I SA/Bd 521/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Protokolant Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2014r., lipiec 2014r., od września do grudnia 2014r., od stycznia do grudnia 2015r. i od stycznia do lipca 2016r. 1. oddala skargę 2. zasądza od Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz radcy prawnego P. C. kwotę 8.856,00 zł osiem tysięcy osiemset pięćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu Decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił M. Z. (dalej także jako Skarżąca, Strona) w wysokościach innych niż zadeklarowane kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte decyzją tj. od stycznia do marca 2014 r., lipiec 2014 r. oraz od września 2014 r. do lipca 2016 r. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że istotę sporu w sprawie stanowi zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji rzetelności transakcji nabycia usług budowlanych wykazanych w fakturach VAT wystawionych przez siedem podmiotów. Zasadniczą kwestią jest bowiem ustalenie, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlały rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych. Poza sporem pozostaje natomiast fakt, iż usługi dokumentowane wystawionymi przez Skarżącą fakturami VAT zostały zrealizowane zgodnie z zamówieniem. W świetle tego, że organ pierwszej instancji uznał, że faktury nabycia wykazują czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawców - istota sporu w przedmiotowej sprawie koncentruje się zatem na ocenie ustaleń, czy zebrany materiał dowodowy potwierdza faktyczne nabycie przez Skarżącą działającą pod firmą I. S. zawartych w zakwestionowanych fakturach usług budowlanych od następujących podmiotów: [...]. W celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie wykazanych transakcji handlowych pomiędzy firmą Skarżącej I. S. a kontrahentami, rzekomymi podwykonawcami robót budowlanych tj. spółkami: [...] oraz prowadzącymi jednoosobowe działalności gospodarcze pod firmą: [...] organ pierwszej instancji zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy. Dowody zgromadzone w toku kontroli podatkowej przez organ pierwszej instancji zostały następnie uzupełnione w wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej materiał ten jest wyczerpujący dla ustalenia obiektywnego stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i charakteru usług objętych kwestionowanymi fakturami. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w toku prowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego podjął szereg czynności w celu zweryfikowania, czy przedstawione przez Skarżącą faktury potwierdzają rzeczywiste transakcje, co zostało przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia [...] stycznia 2019 r. Zgromadzone dowody dostarczają istotnej wiedzy dla oceny spornych transakcji. Całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwolił, zdaniem organu, ustalić przebieg wykazanych transakcji w zakresie rzekomego nabycia robót budowlanych wyszczególnionych w spornych fakturach, który w sposób szczegółowy został przedstawiony w decyzji organu pierwszej instancji. W postępowaniu dowodowym przyporządkowano faktury VAT nabycia usług do fakturowanych transakcji świadczenia usług budowlanych i doprowadziło do ustalenia, że działając pod firmą I. S. w okolicznościach przedmiotowej sprawy przyjęła Pani do rozliczenia w złożonych deklaracjach VAT-7 tzw. "puste faktury" w ścisłym tego słowa znaczeniu. Organ uważa, że udowodniono, iż faktyczne świadczenie prac zgodne z opisem w fakturach nabycia nie miało miejsca. Zdaniem organu ustalono ponad wszelką wątpliwość, że dokumentacja transakcji nie jest zbieżna z faktycznym jej przebiegiem. W rozpatrywanej sprawie w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Skarżąca nie wykazała żadnymi innymi wiarygodnymi dowodami, że zdarzenia gospodarcze opisane w zakwestionowanych fakturach VAT w rzeczywistości miały miejsce. Zdaniem organu w zakresie transakcji rzekomego nabycia usług budowlanych od podwykonawców zgromadzony materiał dowodowy w sposób obiektywny potwierdza fikcyjność tych transakcji i wyklucza te podmioty jako wiarygodne i mogące w rzeczywistości wyświadczyć opisane w fakturach usługi. Organy podatkowe nie kwestionują natomiast zrealizowania przez firmę Skarżącej prac budowlanych udokumentowanych wystawionymi fakturami sprzedaży. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza możliwość wykonania przedmiotowych prac z wykorzystaniem pracowników nie zatrudnionych legalnie w firmie Skarżącej wraz z pracownikami zatrudnionymi w jej firmie. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w latach 2014, 2015, 2016 Skarżąca zatrudniała J. M., jako pracownika ogólnobudowlanego, który zajmował się montażem różnych instalacji posiadając do tego stosowne uprawnienia. Jak Skarżąca zeznała w toku przesłuchania w charakterze strony w dniu [...] października 2016 r., zatrudniała również innych pracowników na umowy cywilno-prawne. Nie potrafiła jednak podać ich danych personalnych. Ocena materiału dowodowego przez organ odwoławczy jest zbieżna z oceną dokonaną przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T.. Analiza całego zgromadzonego materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, że nie tyle Skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej przy wyborze podwykonawców, ile celowo wykorzystała nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury w celu obniżenia zobowiązania podatkowego. Działała przy tym z pełną świadomością. Współpraca handlowa między firmą Skarżącej a podmiotami, które wystawiły zakwestionowane faktury w ogóle nie miała miejsca, a polegała wyłącznie na uzyskaniu dokumentów, którymi Skarżąca posłużyła się w celu wygenerowania podatku naliczonego, który pomniejszy podatek należny, a w rezultacie do pomniejszenia własnych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyraził przekonanie, że nie bez znaczenia dla oceny wiarygodności kwestionowanych faktur pozostaje także fakt, iż ich weryfikację utrudnia kwesta gotówkowego rozliczania się Skarżącej z wystawcami faktur. I chociaż istotnie przyznał, że Skarżąca nie naruszyła w tym zakresie przepisów ustawy z dnia [...] lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej w zakresie w jakim nakładają one obowiązek bezgotówkowego rozliczania się przedsiębiorców – to jednak zauważył, co Skarżąca stara się bagatelizować, że ustalone w sprawie okoliczności płatności za faktury budzą wątpliwości co do ich autentyczności i trudno dać im wiarę. Decydując się na gotówkową formę zapłaty Skarżąca nie przedstawiła jednocześnie wiarygodnych dowodów potwierdzających ich realizację, a rezygnując z dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego wyraziła zgodę na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego, w kierunku legalności zawieranych transakcji. Ponadto skutkuje to tym, iż poza fakturami, które nie są wiarygodne Skarżąca nie posiada w zasadzie żadnego innego dowodu na potwierdzenie nabycia usług. Nie istnieją świadkowie rzekomego regulowania należności w formie gotówkowej. Z kolei środki finansowe Skarżąca miała gromadzić na kontach bankowych i specjalnie na ten cel miały być wypłacane z banku/bankomatu, przy czym nie istniała możliwość przyporządkowania kwot wypłaconych z konta bankowego do kwot odpowiadającym konkretnym fakturom. Jednocześnie organ zaakcentował znaczną wysokość kwot objętych rzekomymi płatnościami gotówkowymi. Wbrew argumentom Skarżącej, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, takie działania są sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz odstają od typowych zachowani w obrocie gospodarczym, gdzie dokonując zapłaty podatnik stara się zabezpieczyć przed ewentualnymi roszczeniami kontrahenta i sporami o zapłatę. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji ją poprzedzającej, zarzucając naruszenie: - art. 191 Ordynacji podatkowej związane z dowolną oraz błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, - art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami dowodowymi, co w szczególności doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o podjętą przez organ pierwszej instancji tezę, - art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia dowodów, w postaci zeznań świadków, o które wnioskowała Strona, które miały istotny wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w toku prowadzonego postępowania podatkowego, - art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzesłuchanie strony w postępowaniu podatkowym mimo, iż wyrażała wolę stawienia się przed organem, - art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) – dalej: u.p.t.u. – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. kwestionowanie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług i prawidłowości wyliczenia kwot podatku naliczonego przez Stronę. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa, co uzasadnia oddalenie skargi w niniejszej sprawie. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się na ustaleniach dokonanych organy podatkowe prowadzących do zakwestionowania faktur VAT wystawionych przez: [...], w których wykazano sprzedaż usług budowlanych na rzecz Skarżącej, jako nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, i w związku z tym, nie mogących stanowić podstawy do obniżenia przez Skarżącą (jako nabywcę usług) podatku należnego o wynikające z nich kwoty podatku naliczonego. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, faktury wystawione przez wskazane wyżej podmioty na rzecz Skarżącego są nierzetelne, gdyż ujęte w nich usługi nie zostały wykonane przez tych podwykonawców. Skoro zaś faktury te dokumentują czynności w rzeczywistości niedokonane, to Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Skarżąca podkreśla, że organy nie zebrały kompletnego materiału dowodowego, akcentując nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków oraz samej Strony, z kolei zebrany materiał dowodowy oceniony został z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. Przy zakreślonym w ten sposób przedmiocie sporu w sprawie należy odwołać się do przepisów art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a) tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Z treści tych uregulowań wynika zatem, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że faktury muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Podatnikowi nie przysługuje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. W świetle wskazanych regulacji nie ulega również wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Oceniając natomiast przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd miał na uwadze, że na organy podatkowe, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich ocena oparta na wiedzy, dążeniu do prawdy materialnej, rzetelności, obiektywizmie i doświadczeniu życiowym, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powyższą regulacją dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Pamiętać przy tym należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do odtworzenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Jednocześnie należy zauważyć, że z akt sprawy wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej, w oparciu o analizę całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, w ramach wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej swobodnej oceny dowodów, doszedł do jednoznacznej konkluzji o fikcyjności transakcji z udziałem Skarżącej, których potwierdzeniem miały być zakwestionowane w sprawie faktury. Zdaniem Sądu w zaskarżonej decyzji przyjęto prawidłowy stan faktyczny. Przeprowadzone postępowanie dowodowe było wystarczające ustalenia rzeczywistych jego okoliczności. Wynikająca z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zupełności materiału dowodowego nie wymaga prowadzenia postępowania dowodowego wtedy, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki NSA: z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma więc charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04 oraz z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, publ.: CBOSA). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby bowiem do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia danego dowodu. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Organ ustalił, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W toku postępowania zebrany materiał dowodowy został wnikliwie przeanalizowany. W odniesieniu do zakwestionowanych faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. w T. ustalono, że wykonywała ona na rzecz Skarżącej prace budowlane udokumentowane 8 fakturami VAT w miesiącach wrzesień, październik i grudzień 2014 r. oraz styczeń 2015 r. opiewających na łączną kwotę netto [...] zł. Organ podkreślił przy tym, że spółka [...] została wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług w dniu [...] sierpnia 2014 r. W celu weryfikacji transakcji udokumentowanych powyższymi fakturami organ pierwszej instancji wystąpił do [...] Sp. z o.o. o przekazanie stosownych dokumentów, jednak nie uzyskał żadnej odpowiedzi. Niezależnie od powyższego uzyskano od właściwego ze względu na siedzibę tej spółki Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. informacje, że w złożonych przez [...] Sp. z o.o. deklaracjach VAT-7 za 2104 r. nie zadeklarowano sprzedaży. Ponadto w zeznaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. CIT-8 nie wykazano przychodów, ani kosztów ich uzyskania. Dodatkowo ustalono, że spółka [...] nie składała informacji o dochodach, o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11), czy deklaracji rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-4R) za lata 2014-2016, z czego wywiedziono, że w tym okresie nie zatrudniała pracowników. Ponadto organ pierwszej instancji wielokrotnie wzywał prezesa zarządu [...] Sp. z o.o. J. K. w charakterze świadka do wyjaśnienia okoliczności związanych z wystawieniem zakwestionowanych faktur VAT, jednakże świadek nie stawił w żadnym z wyznaczonych terminów, mimo obciążenia go karą porządkową. Także Skarżąca przesłuchana w charakterze strony w toku kontroli podatkowej nie potrafiła wskazać miejsc, w których prace na jej rzecz spółka [...] miała wykonywać. Nie pamiętała również czy umowa o świadczenie usług została w ogóle ze spółką [...] zawarta. Zeznała także, że spółkę tę reprezentował J. "K. " jednak nie wiedziała jaką funkcję pełnił w spółce wskazując, że to jemu osobiście przekazywała Pani płatności wynikające z faktur. Należy przy tym zauważyć, że przekazane w ten sposób kwoty w ciągu 5 miesięcy przekroczyć miały [...] zł. W oparciu o zgromadzone dokumenty w postaci faktur i umów przyporządkowano faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez [...] Sp. z o.o. ze sprzedażą udokumentowaną przez Firmę Usługowo-Handlową I. S. M. Z.. Na tej podstawie ustalono, że Skarżąca miała wykonywać na rzecz Gminy C. co do zasady prace samodzielnie i nie zgłaszała realizacji zamówień przez podwykonawców, choć była zobowiązana do uzyskania w tym zakresie zgody swojego kontrahenta. Z kolei w przypadku prac remontowych w budynku przy ul. [...] w T. ustalono, że ich wykonanie przez spółkę [...] miało nastąpić zanim Skarżąca podpisała umowę ze spółką S. , która miała ten remont zlecić. W podsumowaniu organ przyjął, że [...] Sp. z o.o. nie mogła świadczyć na rzecz Skarżącej usług ujętych w zakwestionowanych fakturach w sytuacji, gdy nie zatrudniała pracowników. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że [...] Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych i w okresie rzekomego świadczenia usług nie posiadała tego statusu. Wielokrotne próby zmierzające do nawiązania kontaktu z tą spółką oraz jej przedstawicielami okazały się bezskuteczne. Powyższe uzasadniało przyjęcie, że [...] Sp. z o.o. w okresie objętym decyzją nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym, a wystawione przez nią faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Analiza zakwestionowanych faktur wystawionych przez [...] T. R. wykazała, że podmiot ten wykonywał na rzecz Skarżącej prace budowlane i wystawił z tego tytułu w okresie objętym postępowaniem 13 faktur VAT na łączną kwotę netto [...] zł. W toku postępowania ustalono, że T. R. został wykreślony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem [...] października 2012 r. na podstawie art. 97 ust. 15 u.p.t.u. Zatem w czasie, kiedy miał wykonywać na rzecz Skarżącej usługi nie posiadał statusu czynnego podatnika VAT. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w toku postępowania podatkowego podjął próby przesłuchania T. R. w charakterze świadka w celu wyjaśnienia okoliczności świadczenia usług wykazanych w kwestionowanych fakturach. Pomimo wezwań świadek nie stawił się na wezwanie, co uniemożliwiło przeprowadzenie dowodu z jego zeznań. Ponadto organ pierwszej instancji uzyskał od Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] informację, że T. R. w latach 2014-2016 nie składał żadnych deklaracji, informacji czy zeznań podatkowych. Z kolei Skarżąca przesłuchana w toku kontroli podatkowej wskazała, że kontakt T. R. nawiązała przez Internet i z jego wykorzystaniem sprawdzała wiarygodność kontrahenta. Jednocześnie wskazała, że nie miała pewności, czy w ogóle podpisała z firmą T. R. umowy na świadczenie usług, czy i w czyjej obecności dokonywała odbioru robót, czy spisywane były protokoły odbioru robót. Nie potrafiła Pani również wskazać, czy firma T. świadczyła usługi własnymi pracownikami czy korzystała z usług podwykonawców nie pamiętała okoliczności rozliczeń za wykonane prace. Z kolei przesłuchany w charakterze świadka pracownik Skarżącej J. M. co do okoliczności współpracy z T. R. podał, że nie dysponował wiedzą odnośnie jego firmy, nie potrafił wskazać czy zawarto pisemną umowę ani czy roboty wykonywali pracownicy czy firmy podwykonawcze. Na podstawie przedstawionych dokumentów w postaci faktur i umów przyporządkowano faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez [...] T. R. ze sprzedażą udokumentowaną przez M. Z.. Z informacji uzyskanych od podmiotów, na rzecz których Skarżąca wykonywała prace budowlane, czyli gmin: [...] nie wynika, aby zgłaszała ona udziału podwykonawców w realizacji zamówień. Jednocześnie mimo wezwań kierowanych zarówno do Skarżącej, jak i J. M. organ nie był w stanie zweryfikować ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym z uwagi na brak stawiennictwa w wyznaczanych terminach. W świetle powyższego uznano, że T. R. działający pod firmą [...] nie mógł wyświadczyć usług opisanych w kwestionowanych fakturach. Miał on wykonać na rzecz Skarżącej prace budowlane o łącznej wartości brutto [...] zł nie zatrudniając przy tym żadnego pracownika. Za usługi Skarżąca miała zapłacić w gotówce, przy czym nie była w stanie wskazać osób, które mogłyby poświadczyć okoliczność przekazania stosunkowo wysokich kwot. T. R. nie wywiązywał się z obowiązków składania deklaracji podatkowych, nie płacił podatku należnego. Został wykreślony z rejestru podatników VAT czynnych i w okresie rzekomego świadczenia usług nie posiadał tego statusu. Działania zmierzające do nawiązania kontaktu z T. R. okazały się bezskuteczne. W świetle tych argumentów uzasadnione jest zatem twierdzenie, że podmiot ten w okresie objętym decyzją nie uczestniczył w obrocie gospodarczym, a faktury wystawione przez [...] T. R. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Odnośnie faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez [...] M. T., które zostały zakwestionowane jako niedokumentujące faktycznie świadczonych usług ustalono, że dokumentują one wykonanie w maju i w listopadzie 2015 r. prac na łączną kwotę netto [...] zł. W postępowaniu podatkowym ustalono, że M. T. z dniem [...] lipca 2014 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. Ponadto ostatnią deklarację VAT-7 złożył on za wrzesień 2013 r., a ostatnie zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych PIT-28 złożył za 2012 r. Organ pierwszej instancji wielokrotnie wzywał M. T. stawienia się w siedzibie organu w celu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka. Wezwania te okazały się bezskuteczne, gdyż świadek nie stawił się. Uniemożliwiło to przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka. Skarżąca natomiast w ramach postępowania kontrolnego zeznała, że współpracę z M. T. nawiązała przez polecenie, ale nie pamięta czyje. Nadmieniła, że prace wykonane na jej rzecz były zgodne z kontraktem, jednakże nie pamiętała czy podpisała w ogóle umowę na świadczenie usług z firmą [...], czy dokonywała odbioru robót, czy spisywano protokoły ich odbioru. Skarżąca nie wskazała także kto z ramienia firmy [...] wykonywał prace. Nie pamiętała Pani także czy przed rozpoczęciem współpracy sprawdzała wiarygodność firmy. Odnośnie weryfikacji tego kontrahenta w toku postępowania przedstawiła wydruki ze stron internetowych mające świadczyć o dokonaniu weryfikacji, które obejmowały informację o firmie, mapę wskazującą na miejsce prowadzenia działalności. Przedstawiona przez Skarżącą dokumentacja pozwoliła odnieść faktury wystawione przez M. T. z wykazaną przez Skarżącą sprzedażą udokumentowaną fakturami wystawionymi na rzecz Gminy C., [...] - S. K. i M. K., S. K. oraz M. B.. W związku z powyższym organ podkreślił, że z informacji uzyskanej z Urzędu Gminy w C. wynika, iż Skarżąca nie zgłaszała podwykonawców związanych z wykonaniem zlecenia na rzecz Gminy. Tymczasem, do realizacji prac na terenie Gminy C. S. przyporządkowała faktury wystawione m.in. przez M. T., który nie funkcjonował w realnym obrocie gospodarczym jako podmiot gospodarczy. Organ podkreślił również fakt wystąpienia rozbieżności między wartością sprzedaży na rzecz Gminy C. (532.787,56 zł) a przyporządkowanymi do dokumentującej ją faktury, fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącej przez [...] i T. (łącznie [...] zł), co uzasadniało zakwestionowanie tej transakcji. Ponadto organ zwrócił uwagę, że faktura wystawiona przez Skarżącą na rzecz M. B. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nie mogła natomiast dotyczyć prac wykonanych przez M. T. bowiem prace rzekomo wykonane przez Pana T. zakończyły się [...] listopada 2015 r., a przyporządkowana im faktura sprzedaży została wystawiona sierpnia 2015 r. W związku z powyższym uznano, że M. T. działający pod firmą [...] [...] nie mógł wyświadczyć usług opisanych w kwestionowanych fakturach. Organ podkreślił, że M. T. nie składał deklaracji podatkowych, nie płacił podatku należnego. Został wykreślony z rejestru podatników VAT czynnych i w okresie rzekomego świadczenia usług nie posiadał tego statusu. W odniesieniu do zakwestionowanych faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. w W. ustalono, że wykonywała ona na rzecz Skarżącej prace budowlane udokumentowane 4 fakturami VAT w miesiącach czerwiec, lipiec i sierpień 2015 r. na łączną kwotę netto [...] zł. W oparciu o informacje przekazane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. ustalono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał wobec Spółki decyzję z dnia [...] października 2016 r., obejmującą swoim zakresem okres od stycznia 2014 r. do czerwca 2015 r. Organ ten w przeprowadzonym postępowaniu ustalił, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym Spółka [...] nie nabyła prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zadeklarowanego w deklaracjach VAT-7 złożonych za I i II kwartał 2014 r. oraz za I i II kwartał 2015 r., nie dokonała czynności opodatkowanych w zakresie m .in. świadczenia usług remontowo-budowlanych, transportowych, reklamowych gdyż faktycznie nie świadczyła wymienionych usług i nie prowadziła sprzedaży towarów; nie dokonywała ich nabycia oraz wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego 381 nierzetelnych faktur VAT dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane. W świetle zeznań prezesa zarządu [...] Sp. z o.o. E. F. wywiedziono, że spółka ta nie prowadziła w istocie rzeczy działalności gospodarczej. E. F. zeznał m.in. nie był prawdziwym prezesem tylko słupem, podpisywałem jedynie faktury sprzedaży i kupna VAT-u, nie znał się na fakturach i podpisywał przedkładane mu faktury. Jednocześnie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] poinformował, iż nie przeprowadził na wniosek organu pierwszej instancji czynności sprawdzających w spółce [...] w zakresie transakcji ze Skarżącą, gdyż spółka ta, nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym adresem przy ul. [...] w W.. Wskazał ponadto, że zgodnie z informacją uzyskaną od właściciela nieruchomości Pani K. K. położonej pod wymienionym adresem - umowa najmu została rozwiązana z dniem [...] stycznia 2016 r., w związku z czym po tej dacie Spółka nielegalnie posługuje się powyższym adresem. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w prowadzonym postępowaniu kontrolnym ustalił z kolei, że pod wskazanym adresem znajduje się wirtualne biuro prowadzone przez Infokomes K. K., a przedmiotem zawartej umowy było użyczenie adresu oraz usługi odbioru korespondencji, a pod wskazanym adresem spółka [...] nie prowadziła faktycznie działalności. W związku z tym podjęto próbę przesłuchania E. F. w charakterze świadka, o co organ pierwszej instancji zwrócił się do Urzędu Skarbowego w M., jednakże było to niemożliwe z uwagi na niestawiennictwo świadka oraz brak możliwości ustalenia miejsca jego pobytu. Skarżąca zakwestionowane faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o. zestawiła ze sprzedażą na rzecz Skarbu Państwa - [...] T. oraz [...] Sp. z o.o. Z umowy zawartej z Nadleśnictwem T. wynika, że Skarżąca zobowiązała się do przedłożenia zamawiającemu projektu umowy o podwykonawstwo, której przedmiotem są roboty budowlane oraz w przypadku zlecenia robót podwykonawcy zapłata za wykonane i odebrane elementy robót nastąpi w terminach określonych w umowie, pod warunkiem udokumentowania przez wykonawcę zapłaty podwykonawcy poprzez załączenia do wystawionej faktury podpisanego przez podwykonawcę oświadczenia potwierdzającego uregulowanie wobec niego należności. Z informacji uzyskanej od Nadleśnictwa T. wynika, że do realizacji prac związanych z wykonaniem zleceń Skarżąca nie zgłaszała podwykonawców, a firmą wykonującą roboty budowlane przy inwestycjach była Firma Usługowo Handlowa I. S. M. Z.. Ponadto organ wskazał, że w umowie zawartej ze spółką [...] (dotyczącą remontu budynku przy ul. [...] w T.) nie zawarto informacji o korzystaniu z usług podwykonawczych. Wobec powyższego przyjęto, że w świetle zebranych dowodów [...] Sp. z o.o. nie uczestniczyła w rzeczywistym obrocie gospodarczym i nie świadczyła jakichkolwiek usług. Jednocześnie próby nawiązania kontaktu z E. F. okazały się bezskuteczne. Podczas przesłuchania Skarżąca nie potrafiła przybliżyć okoliczności nawiązania współpracy ze spółką, wskazując ogólnikowo jako źródło Internet, nie potrafiła także wskazać miejsc, gdzie Spółka świadczyła na jej rzecz usługi. W zakresie transakcji udokumentowanej zakwestionowaną fakturą wystawioną przez [...] Sp. z o.o. w S. dotyczącej usługi montażu drzwi wewnętrznych organy ustaliły, że spółka ta od IV kwartału 2015 r. nie składała deklaracji kwartalnych w zakresie podatku od towarów i usług, a ponadto nie złożyła zeznania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r., a także informacji o pobranych w tym roku zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11) oraz rocznej deklaracji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-4R). Ponadto w 2016 r. została, na podstawie przepisu art. 96 ust. 9 u.p.t.u., wykreślona z rejestru podatników VAT. W ramach postępowania podatkowego podjęto próbę przesłuchania prezesa zarządu [...] Sp. z o.o. R. V., jednakże do przeprowadzenia tego dowodu nie doszło z uwagi na jego brak stawiennictwa mimo wielokrotnego kierowania wezwań przez właściwy miejscowo dla spółki organ podatkowy. Odnośnie współpracy z tą spółką Skarżąca przesłuchana w toku kontroli podatkowej nie była w stanie podać miejsc, w których Spółka świadczyła usługi, wskazując jedynie ogólnikowo, że Spółka świadczyła usługi zgodnie z kontraktem. Nie pamiętała przy tym czy w ogóle podpisywała umowę na świadczenie usług przez spółkę [...] i kto z ramienia tej spółki ją zawierał. Skarżąca nie miała również orientacji co do sporządzanych protokołów odbioru robót oraz czy spółka świadczyła pracę własnymi pracownikami czy zatrudniała podwykonawców. Skarżąca przyporządkowała fakturę wystawioną przez spółkę [...] sprzedaży usługi montażu drzwi i okien świadczonej na rzecz Kancelarii "K. " w T.. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, na okoliczności, że zakwestionowana faktura została wystawiona w dniu [...] grudnia 2015 r. (przy czym nie przedstawiono protokołu odbioru prac, co pozwoliłoby wykazać czas ich zakończenia), natomiast zestawiona z tą fakturą usługa ujęta na fakturze sprzedaży wystawionej przez M. Z. wcześniej, czyli w dniu [...] grudnia 2015 r. i w tym też dniu dokonano protokolarnego odbioru robót. Organ zwrócił także uwagę na rozbieżności wynikające z porównania przedłożonych dokumentów z zeznaniami pracownika Skarżącej J. M., który stwierdził, że spółka [...] wykonywała roboty w W. na budowie leśniczówki. Ocena przedstawionych okoliczności uzasadniła pogląd organów podatkowych, że zakwestionowana faktura wystawiona przez [...] Sp. z o.o. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej i wyklucza ten podmiot jako realnego usługodawcę. W odniesieniu współpracy Skarżącej z [...] Sp. z o.o. w S., która wystawiła na jej rzecz zakwestionowaną fakturę z dnia [...] grudnia 2015 r. na podstawie informacji udzielonej przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. ustalono, że spółka ta nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług, zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2015 r., informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 czy deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R. Nie udało się również przesłuchać prezesa zarządu tej spółki R. V. z powodu braku stawiennictwa mimo wielokrotnego kierowania wezwań. Okoliczności te wykazują podobieństwo do zaistniałych w odniesieniu do wskazanych wyżej, w odniesieniu do [...] Sp. z o.o. Również w tym przypadku Skarżąca nie potrafiła podać okoliczności nawiązania współpracy. Nie orientowała się kto z ramienia Spółki wykonywał pracę oraz na jakich obiektach. Nie przedłożyła także również protokołu odbioru robót. Organ zwrócił też uwagę, że zgodnie z informacją przekazaną przez odbiorcę usług Skarżącej Nadleśnictwo T., do realizacji prac związanych z wykonaniem wymienionego zlecenia nie zgłaszała podwykonawców, a firmą wykonującą roboty budowlane przy inwestycjach była firma Usługowo Handlowa I. S. M. Z.. Należy zauważyć, że Skarżąca była do takiego zgłoszenia zobowiązana w świetle postanowień umowy z dnia [...] grudnia 2015 r. Organ zwrócił ponadto uwagę na rozbieżności w dokumentacji co do zakresu robót i miejsca ich wykonania. Okoliczności te uzasadniły w ocenie organu odwoławczego przyjęcie, że faktura wystawiona przez [...] Sp. z o.o. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej i wyklucza wskazany podmiot jako realnego usługodawcę. Dostrzegając omyłkowe wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji daty wystawienia tej faktury ([...] października 2014 r. – t. V, k.1790-v. akt admin.) należy w ocenie Sądu uznać, że okoliczność ta pozostaje bez wpływu na stanowisko prezentowane ocenę organu i w konsekwencji na wynik sprawy. Zarówno zestawienie zawarte w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, jak również treść samej faktury (t. I, k.382 akt admin.) jednoznacznie wskazuje na dzień [...] grudnia 2015 r. jako datę wystawienia faktury. Odnosząc się z kolei do zakwestionowanych 3 faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącej przez [...] Sp. z o.o. w P. stwierdzono, że dotyczą one nabyć w lipcu i październiku 2015 r. na łączną kwotę netto [...] zł. Organ wskazał, że prezesem zarządu spółki [...] od [...] stycznia 2015 r. był E. F.. Organ przypomniał, że figurował on do dnia [...] czerwca 2015 r. jako prezes zarządu innego kontrahenta Skarżącej, którego faktury zostały w rozpoznawanej sprawie uznane jako nie dokumentujące rzeczywiście dokonanych transakcji, czyli [...] Sp. z o.o. w W.. Organ przywołał także ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w sprawie spółki [...], które uzasadniały stanowisko, że nie był on w stanie pełnić funkcji prezesa zarządu. Wniosek taki uzasadniają jego zeznania świadczące o braku rozeznania w tym zakresie. Skarżąca z kolei w toku kontroli podatkowej składając zeznania w charakterze strony, że kontakt ze Spółką [...] nawiązała przez Internet, jakkolwiek kontaktowała się ona z przedstawicielem spółki, jednak nie była w stanie podać żadnych danych personalnych. M. Z. wskazała ogólnie, że spółka [...] świadczyła usługi zgodnie z kontraktem oraz fakturami - nie potrafiła jednakże sprecyzować, gdzie usługi były świadczone i jakiego rodzaju. Skarżąca zeznała, że podpisała umowę na świadczenie usług, jednak nie była Pani w stanie przybliżyć żadnych szczegółów. Zgodnie z tymi zeznaniami nawiązując współpracę sprawdzała wiarygodność firmy przez Internet i w Krajowym Rejestrze Sądowym. Nie potrafiła także wskazać, czy Spółka [...] świadczyła pracę własnymi pracownikami czy korzystała z usług podwykonawczych. Należności Skarżąca miała regulować osobiście przedstawicielowi spółki, w miejscu świadczenia usług. Organ pierwszej instancji podjął przy tym działania zmierzające do sprawdzenia prawidłowości oraz rzetelności transakcji zawartych ze Skarżącą, jednakże spółka nie reagowała na wielokrotnie kierowane wezwania przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P., który wstępnie ustalił, że siedzibę spółki [...] w P. przy [...] stanowi tzw. biuro wirtualne. Ponadto organ podkreślił, że Skarżąca do faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. nie przyporządkowała, wzorem innych kontrahentów, faktur sprzedaży oraz nie przedłożyła żadnych innych dokumentów świadczących o współpracy z tą spółką i potwierdzających, iż kwestionowane transakcje mogły zostać wykonane przez wystawcę faktur. W związku z powyższym uzasadnione było stwierdzenie, że faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o. w P. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z udziałem wymienionych w jej treści podmiotów. W ocenie Sądu należy zgodzić się z poglądem prezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji co do znaczenia przedstawionej przez Skarżącą w odwołaniu analizy danych porównawczych dla branży budowlanej. Podstawą prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego za dany okres rozliczeniowy jest rzetelna zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym faktura. Zasada ta nie może być modyfikowana w oparciu o dane statystyczne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odnosząc się do podniesionej przez Skarżącą kwestii wysokiego prawdopodobieństwa rzetelności zakwestionowanych faktur wobec osiągnięcia przez nią przychodu z działalności gospodarczej trafnie zauważył, że nie kwestionował ostatecznego zrealizowania usług przez Skarżącą, a jedynie ich nabycie od wykazanych podmiotów. Z tego względu podatek należny nie został zakwestionowany. Wykazał natomiast, że usługi ujęte w treści zakwestionowanych faktur nie mogły zostać wykonane przez ich wystawców, czego Skarżąca była świadoma. W ocenie Sądu rzetelność i prawidłowość we współpracy z szeregiem podmiotów w tym wymienionych w uzasadnieniu skargi jak: [...], w których nie stwierdzono, pomimo przeprowadzenia czynności sprawdzających, żadnych nieprawidłowości nie świadczy, w świetle spójnych ustaleń organów podatkowych rzeczywistym charakterze transakcji wykazanych z zakwestionowanych fakturach. Stanowisko skarżącej o powierzeniu wykonania prac budowlanych oraz ich wykonaniu przez podwykonawców nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Nie występują w nim żadne konkretne, uchwytne elementy, świadczące o wykonaniu usług. Wszystkie okoliczności przedstawiane przez skarżącą opierają się na przypuszczeniach, domniemaniach, założeniach opierających się na możliwości wystąpienia pewnych faktów, przy jednoczesnym braku jednoznacznych dowodów, potwierdzających stawiane w postępowaniu podatkowym oraz w złożonej skardze tezy. Tymczasem, dokonane przez organy podatkowe ustalenia w sposób oczywisty przeczą tym tezom, a skarżąca poza samą polemiką, nie przedstawiła dowodów podważających te ustalenia. Skarżąca nie podważyła ustaleń organu, z których wynika, że firmy podwykonawcze, którym skarżąca zleciła wykonanie prac budowlanych nie mogły i nie wykonały zafakturowanych usług, nie zatrudniały one pracowników, nie posiadały infrastruktury i zaplecza technicznego. Podwykonawcy nie wykonywali obowiązków podatkowych, nie rozliczali podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz skarżącej, nie składali deklaracji podatkowych, co skutkowało ich wykreśleniem z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. Skarżąca tylko w minimalnym stopniu weryfikowała firmy podwykonawcze korzystając z rejestrów publicznych CEiDG i KRS. Natomiast nie sprawdzała statusu podatkowego kontrahentów, mimo powszechnie dostępnych informacji w tym zakresie na stronie Ministerstwa Finansów. Skarżąca, mimo braku wcześniejszej współpracy z podwykonawcami, wyszukiwaniu ich w Internecie bądź korzystania z tzw. polecenia, a także braku wiedzy o wykonanych przez nich dotychczas pracach, nie weryfikowała również możliwości wykonania zleconych prac, tj. czy zleceniobiorcy zatrudniają wykwalifikowanych pracowników, posiadają odpowiedni sprzęt i narzędzia, innymi słowy, czy dają rękojmię należytego wykonania usług. Co więcej, mimo że prowadziła działalność jednoosobowo nie wiedziała kto z ramienia firm podwykonawczych faktycznie wykonywał prace budowlane, czy firmy świadczyły usługi własnymi pracownikami czy też zatrudniały dalszych podwykonawców, czy posiadały sprzęt odpowiedni do wykonania prac budowlanych. Skarżąca nie znała personaliów osób z firm, z którymi nawiązywała współpracę, nie wiedziała komu przekazywała pieniądze za faktury. Nie pamiętała czy zawierała umowy z poszczególnymi kontrahentami. Skarżąca nie przedstawiła specyfikacji usług składających się na daną fakturę, nie sporządzała harmonogramu prac dla podwykonawców, nie przedłożyła kosztorysów robót, dokumentacji technicznej czy chociażby korespondencji wskazującej na składanie ofert, zamówień, dokonywanie ustaleń dotyczących jakości i sposobu wykonania robót, a także innych dokumentów, wskazujących na wykonanie prac przez podwykonawców. Skarżąca świadcząc usługi m.in. na rzecz Gmin i Nadleśnictwa, w dokumentacji przetargowej oraz na etapie realizacji prac nie zgłaszała ich wykonania przez podwykonawców. Wykonania robót przez podwykonawców nie potwierdziły również podmioty ogłaszające przetargi na wykonanie usług budowlanych. W ocenie Sądu, charakterystyczne dla nierzetelnych transakcji, jest również dokonywanie gotówkowych, niemożliwych do zweryfikowania – wobec braku dokumentów potwierdzających zapłatę - rozliczeń z kontrahentem. Skarżąca nie posiadała żadnych potwierdzeń, pokwitowań zapłaty gotówką za wykonane usługi, przekazywaną przez niego właścicielowi firmy podwykonawczej na terenie budowy. Odnosząc się jeszcze do akcentowanej przez Skarżącą okoliczności regulowania przez nią należności w formie gotówkowej, należy zauważyć, że organ pierwszej instancji dokonał wnikliwej analizy dat i wysokości wypłat z rachunków bankowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w kontekście regulowania należności wykazanych w zakwestionowanych fakturach VAT. Wykazano na tej podstawie, że wypłaty gotówkowe nie odpowiadają kwotom należności wynikającym z faktur (t. V, k.1786-v. akt admin.). Organ odwoławczy zasadnie przyjął, że obowiązek weryfikacji kontrahentów wywodzić należy z art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 u.p.t.u., znajduje on także potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Zgodnie ze wskazanym przepisem podatnik VAT nabywa prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, w kwocie wynikającej z faktury potwierdzającej taką czynność. Sama faktura, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Z tego powodu podatnik powinien zadbać o właściwe udokumentowanie transakcji - nie tylko samymi fakturami, ale innymi dokumentami. Faktury, z których podatnik chce dokonać odliczeń, muszą przedstawiać faktycznie przeprowadzone transakcje, czyli zawierać prawdziwe dane nie tylko co do towaru lub usługi uwidocznionych na tych dokumentach, ale i osób dostawcy i nabywcy. W uzasadnieniu skargi Skarżąca szeroko odwołuje się do poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądowym, w tym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Tak jak wcześniej wskazano, Sąd uznał za uzasadnione przyjęcie przez organy podatkowe, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż nie potwierdzają rzeczywistych transakcji pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Sąd pragnie wskazać, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Wprost przeciwnie, w wyroku z 21 lutego 2006 r., w sprawie C-255/02, TSUE stwierdził, że integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (pkt 83 wyroku), co oczywiście oznacza, że konieczne jest zaistnienie poprzednich etapów obrotu. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08, publ.: CBOSA). TSUE uznał także, mając w szczególności na uwadze zasadę neutralności podatku, że nie należy pozbawiać prawa do obniżenia podatku należnego podatnika uczestniczącego w łańcuchu transakcji, skoro nie wiedział on, ani nie mógł się zorientować, że inne transakcje z tego łańcucha, wcześniejsze lub późniejsze, stanowią oszustwo podatkowe, a i zorganizowanie całego łańcucha transakcji w zasadzie służyło temu oszustwu, jednakże pod warunkiem, że podatnik dokonał rzeczywistej transakcji. Ewentualne badanie świadomości podatnika może się zasadniczo odnosić do tych wcześniejszych i późniejszych transakcji. Stwierdzenie, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym lub na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji powinien zdawać sobie z tego sprawę, może zatem być podstawą do pozbawienia takiego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, chociaż transakcja zakupu została przez niego w rzeczywistości zawarta z podmiotem uwidocznionym na posiadanej przez podatnika fakturze. Trybunał podkreślał bowiem, że celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie obiektywnego charakteru danej transakcji, a więc przesłanki te nie są spełnione w wypadku transakcji stanowiących nadużycie prawa (por. powołany wyżej wyrok w sprawie C-255/02). Ponadto Trybunał podkreślał, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, a zatem warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest obiektywne zaistnienie transakcji zakupu towaru, a nie jedynie subiektywne przekonanie podatnika, że skutecznie taką transakcję zawarł (por. wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., w sprawie C-439/04 Axel Kittel, publ.: LEX nr 187186). Zdaniem Sądu, argumentacja Skarżącej nie daje podstaw do przyjęcia, że sporne faktury dokumentują czynności rzeczywiście wykonane w zakresie stron danej czynności cywilnoprawnej. W takiej sytuacji, zarówno na gruncie orzecznictwa krajowego (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13, publ.: CBOSA), jak i orzecznictwa TSUE (np. wyrok z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach C-459/17 i C-460/17), przyjmuje się, że ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Skarżąca konsekwentnie zarzuca ponadto naruszenie przepisów postępowania w związku z nieprzeprowadzeniem dowodów z zeznań wnioskowanych świadków oraz strony, mimo że deklarowała ona gotowość do stawienia się przed organem. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z kolei stosownie do art. 199 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu. Zdaniem Sądu należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie podjęto czynności jakich można by w sposób racjonalnie uzasadniony oczekiwać od organów. Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji wielokrotnie podejmował próby przesłuchania wskazanych przez Skarżącą świadków. Przyczyny, z powodu których przesłuchanie świadków okazało się niemożliwe leżą poza organami podatkowymi. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. podjął także z własnej inicjatywy szereg czynności wobec kontrahentów, którzy wystawiali zakwestionowane faktury, w tym również zmierzających do przesłuchania ich lub ich przedstawicieli w charakterze świadków. Należy w tym miejscu ponownie odwołać się do konsekwentnie prezentowanego w orzecznictwie poglądu zasada zupełności materiału dowodowego nie wymaga prowadzenia postępowania dowodowego wtedy, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Także w odniesieniu do zagadnienia przesłuchania M. Z. w charakterze strony należy zauważyć, że organ w toku postępowania podatkowego wielokrotnie wyznaczał terminy przesłuchania. Skarżąca składała pisma wyjaśniające o niemożności stawienia się w wyznaczonych terminach jednocześnie wnosząc o wyznaczenie kolejnego terminu. Skarżąca wystąpiła też o wyznaczenie terminu podając odpowiednią dla siebie datę tj. po [...] października 2018 r., po czym i w tym przypadku nie stawiła się na przesłuchanie. Będąc w toku postępowania przed organem pierwszej instancji reprezentowaną przez dwoje pełnomocników, choroba jednego z nich nie stała w istocie rzeczy na przeszkodzie dokonaniu czynności procesowej nawet w przypadku, gdyby Strona nie zdecydowała się na udział w czynności bez udziału pełnomocnika. W tej sytuacji deklaracje Skarżącej o jej gotowości do złożenia zeznań w sprawie w charakterze strony w świetle zebranego materiału dowodowego nie znajdują w rzeczywistości potwierdzenia. Powyższe wbrew stanowisku prezentowanemu w uzasadnieniu skargi nie powodowało ograniczenia Skarżącej prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Przytoczone wyżej okoliczności wskazują, że taki udział organy zapewniły i Strona ze swoich uprawnień korzystała. Ponadto równoległe z działalnością gospodarczą zatrudnienie w pełnym wymiarze czasu pracy, jakkolwiek może stanowić dla przedsiębiorcy utrudnienie, to jednak nie może jako takie stanowić usprawiedliwienia dla wielokrotnego nie stawiania się na wezwania organu podatkowego. Podejmując się prowadzenia działalności gospodarczej należy uwzględniać także ewentualność kontaktowania się z różnymi organami administracji, w tym podatkowymi, co może kolidować z rozkładem czasu pracy Strony jako pracownika. Należy w tym miejscu podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie organowi podatkowemu nie można przypisać działań utrudniających udział w czynnościach procesowych, wręcz przeciwnie ilość wezwań, uwzględnianie proponowanych przez Stronę dogodnych dla niej dat stawiennictwa świadczy o pozytywnej reakcji organu na zgłaszane przez nią propozycje. Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. T. Wójcik J. Szulc M. Łent