I SA/Bd 532/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 06 października 2009 r. sprawy ze skargi R. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2003, grudzień 2003, i styczeń 2004 rok oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...]r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad i grudzień 2003r. oraz styczeń 2004r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ powołał następujący stan faktyczny: skarżący zaewidencjonował w rejestrze zakupów faktury wystawione przez P. P. P.W. "P.". Przedmiotem transakcji, podanym w tych fakturach był złom. Podatek naliczony z nich wynikający obniżał podatek należny. W trakcie postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że powyższe faktury nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży i w związku z tym, stosownie do § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego. W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżący podniósł, że została ona wydana na podstawie "bliżej nieokreślonych i niesprecyzowanych danych" oraz włączonej do akt decyzji z dnia [...]r. wydanej wobec jego kontrahenta – P. P. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu zarzutów przeprowadził dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, o dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym P. P. Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków: M. N., W. P. i P. P. na okoliczność, iż dostawy złomu kolorowego przez P. P. na rzecz jego przedsiębiorstwa miały charakter rzeczywisty oraz że transakcje dostawy złomu kolorowego były rzeczywiście realizowane przez M. N.i H. P. na rzecz P. P. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu i decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji uzasadniając, że decyzja ostateczna z dnia [...]r. wydana wobec P. P., w świetle art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, jest wystarczającym dowodem potwierdzającym fikcyjną działalność kontrahenta skarżącego. Na powyższą decyzję organu II instancji strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 25 listopada 2008r. Sygn. Akt I SA/Bd 550/08 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Jeżeli strona podnosi, że twierdzenia zawarte w dokumencie urzędowym są niezgodne z faktami i ofiaruje inne dowody, to podstawą uwzględnienia lub odmowy przeprowadzenia tych dowodów powinien stanowić art. 188 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organ podatkowy powinien dopuścić dowód z przesłuchania skarżącego i jego pracowników (ewentualnie innych osób, jeżeli zaistnieje taka potrzeba) na okoliczność dostaw złomu z firmy P. P. a następnie dokonać oceny ich zeznań, w konfrontacji z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Wykonując zalecenia Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w B. zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w I. przesłuchanie zarówno strony, jak i pracowników, wymienionych na stronie 6 protokołu przesłuchania M. A. z dnia 12 marca 2008r. i wskazywanych w piśmie z dnia 19 lutego 2008r. Organ odwoławczy po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego, zarzutów zawartych w odwołaniu oraz w pismach wnoszonych w toku postępowania odwoławczego, uwzględniając wyrok Sądu, jak również mając na uwadze pismo strony z dnia 20 listopada 2008r., przedłożone na etapie postępowania sądowego stwierdził, że zakwestionowane faktury zakupu nie potwierdzały czynności dokonanych, a w konsekwencji, na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) cyt. rozporządzenia Ministra Finansów, nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego. W związku z powyższym organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji I instancji. W ocenie organu nie ulegało wątpliwości, że faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie mogły być uznane za faktury stwierdzające nabycie towaru lub usługi. Skoro otrzymane od pana P. faktury nie dokumentowały rzeczywistej transakcji, skarżący nie miał podstaw do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Organ podkreślił, że w niniejszym postępowaniu decyzja ostateczna kończąca postępowanie u pana P. korzystała z domniemania zgodności z prawdą obiektywną. W związku z tym fakty uznane w niej za udowodnione miały wpływ na sposób oceny faktów uznanych za udowodnione w postępowaniu skarżącego. Organ podatkowy był związany tym dokumentem urzędowym i nie mógł w sposób swobodny oceniać jego treści ani jej kwestionować. Wobec tego, skoro w odrębnym postępowaniu stwierdzono, że kontrahent - pan P. nie dokonywał zakupów i sprzedaży złomu oraz że jego działalność polegała tylko na obrocie fakturami, to nie było podstaw prawnych do oceny okoliczności, które legły u podstaw takiego stanowiska Organ odwoławczy zaznaczył, że z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...]r. wynikało, iż jedynymi kontrahentami, sprzedającymi złom panu P. byli M. N. i W. P., których powołano na świadków. M. N. nie stawił się, natomiast W. P. zeznał, że przyjął od pana R. propozycję firmowania swoim nazwiskiem działalności w zakresie handlu złomem. Czynności jego ograniczały się zatem do "wypisywania na podstawie karteczek otrzymywanych od pana R. faktur VAT dokumentujących sprzedaż złomu dla wskazanych osób". Niektóre faktury były opłacane za pośrednictwem banku. Pieniądze pobrane z konta bankowego oraz wydruki z banku były oddawane w całości panu R. Za wypisywanie fikcyjnych faktur otrzymywał 2.500 zł miesięcznie. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że do postępowania prowadzonego u P. P. włączono materiały zgromadzone przez Prokuraturę Okręgową w B., tj. protokoły z przesłuchania W. P., M. N. i P. P. Z zeznań tych wynikało, że zarówno pan P. jak i pan N. otrzymali od R. R. propozycję firmowania swoimi nazwiskami działalności w zakresie handlu złomem. Obaj zeznali, że faktycznie nigdy złomu nie nabywali, ani nie sprzedawali. Potwierdziły to także zeznania R. R. złożone dla Centralnego Biura Śledczego w B. Pan R. zeznał w nich ponadto, że przyjął zlecenie wyszukania trzech osób, które podjęłyby fikcyjną działalność w zakresie handlu złomem. Pierwszą osobą, która zarejestrowała działalność gospodarczą był P. P. Jego działalność, jak i W. P. oraz M. N. polegała wyłącznie na obrocie fakturami - bez dokonywania obrotu towarem. W ocenie organu odwoławczego przesłuchane w charakterze świadków osoby, które zdaniem skarżącego mogłyby stanowić przeciwdowód w stosunku do ustaleń, dokonanych w toku postępowania prowadzonego u jego kontrahenta, nie potwierdziły, że skarżący nabył złom od pana P. w ilościach określonych w fakturach zakupu. Zeznania A. L., że P. P. był jednym z kontrahentów skarżącego, jak również fakt, że pracownicy kojarzą nazwę firmy "P.", w świetle całego materiału dowodowego nie stanowią, zdaniem organu, wystarczających przesłanek do stwierdzenia, że wbrew ustaleniom zawartym w decyzji ostatecznej wydanej dla kontrahenta skarżącego, P. P. w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa dokonywał sprzedaży złomu na rzecz skarżącego, co wynikać miało z wystawionych przez niego faktur. Te z kolei ustalenia mają wpływ na rozliczenie podatku u nabywcy "pustych" faktur. Odnosząc się natomiast do zarzutów zawartych w piśmie z dnia 20 listopada 2008r., złożonym w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym, organ odwoławczy przyznał, że w prowadzonym postępowaniu nie zakwestionowano ksiąg podatkowych i faktu sprzedaży złomu przez skarżącego w ilościach wynikających z dokumentów, gdyż nie było podstaw do stwierdzenia, że skarżący działalności takiej nie prowadził. Oprócz dokumentów zakupu otrzymywanych od P. P. skarżący miał w swojej dokumentacji faktury dokumentujące zakupy, dokonywane również od innych podmiotów gospodarczych, natomiast odbiorcą złomu w okresie objętym postępowaniem była Spółka jawna "V.", która potwierdziła nabycie od skarżącego złomu w ilościach wynikających z faktur. Następnie, ustosunkowując się do twierdzenia skarżącego, że organy podatkowe winny wystąpić, na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, do sądu powszechnego o ustalenie istnienia, bądź nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy nim a P. P., polegającego na istnieniu między nimi umów sprzedaży złomu organ wyjaśnił, iż celem postępowania przed sądem powszechnym jest rozstrzygnięcie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunków cywilnoprawnych lub praw podmiotowych powstałych na gruncie prawa cywilnego. Powództwo o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, wytaczane na podstawie przepisu art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej nie może dotyczyć stosunków prawnopodatkowych. Na rozstrzygniecie organu II instancji podatnik złożył skargę, w której wniósł uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i jednocześnie zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania tj.: – art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez nierozpatrzenie w sprawie całego materiału dowodowego, w szczególności nie podanie uzasadnienia, dlaczego i na jakiej podstawie organ nie dał wiary dowodom z zeznań świadków potwierdzających wykonywanie dostaw złomu przez P. P. na rzecz skarżącego, a także poprzez wybiórcze traktowanie tych dowodów (zeznań świadków) tak, aby nie stanowiły one dostatecznej przeciwwagi dla dowodów przyjętych przez organ za podstawę rozstrzygnięcia – art. 191 O.p. przez przyjęcie na podstawie zebranego materiału za udowodnioną okoliczność, że P. P. nie dostarczał złomu do skarżącego, mimo że w materiale tym znajdują się dowody świadczące o czymś wręcz przeciwnym, a organ nie przedstawił logicznego uzasadnienia, dlaczego nie dał wiary tym dowodom. 2. przepisów prawa materialnego przez: – niezastosowanie przepisu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez uznanie, że stan faktyczny sprawy nie uzasadnia ich zastosowania; – błędne zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.) poprzez stwierdzenie, że w sprawie podstawą odliczenia podatku VAT były faktury nie stwierdzające rzeczywistych dostaw (operacji gospodarczych) i że w związku z tym powołany przepis rozporządzenia ma zastosowanie w sprawie. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organ podatkowy II instancji ponownie oparł się na materiale dowodowym istniejącym przed wydaniem wyroku WSA w Bydgoszczy, nie rozpatrzywszy wszechstronnie materiału dowodowego zebranego w wyniku przesłuchań świadków oraz nie przedstawił logicznego i wyczerpującego uzasadnienia, dlaczego nie dał wiary ich zeznaniom. Zdaniem strony zeznania K. B., A. L. i W. M. potwierdziły fakt dostarczania złomu skarżącemu przez P. P. Ponadto w ocenie strony złożone w sprawie zeznania świadków wzajemnie się uzupełniają i potwierdzają, nie tylko w kwestii, że P. P. był dostawcą skarżącego, ale także w innych szczegółowych kwestiach, co czyni je wiarygodnymi. Skoro organ podatkowy II instancji nie podważył ich wiarygodności i również P. P. potwierdził, że dostarczał złom dla skarżącego, to należy stwierdzić, że brak jest podstaw do przyjęcia tezy o fikcyjnych dostawach złomu przez P. P. dla skarżącego. Zdaniem strony nawet przy założeniu, że M. N. i W. P. nie dostarczali złomu do P. P., nie oznacza to wcale, że P. P. nie dostarczał złomu skarżącemu, którego przecież nie interesuje źródło zaopatrzenia jego dostawcy. W istniejącej sytuacji to na organach podatkowych ciążył ciężar przeprowadzenia dowodu, że P. P. nie miał żadnej możliwości wejścia w posiadanie złomu, który mógł być dostarczony skarżącemu, którego to dowodu nie przeprowadziły. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza przepisów prawa materialnego, ani też nie narusza prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej do Sądu decyzji zauważyć trzeba, iż rozstrzygnięcie sporu w niniejszej sprawie uzależnione jest od udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury dotyczące handlu złomem nie dokumentowały czynności dokonanych i w konsekwencji nie uprawniały skarżącego do odliczenia podatku naliczonego. Działając w oparciu o delegację ustawową zawartą w art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określił przypadki, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21 ustawy. Zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a tego rozporządzenia w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zakres ustaleń niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy wyznaczają stanowiące podstawę rozstrzygnięcia unormowania materialnoprawne wynikające z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów. W ich kontekście istotne jest to, aby przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi zaś wtedy i tylko wtedy gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Potwierdzeniem powyższego jest dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem przykładu warto wskazać wyroki z dnia: 9 stycznia 2007r., sygn. akt I FSK 465/06, Lex nr 285045, w którym Sąd wyraził pogląd, że "stwierdzenie faktu, iż między stronami miała miejsce "jakaś" sprzedaż, a wynikający zeń podatek został przez sprzedawcę rozliczony w deklaracji podatkowej sam w sobie nie wyczerpuje jeszcze przesłanek, od których prawo uzależnia możliwość realizacji uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług; z dnia 14 czerwca 2006r., sygn. akt I FSK 996/05, ONSAiWSA z 2007r. Nr 5, poz. 122, w którym zauważono, że transakcje, które nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, lecz stanowią nadużycie prawa, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych transakcji, a w konsekwencji do zwrotu podatku (art. 19 ust. 1 i 2 i art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), czy też orzeczenie z dnia 27 października 2005 r., sygn. akt FSK 634/04, Lex nr 187797, w którym z kolei stwierdzono, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy rzeczywistym a nie pozornym nabyciu towarów. Prawo do odliczenia związane jest bowiem z realnym obrotem gospodarczym, nie zaś z czynnościami prawnymi o pozornym charakterze. Wskazać także należy, że zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a nie jest uzależnione od zawinienia podatnika, czy też jego dobrej lub złej wiary. Istotne na gruncie tej regulacji jest to, aby transakcje nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. "Konstrukcja podatku od towarów i usług, a w szczególności utrata wynikających z niego uprawnień, nie jest uzależniona od zawinienia podatnika bądź jego braku" (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003r., sygn. akt I S.A./Ka 647/01, LEX nr 102412). Przepis art. 19 ust. 1 ustawy z 1993r. o VAT nie uzależnia prawa do obniżenia podatku od dobrej wiary przyjmującego fakturę. Ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta obciąża bowiem nabywcę towarów lub usług (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4 grudnia 1998 r., sygn. akt I S.A./Po 554/98, LEX nr 35515). W kontekście zaistniałego stanu faktycznego nie można pominąć tezy orzeczenia NSA z dnia 24 października 2007r., w którym NSA skonstatował, że określenie w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przypadku, w którym faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, ma znaczenie prewencyjne i ma czynić z góry nieopłacalnymi próby wyłudzenia w ten sposób zwrotu podatku VAT. Przepis ten w żaden sposób nie ogranicza zasady wyrażonej w art. 19 ust. 1 ustawy z 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, lecz jest jej wyrazem (por. wyrok NSA z dnia 24 października 2007r., sygn. akt I FSK 1340/06, LEX nr 400939). Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008r., sygn. akt I FSK 200/07, LEX nr 462893). Przechodząc na grunt stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe podejmując rozstrzygnięcie w oparciu o zasadę swobodnej oceny dowodów zasadnie – zdaniem Sądu – uznały, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały czynności dokonanych. Ze zgromadzonego podczas postępowania materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że czynności handlu złomem udokumentowane spornymi fakturami nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. W sprawie mamy do czynienia z procederem wystawiania faktur nieodzwierciedlających stanu rzeczywistego. Rafał R. zorganizował sieć podmiotów, które dokonywały obrotu samymi fakturami (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8 kwietnia 2009r., sygn. akt I SA/Bd 97/09, w którym obszernie omówiono powiązania występujące pomiędzy tymi podmiotami). W ślad za przepływem fikcyjnych dokumentów nie dokonywano obrotu towarowego. Faktury te nie dokumentowały handlu złomem. W proceder ten zaangażował m.inn.: W. P., M. N. oraz P. P. W trakcie toczącego się postępowania prowadzonego przez Centralne Biuro Śledcze w B. R. R., W. P. oraz M. N. zeznali, iż w ślad za fakturami nie dokonywano transakcji złomem. Twierdzenia te odnosiły się także do faktur wystawionych przez P. P., tj. faktur zakwestionowanych przez organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu. Obrót dotyczył wyłącznie samych faktur, nie dochodziło do nabywania i zbywania złomu. Jak zeznał w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do P. P. W. P. – opisując proceder handlu fakturami – przyjął on od R. R. propozycję firmowania swoim nazwiskiem działalności w zakresie handlu złomem. Jego czynności ograniczały się do "wypisywania na podstawie karteczek otrzymywanych od R. R. faktur VAT dokumentujących sprzedaż złomu dla wskazanych osób". Niektóre faktury były opłacane za pośrednictwem banku. Pieniądze pobrane z konta bankowego oraz wydruki z banku były oddawane w całości R. R.. Za wypisywanie fikcyjnych faktur W. P. otrzymywał 2.500 zł miesięcznie. Z zeznań R. R. zawartych w protokołach przesłuchań przeprowadzonych przez Centralne Biuro Śledcze w B. wynika, że przyjął on zlecenie wyszukania kilku osób, które podjęłyby fikcyjną działalność w zakresie handlu złomem. Pierwszą osobą, która zarejestrowała działalność był P. P. Jego działalność, jak i działalność W. P. oraz M. N. polegała wyłącznie na obrocie fakturami – bez dokonywania obrotu towarem. Z protokołów zeznań uzyskanych podczas postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. wynika, że zarówno W. P., jak i M. N. otrzymali od R. R. propozycję firmowania swoimi nazwiskami działalności w zakresie handlu złomem. Obaj zeznali, że faktycznie nigdy złomu nie nabywali, ani nie sprzedawali. Powyższe – zdaniem Sądu – prowadzi do jednoznacznej konstatacji, że działalność P. P. – wystawcy zakwestionowanych faktur była działalnością fikcyjną zarówno w zakresie nabywania, jak i zbywania złomu. Nie zmieniają tej oceny ustalenia z dodatkowego postępowania wyjaśniającego, z którego to zasadnie – zdaniem Sądu – organy podatkowe wywiodły, iż zeznania świadków nie potwierdziły, że skarżący nabywał złom od P. P. Żadna ze wskazanych osób, które miały być obecne przy odbiorze złomu, nie oświadczyła, że brała udział w jego rozładowywaniu. Wprawdzie świadkowie kojarzyli firmę "P.", ale w kontekście ustaleń dokonanych w oparciu o zeznania R. R., W. P. i M. N., którzy jednoznacznie stwierdzili, że nie było obrotu towarowego – co potwierdza też pozostały materiał dowodowy – organy podatkowe w ramach zasady swobodnej oceny dowodów miały prawo do oceny zgromadzonych dowodów w sposób przedstawiony w wydanych decyzjach. Za uznaniem, że P. P. nie zbywał złomu na rzecz skarżącego przemawia także treść zeznań, jakie sam złożył podczas przesłuchania w dniu 28 kwietnia 2004 r. Zeznania te są również istotne w kontekście sugestii strony skarżącej pomieszczonej w skardze, iż złom mógł pochodzić z innego źródła. Zeznał on podczas przesłuchania: "Złom kupowałem od "I.-W.-u" W. P.i "U.-u" M. N.. Kupiony złom po dorzuceniu zysku sprzedawałem dalej. [...] Sprzedający dzwonili do mnie, że mają towar. Spotykałem się z kierowcą i podawałem mu adres gdzie ma pojechać. Nie pamiętam nazwisk tych kierowców, ani ich jakichkolwiek danych, nie potrafię ich rozpoznać, nie mam ich numerów telefonów". Podkreślić w tym miejscu trzeba datę przedmiotowego przesłuchania – 28 kwietnia 2004r., odbyło się ono zatem w dwa miesiące po ostatnim okresie rozliczeniowym (luty 2004 r.), za który określono skarżącemu podatek od towarów i usług. Jak wynika z powyższego, P. P. po dwóch miesiącach od przeprowadzonych transakcji nie pamięta nazwisk kierowców, którzy wykonywali na jego rzecz usługi transportu, ani jakichkolwiek danych, które by ich dotyczyły. Nie potrafi ich rozpoznać, nie zna ich numerów telefonów. Oceniając zeznania P. P. w przedmiocie transportu złomu, przy uwzględnieniu zasad doświadczenia życiowego, należy uznać je za niewiarygodne. Nie jest możliwe, aby po upływie dwóch miesięcy nie pamiętać osób, z którymi się współpracowało, ani jakichkolwiek danych, które by ich dotyczyły. Powyższe dowodzi zasadności tezy organów podatkowych, popartej zresztą zeznaniami osób realizującymi proceder handlu samymi fakturami, że w stanie faktycznym sprawy nie było obrotu towarowego (handlu złomem). Zeznania P. P., iż nabywał on złom od W. P. i M. N., przekonują także, że nie było innego źródła nabywania złomu. Tym samym zasadnie – zdaniem Sądu – uznano, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W zakresie zarzutu nawiązującego do sprawy o sygn. akt I SA/Bd 97/09, w której to stwierdzono przedstawiając stan faktyczny sprawy, że organ kontroli skarbowej kierując się zasadą interpretowania wątpliwości na korzyść strony nie zakwestionował zakupów dokonywanych od P. P., zauważyć należy, co następuje. Powołana przez pełnomocnika skarżącego sprawa wprawdzie dotyczy sieci podmiotów – częściowo przewijających się także w niniejszej sprawie – które dokonywały obrotu wyłącznie papierowego (faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji), jednak zakwestionowane w tej sprawie faktury obejmowały inny od przedmiotowego stan faktyczny. W jego zakres nie wchodziły dowody dokumentujące transakcje pomiędzy skarżącym a P. P. W okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy – jak uznały organy podatkowe – nie było wątpliwości co do braku rzeczywistych transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami (transakcje pomiędzy skarżącym, a P. P.). Sąd oceniając przedmiotowe stanowisko organów podatkowych pod kątem jego legalności – mając głównie na uwadze zaprezentowane wyżej rozważania – nie znalazł podstaw do jego podważenia. Podnieść w kontekście powyższego zarzutu jeszcze należy, że w sytuacji, gdy organ podatkowy lub skarbowy popełni błąd (przykładowo w zakresie oceny pewnych faktów), nawet w stosunku do tego samego podatnika, to nie oznacza to, że błąd ten zobowiązany jest powielać w innych sprawach podatkowych. Zasada zaufania wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy. Korzystniejsze, ale niezgodne z prawem orzeczenie w stosunku do innej osoby, znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie rodzi po stronie podatnika prawa do potraktowania go w ten sam sposób (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 9 czerwca 2008r., sygn. akt I S.A./Op 53/08, LEX nr 477499). Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji powielających poprzednie błędy (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 3 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 843/07, LEX nr 464051). Jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza zasadę wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej, to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Bowiem zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednio popełnione błędy (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 723/05, LEX nr 274881). Wobec powyższego argumenty skargi należało uznać za nieusprawiedliwione i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalić.