I SA/Bd 530/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.), asesor sądowy Urszula Wiśniewska, Protokolant pomocnik sekretarza sądowego, Małgorzata Antoniuk, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi I. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]2005r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2002r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] 2005r. Nr [...] dotyczącą I. w T., w której odmówił uznania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc maj 2002r. w kwocie [...] zł, określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2002r. w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wskazano, iż w dniach 17, 30 i 31 sierpnia, 1 września oraz 1 grudnia 2004 r. przeprowadzono w Spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za 2002 r. zakończoną w dniu 10 grudnia 2004 r. podpisaniem protokołu kontroli. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na prawidłowość złożonego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2002 r. Kontrolujący ustalili, iż Spółka. zawarła z klientami następujące umowy: - umowa potwierdzona zamówieniem z dnia 9 kwietnia 2002 r. ze Z. K. zamieszkałym w T. na wykonanie bramy z ogrodzeniem posesji w C. Wartość transakcji określona została na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. W dniu zawarcia umowy wpłacono zaliczkę w kwocie [...] zł. Wykonanie bramy i ogrodzenia zakończono w maju 2002 r. oraz uregulowano pozostałą należność. Powyższe okoliczności potwierdza zeznanie Z. K. z dnia 30 listopada 2004 r. oraz dowód wpłaty przedpłaty na wykonanie dzieła oraz zamówienie. - umowa z H. T. zamieszkałym w Ł. na wykonanie ogrodzenia i bramy wraz z montażem. Wartość usługi określono na [...] zł. Po sfinalizowaniu transakcji w maju 2002 r. H. T. zakupił dodatkowo w Spółce N., co zostało udokumentowane fakturą z dnia 20 maja 2002 r. nr [...]. Powyższe okoliczności zostały potwierdzone zeznaniem H. T. z dnia 6 grudnia 2004 r. oraz 27 stycznia 2005 r., a także ww. fakturą VAT, pokwitowaniem nr [...] oraz kartą gwarancyjną wystawioną przez Spółkę. Wykonanie wymienionych usług potwierdził również ówczesny pracownik Spółki – G. B. w trakcie przesłuchania przeprowadzonego w dniu 30 listopada 2004 r. Przedmiotowych transakcji Spółka nie ujęła w rejestrze sprzedaży VAT za maj 2002 r. oraz nie rozliczyła w deklaracji za ten miesiąc. Zgodnie z art. 2 ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast obowiązek podatkowy w oparciu o art. 6 ww. ustawy powstaje z chwilą (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa wart. 2, z zastrzeżeniem art. 2-10 oraz art 35 ust 2a-6. Jednocześnie art. 6 ust 8b pkt 2d ww. ustawy stanowi, iż w przypadku wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od wykonania usługi. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji w przypadku wymienionych transakcji obowiązek podatkowy powstał w maju 2002r. W wyniku nie ujęcia sprzedaży w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2002 r., Spółka zaniżyła podatek należny na łączną kwotę [...] zł. W odwołaniu z dnia 25 kwietnia 2005 r. na rozstrzygnięcie organu pierwszej Spółka, wniosła o jego uchylenie ze względu na niewłaściwie ustalony stan faktyczny sprawy polegający na błędnie przypisanych Spółce transakcjach, których odbiorcami byli H. T. i Z. K. W przypadku braku uwzględnienia powyższych okoliczności, Spółka wnosiła o uchylenie decyzji w części dotyczącej ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł ze względu na działanie organu bez podstawy prawnej. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że czynności kontrolne potwierdziły, że Spółka w miesiącu maju 2002 r. świadczyła usługi montażu ogrodzeń na rzecz Z. K. i H. T. Z tego względu organ pierwszej instancji słusznie opodatkował Spółce powyższe transakcje w rozliczeniu za maj 2002 r. zgodnie z art 6 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Ustosunkowując się do zarzutu braku podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania na podstawie przepisu art. 27 ust 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz 50 ze zm.) organ odwoławczy stwierdził, iż jest on niesłuszny. Samoobliczanie podatku od towarów i usług następuje w określony przez ustawę sposób za okresy miesięczne. Zatem każda deklaracja VAT - 7 opisuje zdarzenia powstałe w określonym miesiącu, z których to zdarzeń wynikają określone obowiązki lub uprawnienia dla podatnika. Z tego względu ocena tych zdarzeń, ich rzeczywistość i ewentualne rozliczenie przez organ, następuje według stanu prawnego obowiązującego w przedziale czasowym, z którym są związane. Wobec tego, zastosowanie przez organ pierwszej instancji przepisu art. 27 ust. 6 ww. ustawy o podatku od towarów i usług jest właściwe do zdarzeń, które zaszły w maju 2002 r. Stanowisko organów dotyczące tej kwestii potwierdzają wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 grudnia 2004 r. Sygn. akt I SA/Bd 512/04 oraz z dnia 3 lutego 2005 r. Sygn. akt I SA/Bd 650/04. W skardze do Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jako wydanej z naruszeniem przepisów mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucono: - naruszenie przepisu art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez brak wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności przyjęcie, iż w 2002 r. skarżąca Spółka dokonała sprzedaży ogrodzenia oraz bramy z montażem na rzecz H. T. za kwotę [...] zł oraz w kwietniu 2002 r. ogrodzenia na rzecz Z. K. za kwotę [...] zł, - naruszenie przepisu art. 120 wyżej wskazanej ustawy, tym samym art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. w związku z wydaniem decyzji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego bez podstawy prawnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie nie naruszono przepisów prawa materialnego, na podstawie których wydano strzygnięcie, jak i przepisów procedury podatkowej, które posłużyły do wydania zaskarżonej decyzji podatkowej. Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) - poprzednio art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego - obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nie podlega dyskusji, że wymieniony przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury. W niniejszej sprawie organy prowadzące postępowanie podatkowe zebrały wystarczający materiał dowodowy oraz w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy, nie naruszając przy tym reguł procedury podatkowej. Zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej, który wyraża zarówno zasadę prawdy obiektywnej jak też zasadę swobodnej oceny dowodów organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalania prawdy materialnej. Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Przyjęta zaś w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. Organy podatkowe obu instancji – zdaniem Sądu - dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego w kwestii wykonania spornych umów przez skarżącą. Nie można w tym zakresie dopatrzyć się naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy przede wszystkim podnieść należy, iż twierdzenia strony skarżącej, że G. B. wykonując usługi na rzecz Z. K. i H. T. działał na własną rękę, są w kontekście zebranego materiału niewiarygodne. Zauważenia wymaga – mając oczywiście na uwadze powołane wyżej kryteria oceny zebranego materiału dowodowego w postaci zasad logiki i doświadczenia życiowego - iż w sytuacji, gdy ktoś dowiaduje się o fakcie, iż dana osoba wykorzystując jej firmę podszywa się pod jej działania gospodarcze, narażając ją tym samym na poważne kłopoty zarówno w zakresie stosunków cywilnoprawnych (np. niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy), jak i publicznoprawnych (nie uiszczanie zobowiązań publicznoprawnych, a w konsekwencji obowiązek zapłacenia odsetek, sankcji, a także odpowiedzialność karną) - powiadamia organy ścigania, w celu uniknięcia własnej odpowiedzialności za cudze działania. Poza tym z pewnością zależy jej na wyjaśnieniu rzeczywistego stanu rzeczy. Odmienne zachowanie takiego podmiotu wzbudza poważne wątpliwości, co do rzeczywistości przedstawianej przez niego i pozwala na negatywną ocenę prezentowanego stanowiska. Zwrócenia uwagi także wymaga zachowanie T. S. (księgowej) podczas przesłuchania świadków, która nie oponowała w trakcie ich składania, co do faktów przedstawianych przez zeznających w sposób odmienny od stanowiska podatnika, a także nie starała się dociec prawdy, podważając wersję zdarzeń prezentowaną przez nich. Doświadczenie życiowe i zasady logiki nakazują w takiej sytuacji zakwestionowanie twierdzeń świadka poprzez zadawanie chociażby stosownych pytań. Z. K. zeznał w dniu 30 listopada 2004r.- wbrew temu co twierdziła skarżąca - że dokonał wpłaty pozostałej do zapłaty należności za wykonaną usługę w siedzibie Spółki. Podnieść należy, iż T. S. po złożeniu zeznań, przez Z. K. nie wniosła żadnych uwag, co dziwi tym bardziej, iż to ona przyjmowała od klientów należności Spółki. H. T. w dniu 6 grudnia 2004r. zeznał, że swoje zobowiązanie za wykonaną usługę uregulował osobiście w siedzibie Spółki na ul. [...], zatrudnionej tam kobiecie. Stwierdził, że zapłata została przyjęta przez T. S. Nabycie przez niego automatu na raty nastąpiło w związku z wcześniejszym zakupem usługi w postaci wykonania ogrodzenia i chodziło o sfinalizowanie całej transakcji. Nie zakwestionowanie przez księgową faktu przyjęcia od świadka pieniędzy, a także nie wyjaśnienie stanu faktycznego związanego z wykonanym ogrodzeniem i rozłożeniem należności za automat na raty oraz nie wniesienie w tym zakresie żadnych uwag – w sposób jednoznaczny przeczy wersji zdarzeń prezentowanych przez skarżącą. Dodać do powyższego także trzeba, opierając się na wiedzy i zasadach doświadczenia życiowego, że G. B., jako handlowiec musiał być uprawniony do zawierania umów, co sam zresztą przyznał podczas składania zeznań. Zeznał podczas przesłuchania w dniu 30 listopada 2004r., że płatności za usługi były dokonywane w firmie "I.". T. S. w trakcie tego przesłuchania faktów tych nie kwestionowała. Gdyby była to nieprawda, to normalnym zachowaniem byłoby podważenie tych zeznań i ustalenie prawdziwych okoliczności. Jeśli chodzi o zarzut związany z ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego to podnieść należy, iż decyzja w zakresie sankcji ma charakter konstytutywny, oznacza to, że w stosunku do tej należności winny znaleźć zastosowanie przepisy obowiązujące w dniu jej nałożenia, nie zaś przepisy obowiązujące w dacie powstania zobowiązania podatkowego. Na podkreślenie zasługuje, że po dniu 30 kwietnia 2004r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.). Tezę taką postawił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 12 września 2005r., sygn. akt I FPS /05. W kontekście zaistniałego w sprawie stanu faktycznego zauważyć trzeba, iż zarówno w "starej", jak i w "nowej" ustawie VAT normy obligujące organ do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego mają takie samo brzmienie. Istotne jest przy tym to, że przepisy prawa zawierają podstawę prawną do określonego zachowania, nie ma zaś znaczenia, czy w indywidualnym akcie administracyjnym podano podstawę prawną w sposób prawidłowy. Dlatego też, bez cienia jakiejkolwiek wątpliwości w tym zakresie, uznać należało ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za zasadne. Nieusprawiedliwiony był zatem zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej oraz art. 120 Ordynaci podatkowej. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak było przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).