbrew argumentacji skargi organ wypowiedział się, na czym polegała nieuprawniona korzyść podatkowa uzyskana przez Skarżącego wskazując, że w następstwie wystawienia pustych faktur doszło do umożliwienia ich odbiorcy – czyli Skarżącemu – obniżenia należności podatkowych poprzez odliczenie wykazanego w nich podatku. Na świadomy charakter działania Skarżącego wskazują okoliczności związane z udzieleniem przez niego pożyczki K. S. na podjęcie działalności w zakresie produkcji wzmacniaczy lampowych do czasu uzyskania dotacji (co ostatecznie nie nastąpiło). Organ zasadnie jako niewiarygodne ocenił wyjaśnienia, jako niebudzącą wątpliwości i nieskłaniającą do zachowania ostrożności można traktować sytuację gdzie spółka, która w istocie nie funkcjonowała w obrocie gospodarczym przyjęła na siebie zobowiązanie w kwocie [...]zł, po czym – nie mając ku temu organizacyjnych możliwości – podejmuje się wytwarzania konkretnych wyrobów (o czym Skarżący, co najmniej mógł się dowiedzieć wykazując dbałość o swoje interesy, zważywszy na kontakty z K. S., któremu pożyczki tej udzielił, o czym poniżej). Należy przy tym podkreślić, że współpraca między Skarżącym a K. S. wykraczała poza udzielenie pożyczki, ale K. S. zajmował się obsługą firmy Skarżącego – przyjmował zlecenia, wydawał je i rozliczał. Należy zwrócić także uwagę na rozbieżne zeznania Skarżącego i K. S. odnośnie rozliczeń pożyczki. Skarżący zeznał, że K. S. miał upoważnienie do rozliczania i odbioru weksla, jednak nie pamięta przez kogo wystawione, natomiast K. S. stwierdził, że nie wiedział, jak ostatecznie został rozliczony weksel, ponieważ nadzorował to Skarżący i po stwierdzeniu, że dług został spłacony, weksel zniszczono. Ponadto, jak stwierdził K. S., to spółka [...] "w pewnym sensie" spłaciła pożyczkę zaciągniętą przez niego jako osobę fizyczną. Ponadto w okresie, gdy nie pełnił żadnej funkcji w [...] Sp. z o.o. sporządzając jednak w jej imieniu dokumenty weryfikował status spółki jako podatnika, jednakże przekazując faktury odbiorcom informował o konieczności sprawdzenia tego faktu, co jest zrozumiałe w sytuacji, gdy znał rzeczywistą sytuację spółki. W tych okolicznościach winno budzić wątpliwości informowanie odbiorców faktur o konieczności dodatkowej weryfikacji statusu podatkowego wystawcy faktur. Okoliczność, nabycia przez Skarżącą towarów od kogokolwiek innego, nie wpływa na zasadność pozbawienia go prawa do odliczenia podatku w sytuacji, gdy rzeczywistego dostawcy nie zidentyfikowano (Skarżący konsekwentnie twierdzi, że była spółka [...], co jednak jak wynika z trafnych ustaleń organów było niemożliwe). Stanowisko organu co do braku podstaw do odliczenia podatku w sytuacji takiej jaka zaistniała w niniejszej sprawie znajduje, zdaniem Sądu, potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. W wyroku z 9 grudnia 2021 r., C-154/20 Trybunał stanął na stanowisku, że prawa do skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej (VAT) należy podatnikowi "odmówić bez konieczności udowodnienia przez organ podatkowy, że podatnik dopuścił się oszustwa w zakresie VAT bądź że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja powołana jako podstawa prawa do odliczenia wiązała się z takim oszustwem, jeżeli – w sytuacji, gdy rzeczywisty dostawca danych towarów lub usług nie został zidentyfikowany – podatnik ten nie przedstawia dowodów na to, że ów dostawca miał status podatnika, o ile w świetle okoliczności faktycznych i informacji dostarczonych przez tego podatnika brak jest danych niezbędnych do sprawdzenia, czy rzeczywisty dostawca miał taki status". Zdaniem Sądu, stanowisko zawarte w skardze ogranicza się w głównej mierze do polemiki z powyższymi ustaleniami organu. Niemniej Skarżący nie wykazał skutecznie, że organ w zaskarżonej decyzji uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. O istnieniu podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji nie świadczy przy tym subiektywne przekonanie o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i wnioskach z nich wypływających. Sąd nie dopatrzył się uchybień w zakresie gromadzenia i oceny przez organy podatkowe materiału dowodowego. Zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe szczegółowo zbierały i analizowały informacje związane z możliwościami wykonania przez [...] Sp. z o.o. dostaw towarów, na które opiewały zakwestionowane faktury. Jak już wyżej wyjaśniono niekwestionowana przez organ okoliczność, że Skarżący sprzedał kable spółce I. T. P., pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Istotne jest, że organ wykazał, iż dostawy te nie zostały wykonane przez spółkę [...] figurującą jako wystawca spornych faktur, a Strona o tym wiedziała. Prawidłowa zatem jest ocena, że faktury te nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. Skoro zatem organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, oznacza to, że w realiach rozpoznawanej sprawy prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Skarżąca bezpodstawnie odliczała bowiem podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.