I SA/Bd 539/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 14 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2025 r. oddala skargę Pismem z [...] lutego 2025r. J. W. ("Strona", Skarżący", ‘Wnioskodawca") złożył do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów zagranicznych osiąganych w 2025r. z tytułu zatrudnienia na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą faktycznego zarządu w [...] do kwoty [...]zł. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] kwietnia 2025 r. odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2025 r. Organ stwierdził, że Wnioskodawca nie uprawdopodobnił, że dochody uzyskane w 2025r. z tytułu pracy na statku morskim będą podlegały opodatkowaniu w Norwegii. Ponadto organ wskazał, że Stronie nie przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] lipca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy będąc polskim rezydentem podatkowym (Wnioskodawca mieszka na stałe w Polsce) i uzyskując dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego — Skarżący uprawdopodobnił, że wpłacane przez niego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2025 r. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. W ocenie organu odwoławczego Strona nie przedłożyła żadnych dowodów, które uprawdopodobniłyby, że do dochodów uzyskanych w 2025r. z tytułu pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym mogą mieć zastosowanie przepisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Norwegii, bowiem: - przy wniosku z [...] lutego 2025r. dot. ograniczenia poboru zaliczek przedłożył dokumenty, z których wynika, że został zatrudniony w okresie od [...] marca do [...] kwietnia 2025r. na statku [...] w charakterze Fitter (engine) zarządzanym przez [...], jednakże nie przedstawił dowodów na potwierdzenie, ze od dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na powyższym statku uiszcza samodzielnie podatek dochodowy w Norwegii lub że w Norwegii powstał chociażby obowiązek podatkowy dot. tego dochodu, - co prawda Wnioskodawca przedłożył dokumenty informujące, ze został mu nadany D-number – czyli tymczasowy numer identyfikacyjny (jest on przyznawany obcokrajowcom przebywającym w Norwegii krócej niż sześć miesięcy). Umożliwia on załatwienie formalności, tj.: legalną pracę oraz korzystanie z usług publicznych w Norwegii. Jednakże w ww. dokumencie wprost wskazano: "nie przygotowaliśmy dla Ciebie wstępnie wypełnionego zeznania podatkowego, niestety nie możemy dokładnie określić, kiedy otrzymasz informację o naliczaniu podatku", - Skarżący nie wykazał także, że jest rezydentem podatkowym kraju nordyckiego tylko polskim, co prawda statek [...] figuruje w norweskim ogólnodostępnym rejestrze statków — NIS, jednakże powyższa jednostka nie wykonuje transportu międzynarodowego, - statek [...] klasyfikowany jest jako jednostka typu "Resaerch/Survey Vessel" i jest statkiem badawczym, którego zasadniczym przeznaczeniem jest wykonywanie prac badawczych, pomiarowych, badań geofizycznych dna morskiego oraz prowadzenie eksploracji głębokich warstw oceanu na różnych głębokościach. Tym samym statek, który nie jest przeznaczony do przewozu ludzi lub ładunków, ani nie świadczy usług związanych z transportem, nie może zostać uznany za statek eksploatowany w transporcie międzynarodowym, - Skarżący nie przedstawił także żadnego dokumentu, że uiszcza samodzielnie podatek dochodowy lub że powstał chociażby obowiązek podatkowy dot. tego dochodu, w innym kraju niż Norwegia. Z uwagi na powyższe organ podkreślił, że nie została spełniona przesłanka eksploatacji statku [...] w transporcie międzynarodowym. Dopiero w przypadku uprawdopodobnienia wszystkich trzech przestanek zawartych w art. 14 ust. 3 Konwencji (tj. wykonywania pracy na statku morskim, wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, a także wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo), może nastąpić ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Tym samym przestanki dotyczące wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym nie zostały spełnione. Jednocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że kwestię opodatkowania w Norwegii dochodów reguluje ustawa Lov om skatt av formue og inntekt (skatteloven), tj. Law on tax on income and wealth (Taxation). Zgodnie z § 2 - 3 ust. 1 h ww. ustawy, osoby fizyczne zobowiązane są do zapłaty podatku od dochodu uzyskanego z pracy na statku w zakresie dochodu osiągniętego z pracy na statku zarejestrowanym w norweskim rejestrze (podnoszących banderę norweską), z wyjątkiem, że obowiązek zapłaty podatku nie dotyczy osób fizycznych zobowiązanych do zapłaty podatku w kraju swojej rezydencji podatkowej, a uniknięcie podwójnego opodatkowania gwarantuje umowa zawarta pomiędzy państwami. Zobowiązanie do zapłaty podatku od dochodu obejmuje rezydentów krajów nordyckich (skandynawskich) wykonujących pracę na statkach podnoszących zagraniczną banderę, eksploatowanych przez norweski podmiot albo norweskiego pracodawcę wykonującego działalność na statku. Wskazany wyżej obowiązek nie ma zastosowania do rezydenta spoza regionu, zatrudnionego na pokładzie statku zarejestrowanego w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków NIS albo zatrudnionego przez zagranicznego pracodawcę prowadzącego działalność gospodarczą na pokładzie statku. Z powyższego wynika, że norweskie prawo podatkowe będzie stosowane wobec marynarzy będących rezydentami krajów nordyckich, pracujących u norweskich armatorów pracujących na statkach operujących w obrąbie norweskiego szelfu kontynentalnego oraz pracujących na pokładzie statku podnoszącego banderę norweską (zarejestrowanych NIS/NOR). Zdaniem organu Wnioskodawca nie wykazał, aby jakakolwiek z powyższych przestanek została przez niego spełniona. Tym samym nie uprawdopodobnił, że w sprawie znajdzie zastosowanie Konwencja zawarta między Rzeczpospolitą Polska a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 ze zm.). W takim zaś przypadku przychody (dochody) uzyskane przez Skarżącego z tytułu pracy wykonywanej w 2025r. poza granicami Polski, podlegają opodatkowaniu w Polsce zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej w całości, a ponadto o dopuszczenie oraz przeprowadzenie dowodu uzupełniającego w postaci deklaracji podatkowej norweskiej za rok 2024 wraz z tłumaczeniem przysięgłym – na wykazanie faktu podlegania przez Skarżącego opodatkowaniu w Norwegii oraz odprowadzania tam podatku, co, biorąc pod uwagę tożsamość warunków zatrudnienia Skarżącego w roku 2025 uprawdopodabnia, iż w roku 2025 Skarżący podlega opodatkowaniu w Norwegii i zapłaci od dochodu osiągniętego w roku 2025 podatek do Norwegii. Skarżący zarzucił: A. Naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 14 ust.1-3 w zw. z art 22 ust 1 lit d) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu zmienionej Protokołem sporządzonym w Oslo z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680), w zw. z art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025r., poz. 163 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") – wskutek przyjęcia, że Skarżący nie wykazał, że jego dochód podlega podwójnemu opodatkowaniu, tym samym nie uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku dochodowego, podczas gdy z zebranego materiału wynika wprost, że Skarżący podlega podwójnemu opodatkowaniu, gdyż podlega opodatkowaniu w Polsce, jak i jest opodatkowany w Norwegii, gdzie odprowadza zaliczki; - organ do z góry przyjętej tezy dokonał błędnej oceny ustalonej w sprawie faktów, naruszając tym samym wszystkie normy związane z unikaniem podwójnego opodatkowania; w rzeczywistości organ przeprowadził postępowanie na okoliczność badania przesłanki operowania statku w transporcie międzynarodowym, zamiast badać zagrożenie podwójnego opodatkowania dochodu Skarżącego; b) art. 27g w zw. z art. 27 ust. 8, art. 27 ust. 9 oraz art. 27 ust. 9a, a także 44 ust. 1a pkt 1 i ust 7 i 3a u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025r., poz. 111 ze zm., dalej: "O.p.") przez ich błędne zastosowanie oraz uznanie, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na rok 2025, ponieważ statek [...], który jest zarejestrowany w rejestrze NIS, nie wykonuje transportu międzynarodowego, podczas gdy oprócz transportu międzynarodowego powinna być poddana badaniu przez organ kwestia zagrożenia opodatkowania dochodu Skarżącego w Norwegii; - jedynym obowiązkiem Skarżącego w tym postępowaniu jest uprawdopodobnienie, że w związku z osiąganiem dochodu za granicą z tytułu świadczenia pracy na rzecz zagranicznego przedsiębiorcy, prawdopodobnie dojdzie do zmiany metody opodatkowania na metodę proporcjonalnego odliczenia, skutkiem czego – prawdopodobnie – należny podatek, który miałby być zapłacony w Polsce będzie niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego w Polsce, co oznacza, że zaliczki na podatek byłyby niewspółmiernie wysokie, gdyż podatek należy w Polsce może wynosić 0 zł; organ błędnie ocenił fakt, że Skarżący jest podatnikiem Norwegii i tam odprowadza od dochodu podatek, co potwierdza załączony do skargi dokument; c) art. 22 § 2a O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie oraz uznanie, iż Skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy, podczas gdy z zebranych w sprawie dokumentów wynika wprost, że Skarżący świadczy pracę za granicą jako marynarz na statku zarządzanym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii w rożnych lokalizacjach, jak również, że od dochodu Skarżącego może być pobrany podatek do Norwegii w zależności od wód operowania statku, co oznacza, iż istnieje zagrożenie podwójnego opodatkowania dochodu Skarżącego i wysoce prawdopodobne jest, że wskutek zmiany metody opodatkowania podatek należny do zapłaty w Polsce wyniesie 0 zł. B. Naruszenie przepisów procesowych, mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy: I. art.120 O.p art. 121 O.p. i art. 122 O.p. oraz 123 O.p. przez: a) rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej, a przez to złamanie zasady słuszności i sprawiedliwości, a w konsekwencji wydanie decyzji sprzecznej z prawem oraz naruszającej zasady zaufania do organów skarbowych; organ podatkowy w świetle art 122 O.p. winien w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć w sprawie zastosowanie, dokonując następnie oceny materiału dowodowego zgodnie z zasadami logicznego myślenia oraz doświadczenia życiowego; organ, zamiast dokonać oceny ustalonych faktów z punktu widzenia norm prawnych zawartych w art. 22 § 2a O.p. w zw. z 27 ust. 8, ust. 9, ust. 9a oraz w zw. z art 27g u.p.d.o.f., na które powołuje się Skarżący, takie jak (a) świadczenie pracy na statku operującym na rzecz zagranicznego przedsiębiorstwa z/s w [...], następnie, (b) uzyskiwanie dochodu przez Skarżącego za pracę za granicą oraz (c) wykonywanie pracy poza terytorium lądowym państw na rzecz Norwegii, z którą Polska ma zawartą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania – skoncentrował się wyłącznie na przesłance transportu międzynarodowego, pomijając jednocześnie zaistniałe w sprawie fakty, o których mowa w przytoczonych w decyzji orzeczeniach sądów administracyjnych, czyli o zapłacie podatku w Norwegii; b) naruszenie zasady praworządności (art 120 Op. w zw. z art 7 Konstytucji RP) oraz zasady zaufania do organów podatkowych poprzez uniemożliwienie Skarżącemu skorzystania z instytucji ograniczenia poboru zaliczek, podczas gdy ze złożonych w sprawie dokumentów wynika wprost, że zostały uprawdopodobnione przesłanki z art. 22 § 2a O.p. II. art 180, art. 187-188 oraz art 191 O.p. przez: a) dowolną ocenę dowodów i wypływających z nich wprost faktów do z góry przyjętej przez organ tezy, iż statek [...] nie wykonuje transportu międzynarodowego, zamiast dokonać oceny zebranych w sprawie dowodów na podstawie 22 § 2a O.p. w zw. z art. 27g w zw. z art. 27 ust. 8, art. 27 ust. 9 oraz art. 27 ust. 9a, a także 44 ust. 1a pkt 1 i ust. 7 i 3a u.p.d.o.f. w świetle opodatkowania dochodu Skarżącego w Norwegii. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej także jako: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika natomiast, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Wskazać jeszcze należy, że niniejsza skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Zgodnie z art. 119 pkt 2 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie spawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 119 pkt 2 p.p.s.a, gdyż organ wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, o czym Skarżący został poinformowany (k. 47 akt sądowych), jednak we wskazanym terminie nie zażądał rozpoznania sprawy w innym trybie. Przechodząc zatem do istoty sprawy podnieść należy, że w art. 22 § 2a O.p., zawarta jest zatem kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Przy aktualnej konstrukcji tego przepisu dla możliwości jego zastosowania wystarczające jest uprawdopodobnienie przez podatnika, że płacone w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy (rozliczonego po zakończeniu roku podatkowego). Tym samym, aby instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy, o której mowa w powołanym art. 22 § 2a O.p. mogła w ogóle mieć zastosowanie konieczne jest wystąpienie co najmniej dwóch elementów, tj.: 1. obowiązku wpłaty zaliczek na podatek w trakcie roku podatkowego, 2. wyliczenia należnego podatku dochodowego za rok podatkowy w kwocie niższej niż wysokość uiszczanych w trakcie roku zaliczek. W świetle powołanego powyżej przepisu prawa, instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy. Organem uprawnionym zaś do rozpoznania takiego żądania jest organ właściwy do ustalania lub określania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Przy czym organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a O.p. Tym samym podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Uprawdopodobnienie, zgodnie z przyjętą w polskim prawie procesowym konsekwencją terminologiczną, to czynność procesowa, która stwarza przekonanie, że zaistniał określony fakt lub też pewne okoliczności. Jakkolwiek uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, nie daje całkowitej pewności co do faktów, to jednak powinno dawać podstawę do stwierdzenia, że istnienie tych faktów jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści powołanego przepisu art. 22 § 2a O.p. może prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy. Wydanie decyzji (negatywnej bądź pozytywnej) w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, musi więc zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, czy spełniony został podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy. W świetle powyższego uprawnionym jest stwierdzenie, że to Strona wnioskując o ograniczenie poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2025r. od dochodu uzyskiwanego bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy powinna wykazać, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie podatkowej byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy. Z akt niniejszej sprawy wynika, że Skarżący, występując do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2025 roku, wskazał, że: 1. jest marynarzem, 2. w 2025r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na podstawie kontraktu w charakterze engine fitter na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: [...], 3. będzie miał prawo skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej". Skarżący uprawdopodabniał, że płacone przez niego zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za dany rok podatkowy tym, że będzie mógł skorzystać w Polsce z tzw. "ulgi abolicyjnej". Przy czym okoliczności te wywodził z obowiązującej pomiędzy Polską a Norwegią Konwencji z dnia 9 września 2009 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Z treści art. 14 ust. 1 Konwencji z dnia 9 września 2009 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899) zmienionej przez Protokół między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisany w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) wynika - z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji - że wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. W myśl jednak art. 14 ust. 2 w/w Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: 1. odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i 2. wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i 3. wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i 4. praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej. Zgodnie zaś z treścią art. 14 ust. 3 Konwencji, w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu miedzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję miedzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680), bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z i wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. W myśl art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu; b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód. Jednocześnie zgodnie z art. 22 ust. 1 lit. d) dodanym przez art. II powołanego Protokołu bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku. W świetle zmian wprowadzonych w Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Rzeczpospolitej Polskiej. Przy czym do rozliczenia tych dochodów będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy podkreślić należy, że organy nie kwestionowały okoliczności, że Skarżący nie jest rezydentem podatkowym Norwegii (nie ciąży na nim w Norwegii nieograniczony obowiązek podatkowy). Jest on polskim rezydentem podatkowym, zatem w Polsce posiada nieograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. Dlatego też jak słusznie przyjął organ odwoławczy dopiero stwierdzenie, iż Norwegia rości sobie prawo do opodatkowania osiąganych przez Skarżącego w 2025r. dochodów oraz, że zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania tych dochodów, stanowi o tym, iż mogą znaleźć zastosowanie przepisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych. Sąd akceptuje stanowisko organu, iż Skarżący nie uprawdopodobnił, że dochody, które osiąga w 2025r. z pracy na statku morskim będą podlegały opodatkowaniu w Norwegii. Nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających, że on albo jego pracodawca uiszcza lub będzie uiszczał od tych dochodów w ciągu roku podatek lub zaliczki na poczet takiego podatku. Nie uprawdopodobnił też, że dochody te są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii, a więc, że kraj ten rości sobie prawo do opodatkowania tych dochodów. Dlatego też organ odwoławczy prawidłowo uznał, że dochody Skarżącego podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, a tym samym, iż Skarżący nie wykazał, że zaistniało prawdopodobieństwo podwójnego opodatkowania tych dochodów. Tym samym brak było konieczności stosowania zawartej ze Zjednoczonym Królestwem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ani analizowania, czy zostały spełnione przesłanki wskazane w treści jej przepisów. To powyższe okoliczności stanowiły o tym, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji uznał, iż Skarżący nie uprawdopodobnił, że wpłacane przez niego w ciągu roku zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego co uzasadniałoby ograniczenie poboru tych zaliczek na podstawie art. 22 § 2a O.p Sąd zgadza się z organem, że Wnioskodawca nie uprawdopodobnił, iż w jego przypadku zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania. Nie tylko nie wykazał, że będzie zobowiązany do zapłaty podatku w Norwegii, ale przede wszystkim, że kraj ten rości sobie prawo do opodatkowania osiąganych przez niego dochodów. W takim zaś przypadku przychody (dochody) uzyskane przez Skarżącego z tytułu pracy wykonywanej w 2025r. poza granicami Polski, podlegają opodatkowaniu w Polsce zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym zarzut skargi co do naruszenia art. 22 § 2a O.p. oraz art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit.d Konwencji Sąd uznał za niezasadny. Zaskarżona decyzja nie narusza także przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona w skardze zawarła wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci deklaracji podatkowej norweskiej za rok 2024r. wraz z tłumaczeniem przysięgłym na wykazanie faktu podlegania opodatkowaniu w Norwegii oraz odprowadzania tam podatku, co zdaniem Strony uprawdopodabniało podleganie opodatkowaniu w 2025r. Sąd postanowieniem wpisanym do protokołu z posiedzenia niejawnego z dnia [...] stycznia 2026r. przedmiotowy wniosek oddalił. Zgodnie art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Oznacza to, po pierwsze, że przeprowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym jest dopuszczalne wyjątkowo, jedynie w sytuacji wystąpienia wskazanych wyżej przesłanek. Po drugie, możliwość jego przeprowadzenia uzależniona jest od uznania Sądu, który postępowanie takie przeprowadzić może, lecz nie musi. Powyższy przepis należy odczytywać z uwzględnieniem generalnej zasady, wyrażonej w art. 133 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którą sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Zasada ta oznacza, że sąd administracyjny nie prowadzi we własnym zakresie postępowania dowodowego i nie ustala samodzielnie stanu faktycznego sprawy, lecz ocenia jedynie, czy organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, w tym także czy w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy i czy właściwie oceniły zebrane dowody. Celem postępowania dowodowego, prowadzonego przed sądem administracyjnym, nie jest zatem ponowne ustalanie stanu faktycznego sprawy w zastępstwie organu administracji publicznej. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. pozwala jedynie, w drodze wyjątku, przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe w razie wystąpienia istotnych wątpliwości co do zgodności z prawem zaskarżonego aktu - a nie co do prawidłowości poczynionych w postępowaniu administracyjnym ustaleń faktycznych - przy czym nadal jest to uprawnieniem a nie obowiązkiem sądu. Prowadzi to do wniosku, że art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może służyć do kwestionowania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza, ani do ustalania stanu faktycznego sprawy przed sądem administracyjnym (wyrok NSA z 29 września 2023 r., III OSK 2159/21, z 12 lipca 2023 r., I OSK 890/20). Ustosunkowując się do kwestii uznania przez organ, że statek na którym Skarżący był zatrudniony [...] nie wykonuje transportu międzynarodowego to ustalenia w tym zakresie Sąd uważa za prawidłowe. Organ w oparciu o przywołany w decyzji materiał dowodowy słusznie uznał, że statek [...] jest sejsmograficznym statkiem badawczym, przeznaczonym do badań geofizycznych dna morskiego, a nie statkiem transportowym eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Statek ten należy do floty wykorzystywanej przez podmiot zajmujący się badaniami dna morskiego. Jednostka pływająca, która służy wyłącznie do prowadzenia badań naukowych, nie spełnia wymogów definicji prowadzenia międzynarodowego transportu morskiego. Statek ten jest wykorzystywany do badań sejsmograficznych, a nie do transportu międzynarodowego (pomimo przemieszczania się jednostki). Nie można uznać, że statek badawczy, którego podstawowym zadaniem jest prowadzenie badań na morzu, wykonuje transport międzynarodowy. Definicji "transportu międzynarodowego" w tym przypadku nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki poza wody terytorialne danego państwa, bowiem sejsmograficzne statki badawcze nie przewożą towarów ani pasażerów, nie prowadzą handlu, lecz wykonują badania dna morskiego. Jakkolwiek tego rodzaju jednostki co do zasady są mobilne, niemniej jednak ich ewentualne przemieszczanie związane jest raczej z koniecznością dotarcia do miejsca badania położenia potencjalnych złóż. Źródłem przychodów uzyskiwanych z takiego statku nie jest zatem transport morski. Statek [...] jest wprawdzie jednostką, która przemieszcza się w celu prowadzenia badań, jednakże tego rodzaju "przemieszczanie się" nie może być uznane za eksploatowanie w transporcie międzynarodowym. Faktu tego nie zmienia także przedłożone przez podatnika zaświadczenie z dnia [...] lutego 2026r. Wbrew zarzutom skargi, Sąd nie dopatrzył się też naruszenia powołanych w niej przepisów: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. Zdaniem Sądu, to że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Strony skarżącej w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności swoich zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu w/w przepisów postępowania. Ponadto Sąd zauważa, że zgodnie art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stąd także informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych (dotyczące np. typów statków, armatorów czy też ich ruchu) mogą stanowić dowód w sprawie, mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w myśl zasad wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tej sytuacji orzeczono na podstawie art. 151 p.p.s.a. o oddaleniu skargi.