I SA/Bd 54/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2025r. sprawy ze skargi A. Sp. z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 listopada 2024 r. nr 0401-IOV1.4103.58.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2019 r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2020 r. oddala skargę W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] lipca 2024 r. określił A. sp. z.o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2019 r. oraz od lutego do grudnia 2020 r., wysokość kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2019 r., umorzył postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2019 r. i styczeń 2020 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do września 2019 r., od listopada do grudnia 2019 r., od lutego do sierpnia 2020 r. oraz od października do grudnia 2020 r. W wyniku wniesionego odwołania decyzją z dnia [...] listopada 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy tego, czy organ pierwszej instancji w wyniku dokonanej oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego zasadnie - na podstawie przepisów art. 86 ust. 1 i 2 w zw. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako: "u.p.t.u.") - zakwestionował spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na spornych fakturach \/AT, na których jako ich wystawcy widnieją: E. E. G., P.W. K. M. G. i A. T. sp. z o.o., oraz czy prawidłowo ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112b ust. 1 i 2a u.p.t.u. w wysokości 10% wykazanej kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego i zawyżeniu kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. w zaskarżonej decyzji dokonał także korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 89b u.p.t.u., z uwagi na to, iż spółka nie uregulowała należności wynikających z faktur dokumentujących dostawy towarów i usług w terminie 90 dni od dnia upływu terminu płatności. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego, z którego bezsprzecznie wynika, że E..G. E. G., P.W. K. M. i A. T. sp. z o.o. nie wykonały faktycznie dostawy towarów i świadczenia usług, wymienionych w spornych fakturach, przy czym spółka w kontaktach z tymi kontrahentami nie dochowała należytej staranności. Organ wskazał, że wobec P. W. K. M. G., A. T. sp. z o.o. zostały wydane decyzje określające tym podmiotom kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. Natomiast w decyzji wydanej wobec E..M..G. E. G., organ podatkowy wskazał, iż latach 2019 do 2020 E. G. nie prowadziła działalności gospodarczej zarejestrowanej pod swoim nazwiskiem, bowiem udzieliła pełnomocnictwa notarialnego do wszystkich czynności związanych z działalnością gospodarczą swojej córce M. G.. W powołanych decyzjach, stanowiących dowody w tej sprawie, wskazano na ustalenia postępowania podatkowego prowadzonego wobec tych podmiotów, które przytoczone zostały również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocena tych dowodów w odniesieniu do całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza stanowisko organu pierwszej instancji, że działalność tych podmiotów w odniesieniu do spółki A. ograniczała się do wystawiania nierzetelnych faktur. W związku z powyższym organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, iż z materiału dowodowego zgromadzonego przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. w toku prowadzonej kontroli i postępowania prowadzonego wobec E..M..G. E. G. oraz P.W. K. M. G. wynika, iż w latach 2019 - 2020 podmioty te nie dokonywały zakupów materiałów koniecznych do realizacji usług wykazywanych na fakturach, nie posiadały takich materiałów na stanie remanentowym, nie zatrudniały pracowników ani podwykonawców w celu realizacji dostawy towarów i usług na rzecz spółki A., nie ponosiły także kosztów zużycia energii elektrycznej koniecznej do realizacji usług. Reasumując, w ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zasadnie ustalił, iż firmy E..M..G E. G., P.W. K. M. G. oraz A. T. sp. z o.o., które widnieją na spornych fakturach jako ich wystawcy nie były faktycznymi dostawcami towarów i usług. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w rozpatrywanej sprawie, oceniając zachowanie spółki pod kątem dochowania należytej staranności kupieckiej w oparciu o przesłanki wypracowane w orzecznictwie zarówno krajowym jak i TSUE, zasadnie organ pierwszej instancji doszedł do przekonania, że nie można uznać, aby w ramach spornych transakcji spółka dochowała należytej staranności. Organ wskazał, że spółka nie weryfikowała osób reprezentujących firmy, od których nabywała towary i usługi, czy są faktycznie uprawnione do dokonywania sprzedaży w imieniu tych podmiotów. Prezes zarządu spółki - M. B. w toku przesłuchania zeznał m.in., że nie interesował się czy wskazani kontrahenci zatrudniają pracowników mogących wykonać przedmiotowe usługi. Spółka nie sprawdzała firm E..M..G E. G., P.W. K. M. G. i A. T. sp. z o.o., od których miała nabywać towary i usługi, czy posiadały odpowiednie zaplecze techniczne, czy zatrudniały odpowiednią ilość pracowników mogących zrealizować usługi widniejące na wystawionych fakturach. Spółka nie przedstawiła dowodów dotyczących transportu gotowych elementów. Skarżąca podpisała umowę z E..M..G E. G., dotyczącą świadczonych usług, jednak zapisy tej umowy były bardzo ogólne, a spółka nie przedstawiła innych dokumentów potwierdzających faktyczne wykonanie tych usług, np. w postaci zamówień. Spółka podpisała też umowę z P.W. K. M. G. na dostawę [...] klatek formujących i wpłacała zaliczki znacznie przekraczające kwotę wynikającą z zawartej umowy, a która ostatecznie nie została zrealizowana. Zdaniem organu odwoławczego nie można uznać za zasadne wyjaśnień spółki, że dochowała należytej staranności podczas współpracy z ww. firmami powołując się na szereg zdarzeń, które miałyby o tym świadczyć, tj. że firmy te widniały w wykazie podatników VAT tzw. "białej księdze". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, iż A. o. w okresie od dnia [...] kwietnia 2019 r. do dnia [...] lipca 2020 r. dokonała przelewów na łączną kwotę [...]zł, na rachunek bankowy wskazany na fakturach wystawionych pod firmą E..M..G. E. G. nr [...] [...]. Jak ustalił organ pierwszej instancji rachunek ten należał do zmarłej w dniu [...] lipca 2015 r. Z. G. - babci M. G.. M. G. posługiwała się tym rachunkiem w rozliczeniach finansowych ze spółką. Ponadto, spółka A. dokonała w okresie od dnia [...] lipca 2020 r. do dnia [...] grudnia 2020 r. wpłat na łączną kwotę [...]zł, na rachunek bankowy wskazany na fakturach wystawionych pod firmą P.W. K. M. G., nr [...] [...]. Rachunek ten był firmowym rachunkiem M. G., jednak nie został zgłoszony organom podatkowym, a zatem również nie widniał na tzw. "białej liście" prowadzonej przez Ministra Finansów. W tym stanie rzeczy, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, bezpodstawne jest kwestionowanie przez spółkę ustaleń organu pierwszej instancji, oparte na argumentacji, że dochowała należytej staranności kupieckiej, bowiem weryfikowała wskazanych "kontrahentów" na tzw. "białej liście." W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, zasadnie organ I instancji na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. uznał, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach. Odnosząc się do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. dokonał analizy przesłanek wynikających z przepisu art. 112b u.p.t.u. Organ pierwszej instancji wziął pod uwagę przede wszystkim okoliczności powstania nieprawidłowości, dokonał analizy przesłanek negatywnych ustalając, że przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej, jak również po zakończeniu kontroli spółka nie złożyła korekt deklaracji podatkowych VAT-7 za miesiące, w których wystąpiły nieprawidłowości. Ponadto z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, iż kwoty zobowiązania podatkowego, zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, nie wiązały się z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami, ale z obniżeniem podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz obniżenia podatku naliczonego związanego z fakturami nieopłaconymi. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, iż działania spółki skutkowały zaniżeniem wpływów podatkowych, zaś nałożenie sankcji w wysokości 10 % nie wykraczało poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celu polegającego na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku. W skardze do tut. Sądu spółka zaskarżyła przedmiotową decyzję w całości, zarzucając jej: 1) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mający istotnym wpływ na jego wynik, art. 120, art 121 § 1, art. 122, w zw. art 121 § 1, art. 124, art 180, art 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") przez nieprawidłowe przeprowadzenie kontroli odwoławczej polegającej na zaakceptowaniu błędnego ustalenia stanu faktycznego oraz wadliwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, skutkującą stwierdzeniem, że usługi wykazane na fakturach wystawionych przez A. T. sp. z o.o., E..M..G. E. G. oraz P.W. K. M. G. nie zostały wykonane, 2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą wykładnię i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a i pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niezasadne zastosowanie, polegające na odmówieniu skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia usług od E..M..G. E. G., P.W. K. M. G., oraz A. T. sp. z o.o. i przyjęcie tezy, że usługi które nimi udokumentowano nie zostały wykonane, a podatnik nie dołożył należytej staranności w weryfikacji ww. kontrahentów, 3) naruszanie art. 17 szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), w zakresie w jakim zakwestionowano prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia usług od E..M..G. E. G., P.W. K. M. G., oraz A. T. sp. z o.o., a tym samym naruszenie zasady neutralności VAT; 4) naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. art. 19a ust. 8 u.p.t.u. poprzez niezasadne pozbawienie spółki prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur zaliczkowych, w sytuacji gdy spółka faktycznie zapłaciła zaliczki na rzecz dostawy na rzecz kontrahenta, co dokumentują operacje na rachunkach bankowych, a ten prawidłowo i zgodnie z przepisami prawa wystawił na te okoliczności faktury zaliczkowe. 5) naruszenie art. 112b u.p.t.u. poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, w sytuacji braku podstaw do pozbawienia spółki prawa pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez E..M..G. E. G., P.W. K. M. G., oraz A. T. sp. z o.o. W związku z powyższymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę wniesiono o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia A. sp. z o.o. w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2019 r. do grudnia 2020 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez E..M..G. E. G., P.W. K. M. G. oraz A. T. sp. z o.o., oraz prawidłowość ustalenia dodatkowego zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112b ust. 1 i 2a u.p.t.u. Zdaniem organu podatkowego faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentują realnych zdarzeń gospodarczych. Przeciwne stanowisko prezentuje skarżąca, twierdząc, że wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze. Spółka podnosi też, że w kontaktach z wymienionymi dostawcami zachowała należytą staranność. Głównym przedmiotem działalności spółki w kontrolowanym okresie, według Krajowego Rejestru Sądowego, była produkcja konstrukcji metalowych i ich części. Z Krajowego Rejestru Sądowego wynika też, iż prezesem spółki od dnia [...] listopada 2018 r. jest M. B., który jest również jednym ze wspólników tej spółki. Sporne faktury dotyczyły nabycia przez spółkę od wymienionych wyżej kontrahentów: elementów stalowych i metalowych, elementów konstrukcji, stołów pod panele fotowoltaiczne, prac spawalniczych i ślusarskich, usług montażu elementów konstrukcyjnych oraz montażu ram stalowych, obróbki mechanicznej elementów, zespołu gniazd wtykowych z urządzeń zabezpieczających dla prądu, sterowania zaworów pneumatycznych wtryskarki oraz elementów instalacji elektrycznej według specyfikacji. Organ podatkowy poddał szczegółowej analizie działalność kontrahentów skarżącej. W odniesieniu do firmy E..M..G. E. G. ustalono, że według Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej głównym przedmiotem jej działalności był wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.). Z akt sprawy wynika, iż E..M..G E. G. wystawiła na rzecz spółki w badanym okresie 41 faktur sprzedażowych na łączna kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Natomiast w rejestrach sprzedaży firma E..M..G E. G. ujęła tylko 14 faktur. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. przeprowadził wobec E..M..G E. G. postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] lutego 2023 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od II kwartału 2019 r. do IV kwartału 2020 r., od której E. G. nie wniosła odwołania. W umowie na realizację robót z dnia [...] kwietnia 2019 r. zawartej pomiędzy spółką (zamawiającym) a firmą E..M..G. E. G. (wykonawcą) wskazano, że na realizację konkretnego zlecenia zamawiający będzie składał do wykonawcy zamówienie precyzujące przedmiot umowy, poprzez szczegółowe wyspecyfikowanie zakresu prac oraz określenia terminu wykonania i jego cenę. Zamówienie miało być składane w formie pisemnej za pomocą poczty elektronicznej lub pisemnie w formie papierowej. Postanowiono, że za wykonanie przedmiotu umowy wykonawcy przysługiwać będzie wynagrodzenie, które obejmuje roboty budowlane, w tym prace towarzyszące, łącznie z poniesionymi kosztami niezbędnymi dla wykonania przedmiotu umowy, w tym między innymi roboty tymczasowe i instalacje. Podkreślić należy, iż spółka nie przedłożyła żadnych wymienionych w umowie zamówień na wykonanie konkretnych zleceń ani innych dokumentów potwierdzających wykonanie usługi. Z protokołu przesłuchania E. G. z dnia [...] marca 2022 r. w charakterze świadka wynika (t. IV - akta kontroli, k. 1325-1328), iż działalność gospodarczą rozpoczęła w 2016 r., jako kontynuację działalności gospodarczej wcześniej prowadzonej przez męża - L. G.. E. G., zeznała także, że w latach 2019 do 2020 faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej zarejestrowanej pod swoim nazwiskiem, bowiem udzieliła pełnomocnictwa notarialnego do wszystkich czynności związanych z działalnością gospodarczą swojej córce - M. G.. Zeznała, iż nie podejmowała żadnych decyzji, jedynie córce doradzała. Według wiedzy świadka, siedziba firmy i działalność prowadzona była przy ul. [...] w B. B. , na nieruchomości należącej do niej i jej męża. Podczas przesłuchania E. G. nie potrafiła wskazać jakie środki trwałe posiadała w swojej działalności ani czy zatrudniała pracowników. Zeznała, iż nie miała dostępu do rachunku bankowego, i że nie wykonywała żadnych operacji bankowych. Ponadto stwierdziła, iż nie zna spółki A. i M. B.. Natomiast przesłuchana w dniu [...] marca 2022 r. zeznała (t. IV - akta kontroli, k. 1320-1322), że po 2018 r. faktycznie działalnością gospodarczą zajmowała się córka – M. G.. Nie wystawiała faktur w imieniu swojej firmy. Nie miała też żadnego wpływu na przebieg prowadzonej działalności gospodarczej, wybór kontrahentów czy realizowanych zleceń. Z akt sprawy wynika także, iż Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. w trakcie prowadzonej wobec E. G. kontroli podatkowej w zakresie zweryfikowania "mocy przerobowych" firmy E..M..G. E. G. i wykonywania usług obróbki metali w hali przy ul. [...] w B. [...] - w związku z prowadzeniem działalności w tożsamym zakresie przez K. sp. z o.o. - przeprowadził dowód z przesłuchania w charakterze świadków pracowników spółki K., tj.: S. S., T. Z., J. W., K. K., A. Ł. i A. K.. Wyżej wymienieni pracownicy zeznali, że prace wykonywane były tylko w B. [...] przy ul. [...]. Nie jest im znana A. o. i nigdy nie wykonywali dla tej firmy żadnych prac. Żadna z wyżej wymienionych osób nie była zatrudniona w latach 2019-2020 w firmach E..M..G E. G. ani P.W. K. M. G. (za wyjątkiem A. K.). Żaden z przesłuchanych pracowników nie potwierdził wykonywania konstrukcji pod panele fotowoltaiczne. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że E. G. nie dysponowała żadnym zapleczem kadrowym i technicznym. Nie podejmowała żadnych decyzji, nie miała dostępu do rachunków bankowych i nie miała żadnej wiedzy w zakresie prowadzonej działalności. Nie miała wpływu na wybór kontrahentów. Spółka nie przedłożyła żadnych wymienionych w umowie zamówień na wykonanie konkretnych zleceń ani innych dokumentów potwierdzających wykonanie usługi przez tego kontrahenta. Rację ma więc organ podatkowy, że firma E..M..G. E. G. nie mogła wykonać usług wykazanych na fakturach wystawionych na rzecz spółki. W odniesieniu do firmy P.W. K. M. G. organ wskazał, że firma ta wystawiła na rzecz skarżącej 7 faktur na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...] zł. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. wydał w stosunku do P.W. K. M. G. decyzję z dnia [...] czerwca 2023 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia 2019 r. do października 2020 r., oraz wysokość podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., gdyż firma ta wystawiała "puste" faktur, w tym także dla spółki A.. Od ww. decyzji M. G. nie wniosła odwołania. Z ustaleń organu wynika, że firma P.W. K. również prowadziła działalność w B. [...] pod adresem ul. [...], przy czym działalność w zakresie obróbki mechanicznej elementów metalowych zarejestrowała od dnia [...] lipca 2020 r. W dniu [...] stycznia 2021 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 u.p.t.u., w związku z niestawianiem się na wezwania organu podatkowego. Firma P.W. K. M. G. zawarła umowy o dzieło z M. S. i A. K., jednak za badany okres firma M. G. nie złożyła żadnej informacji PIT-11 dotyczącej zatrudnienia pracowników. W dniu [...] lipca 2021 r. przesłuchano w Trzecim Urzędzie Skarbowym w B. w charakterze świadka [...] [...], który zeznał (t. IV - akta kontroli, k. 1151-1153), że od lipca lub sierpnia 2020 r. do końca maja 2021 r. pracował na umowę o dzieło w P.W. K. M. G., wykonując drobne prace ślusarskie. Stwierdził, że gdy pracował podpisywał listę obecności, która znajdowała się w biurze albo w szatni. Pracował różnie, ale zawsze popołudniami, ponieważ jest zatrudniony na pół etatu w I. sp. z o.o. Jeżeli pozwalał mu na to czas, to pracował w soboty do południa. W soboty przeważnie był sam. M. G. przyjeżdżała i wpuszczała świadka. W soboty raczej nie było innych pracowników. Po wykonaniu tej umowy dostawał zapłatę w gotówce, a pokwitowanie podpisywał na dokumencie sporządzonym przez M. G., na którym była kwota wynagrodzenia z obliczonym podatkiem. [...] S. zeznał także, że znana jest mu spółka A. oraz jej prezes - M. B., który jest również prezesem w firmie [...] sp. z o.o., w której pracuje. Poza tym świadek nic nie wiedział o działalności spółki A.. Z kolei A. K. przesłuchany w dniu [...] października 2021 r. w charakterze świadka zeznał (t. IV - akta kontroli t. 1155-1158), iż w latach 2019-2020 był zatrudniony w spółce K. na umowę o pracę jako ślusarz. Świadek zeznał, iż miał jakąś umowę o dzieło, bo podpisywał jakieś papiery, które dała M. G., ale nie wie z jaką firmą. Stwierdził, że w K. sp. z o.o. pracował 4 godziny dziennie od godz. 7 do godz. 11 i wracał do domu. Ponadto zeznał, iż świadcząc pracę nie wiedział dla jakiego podmiotu jest zlecenie realizowane, nie zna firmy A., pierwszy raz słyszy taką nazwę. Nie zna również M. B.. Świadek zeznał też, iż wykonywał jakieś prace na umowę o dzieło w firmie E..M..G. E. G.. Nadmienić należy, iż K. sp. z o.o. prowadziła działalność w zakresie obróbki mechanicznej elementów metali pod tym samym adresem i w tych samych pomieszczeniach biurowych i produkcyjnych co P.W. K. M. G.. W dniu [...] marca 2022 r. został przesłuchany prezes spółki - M. B. (t. IV – akta kontroli, k. 1159-1164). Zeznał, że w 2019 r., gdy było dużo zamówień zwrócił się do M. G. i ta poinformowała go, że reprezentuje firmę E..M..G. E. G. oraz P.W. K.. Nie znał E. G.. Stwierdził, że wcześniej, gdy M. G. wykonywała prace, był na ul. [...] w B. [...]. Widział tam wiertarki, które pozwoliły wykonać zlecenie. Widział tam też 5-6 osób, ale nie wie kogo byli to pracownicy. Jeżeli chodzi o zaplecze techniczne, to osobiście widział przy ul. [...] urządzenia, które wystarczyły do wykonania usług. Nie weryfikował firmy w zakresie danych rejestracyjnych. Większość prac miała odbywać się na podstawie ustnych uzgodnień i rysunków przygotowanych przez spółkę A.. Nie tworzono pisemnych zleceń, protokołów odbiorów czy reklamacji. Wszystkie zlecenia były ustne, podparte rysunkami. W większości zleceń materiał stanowił własność spółki, natomiast przy elementach obrabianych typu dysze wtryskowe, stanowił on koszt firmy E. M. G. E. G.. M. B. stwierdził, że "wówczas oni musieli kupić materiał. To były pręty stalowe. Tak samo wykonywali zrzutnie z wtryskarki. Musieli wtedy kupić blachę." W trakcie jednak prowadzonych przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. postępowań wobec M. i E. G. nie stwierdzono zakupu powyższych materiałów. Natomiast podczas przesłuchania w dniu [...] kwietnia 2024 r. M. B. zeznał (t. VIII – akta postępowania, k. 1111-1118), iż osobiście wykonywał kontrole podczas wykonywania prac przez firmę E..M..G. E. G. oraz P.W. K. M. G. na ul. [...] w B. [...]. Zeznał, że kontrole wykonywane były w celu doradztwa, jak skutecznie coś wykonać oraz sprawdzić postęp prac, gdyż powierzone elementy były znacznej wartości. Zeznał, że na miejscu zastawał od 7 do 10 pracowników, którzy wykonywali prace. Stwierdził, że rachunki bankowe wskazane na fakturach znajdowały się na "białej liście". W kwestii transportu gotowych elementów M. B. w toku przesłuchania w dniu [...] marca 2022 r. zeznał, iż większość elementów była przewożona transportem spółki A., ale zdarzało się, że transport realizowała M. G. swoim samochodem. Natomiast w trakcie przesłuchania w dniu [...] kwietnia 2024 r. M. B. zeznał, iż towar wykonany w ramach świadczonych usług dostarczany był samochodem dostawczym należącym do M. G.. Organ pierwszej instancji dokonał sprawdzenia w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, czy M. G., E. G. i spółka A. są właścicielami samochodów dostawczych. Okazało się, iż żaden z ww. podmiotów nie jest właścicielami samochodu dostawczego. W świetle powyższego stwierdzić należy, że firma P.W. K. M. G. nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby zrealizować usługi widniejące na wystawionych fakturach, nie dokonała zakupu niezbędnych do wykonania usług materiałów i nie korzystała również we wskazanym zakresie z usług podwykonawców. Trudno uznać, aby zeznania [...] S. i A. K. potwierdzały wykonanie spornych prac. Zeznania [...] [...], że prace wykonywał w soboty przed przedpołudniem, czy - z uwagi na zatrudnienie w spółce [...] – popołudniami, za co wynagrodzenie miał otrzymywać w gotówce - brzmią niewiarygodnie. Z kolei A. K. stwierdził, że wykonywał jakieś prace na umowę o dzieło, lecz nie wskazał, aby jego pracodawcą była firma P.W. K.. Był zatrudniony w K. sp. z o.o. Podkreślenia przy tym wymaga, że firma M. G. nie złożyła żadnej informacji PIT-11 dotyczącej zatrudnienia pracowników. Nadto z akt sprawy wynika, że firma P.W. K. M. G. wystawiała "puste" faktury. Nie przekonują także zeznania M. B.. Najpierw podczas przesłuchania w dniu [...] marca 2022 r. zeznał, że w B. [...] na ul. [...] widział od 5 do 6 pracowników, z kolei przesłuchany w dniu [...] kwietnia 2024 r. stwierdził, że zastał na miejscu od 7 do 10 pracowników. Nie interesował się jednak na rzecz jakiego podmiotu osoby te wykonywały pracę. Podkreślenia wymaga, że przy ul. [...] w B. [...] prace wykonywali też pracownicy zatrudnieni w spółce K.. Nie byli jednak zatrudnieni w firmach E..M..G. E. G. oraz P.W. K. M. G.. Nie znali spółki A. i nigdy nie wykonywali dla tego podmiotu żadnych prac. Z kolei P.W. K. miała zatrudniać dwóch pracowników - [...] [...] i A. K.. Trudno jednak przyjąć, aby całość prac została wykonana przez te osoby, zwłaszcza, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do tego, czy rzeczywiście świadczyli oni pracę na rzecz tej firmy. Niewiarygodne są też zeznania M. B. w zakresie transportu wytworzonych elementów, gdyż zarówno M. G., E. G., jak spółka A. nie były właścicielami samochodów dostawczych. W rezultacie należy zgodzić się z organem, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, aby firma P.W. K. M. G. faktycznie wykonała sporne usługi. W odniesieniu do spółki A. T. organ wskazał, że spółka ta wystawiła na rzecz skarżącej 4 faktury na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...] zł. Przeważający przedmiot działalności tej spółki, zgodnie z KRS to pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzanie (PKD 7022Z). Z decyzji z dnia [...] lipca 2022 r. wydanych przez Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. wobec A. T. sp. z o. o. za wrzesień i październik 2019 r. i luty 2020 r. wynika, że spółka ta posługiwała się "pustymi" fakturami, które służyły wyłącznie jej kontrahentom do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z decyzji tych wynika, że faktury wystawione na rzecz spółki A. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przesłuchany w dniu [...] kwietnia 2024 r. M. B. zeznał, iż współpracę ze spółką A. T. nawiązał przez pełnomocnika - S. K., który pozyskiwał podwykonawców na poszczególne usługi i zlecenia. M. B. stwierdził, iż nie została między stronami zawarta umowa, natomiast mogło być wypisane zlecenie ze specyfikacją, żeby było wiadomo co ma zostać dostarczone. Zobowiązał się poszukać tego zlecenia, lecz nie zrobił tego. Według zeznań M. B., S. K. odpowiadał za sprawdzenie wiarygodności spółki A. T.. Nie pamiętał szczegółów transportu. Zakupiony od tej spółki towar miał być wykorzystany do wyposażenia hali przy ul. [...] w P. T.. W celu ustalenia danych adresowych S. K., organ pierwszej instancji zwrócił się do spółki A. T. o przekazanie informacji, czy w latach 2019-2020 S. K. był w jakikolwiek sposób umocowany do reprezentowania spółki oraz o wskazanie danych identyfikacyjnych S. K.. Wezwał jednocześnie o przekazanie informacji dotyczących transakcji z A. o. w okresie od kwietnia 2019 r. do grudnia 2020 r., w szczególności, co było przedmiotem tych usług, czy były faktycznie wykonane, jak przebiegała współpraca, kto ze strony A. T. sp. z o.o. był odpowiedzialny za współpracę. Przedmiotowe wezwania nie zostały odebrane przez spółkę A. T.. Również M. B. nie przedstawił danych adresowych S. K., pomimo iż współpracował ze wskazaną osobą od 2019 r. W rezultacie należy zgodzić się z organem podatkowym, że faktury wystawione przez spółkę A. T. były nierzetelne i nie mogły stanowić podstawy do obniżenia przez skarżącą podatku należnego. Spółka A. T. wystawiała faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego obrotu gospodarczego. Za sprawdzenie wiarygodności spółki A. T. miał odpowiadać S. K.. M. B. nie wskazał jednak danych adresowych tej osoby, a spółka A. T. nie odebrała wezwania dotyczącego przekazania informacji o S. K., jak i transakcji ze spółką A.. Podkreślenia przy tym wymaga, że w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec A. T. sp. z o.o. przez Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S., M. B. złożył w dniu [...] lutego 2021 r. wyjaśnienia, w których wskazał, iż rozmowy handlowe z spółką A. T. prowadzone były online oraz bezpośrednio w biurze handlowym oddziału tej spółki w B. przy ul. [...]. Podważa to wiarygodność zeznań M. B. odnośnie nawiązania współpracy z A. T. sp. z o.o. za pośrednictwem S. K.. W sytuacji zatem, gdy wystawione przez wyżej wymienione podmioty faktury, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez skarżącą takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe. Wskazać należy, że zgodnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym. Wskazany art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6. Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahagében i C-142/11 Dávid, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Pogląd ten Trybunał powtarzał w wielu późniejszych orzeczeniach (np. w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r., w sprawie C- 285/11 Bonik EOOD; wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 Ewita-K EOOD). W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdzić należy, że skarżącej można zarzucić co najmniej brak dochowania należytej staranności w transakcjach ze wskazanymi kontrahentami. Wskazać należy, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania co do skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie w profesjonalnym obrocie gospodarczym (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2202/13). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Weryfikacja kontrahenta powinna być zindywidualizowana. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. W oparciu o te zindywidualizowane oceny należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2025 r., I FSK 1525/21 i powołane tam orzecznictwo sądowe). Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być przy tym pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. Zasięganie informacji o kontrahencie nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia, jakości. Powyższe zasady określają sposób prowadzenia postępowania podatkowego w przypadku badania przez organy podatkowe, czy podatnik podatku od towarów i usług działał z należytą starannością w kontaktach z wystawcą lub wystawcami kwestionowanych faktur (por. wyroki NSA: z dnia 12 grudnia 2023 r., I FSK 1720/19; z dnia 26 marca 2025 r., I FSK 1150/24). Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska spółki, że w kontaktach handlowych z wymienionymi kontrahentami spółka zachowała należytą staranność. Należy zauważyć, że firmy E..M..G. E. G. oraz P.W. K. M. G. nie zatrudniały pracowników, którzy mogliby zrealizować usługi widniejące na spornych fakturach. Łączna wartość brutto faktur wystawionych przez te firmy na rzecz spółki wynosiła ponad 4 mln zł. Nie sposób przyjąć, aby całość tych usług została wykonana przez A. K. i [...] S. , zwłaszcza że zawarte z nimi umowy o dzieło są niewiarygodne. Wprawdzie M. B. zeznał, iż w hali przy ul. [...] w B. [...] widział pracowników (najpierw 5-7, potem 7-10), lecz nie interesował się na rzecz jakiego podmiotu osoby te wykonywały pracę. Co przy tym istotne wystawcy faktur nie potwierdzili w ogóle wizytowania hal produkcyjnych. Z materiału dowodowego wynika także, że firmy E..M..G. E. G. oraz P.W. K. M. G. nie dokonywały zakupów materiałów koniecznych do realizacji usług wykazywanych na fakturach, nie posiadały takich materiałów na stanie remanentowym, nie ponosiły także kosztów zużycia energii elektrycznej koniecznej do realizacji usług. Zdaniem Sądu, przekazywanie przez spółkę znacznych środków pieniężnych, bez upewnienia się, że wskazane podmioty mają możliwości (potencjał gospodarczy) wykonania usług wskazanych na fakturach pozostaje w sprzeczności z ekonomiką prowadzenia działalności gospodarczej i przeczy zachowaniu przez skarżącą należytej staranności. Głównym dowodem na to, że spółka zachowała należyta staranności ma być to, że sprawdzała, czy jej kontrahenci znajdują się na tzw. "białej liście" prowadzonej przez Ministra Finansów. Upewniała się też, czy rachunek bankowy, na który dokonuje przelewu znajduje się na tej liście. Fakt umieszczenia danego podmiotu na "białej liście", nie może mieć jednak przesadzającego znaczenia dla oceny stanu świadomości podatnika, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym (np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 stycznia 2025 r., I SA/Kr 713/24). Nadto, rację ma organ, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, aby skarżąca przed dokonaniem przelewu upewniała się, czy dany rachunek bankowy znajduje się na "białej liście". Należy zauważyć, że spółka A. dokonała w okresie od dnia [...] lipca 2020 r. do dnia [...] grudnia 2020 r. 44 wpłat na łączną kwotę [...]zł, na rachunek bankowy nr [...] [...] wskazany na fakturach wystawionych przez firmę P.W. K. M. G.. Rachunek ten był firmowym rachunkiem M. G., jednak nie został zgłoszony organom podatkowym, a zatem również nie widniał na "białej liście". Podważa to także wiarygodność twierdzeń skarżącej o dokonywaniu weryfikacji kontrahentów w oparciu o "białą listę". Spółka zarzuca też organom błędną ocenę materiału dowodowego dotyczącego płatności zaliczek. W tym kontekście należy zauważyć, że w dniu [...] lipca 2020 r. spółka A. zawarła umowę z P.W. K. M. G., której przedmiotem była sprzedaż i dostawa [...] kompletów klatek formujących do linii technologicznej produkcji profili stalowych zimno giętych. Zgodnie z zawartą umową termin dostarczenia i uruchomienia urządzeń został wskazany na dzień [...] grudnia 2021 r. Strony postanowiły, że zapłata części ceny nastąpi na żądanie dostawcy w terminie 7 dni od daty zgłoszenia żądania zapłaty zaliczki, przy czym wartość wszystkich wpłaconych zaliczek nie może przekroczyć 80 % wartości umowy. Pozostała kwota miała zostać uregulowana w terminie 14 dni po dostawie, uruchomieniu i podpisaniu protokołu przyjęcia urządzeń. W. dostawy określono na kwotę [...]zł. Z akt sprawy wynika, iż spółka dokonała wpłat zaliczek na rachunek bankowy firmy P.W. K. M. G. w kwocie [...]zł, oraz na rachunek firmy E..M..G E. G. w kwocie [...]zł, mimo że umowa z dnia [...] lipca 2020 r. została zawarta tylko z P.W. K. M. G.. Organ ustalił, że łącznie spółka dokonała zapłaty zaliczek w wysokości [...] zł, czyli znacznie przewyższającej wartość dostawy ([...] zł) określonej w umowie. M. B. w trakcie przesłuchania w dniu [...] kwietnia 2024 r. zeznał, iż wartość wpłaconych zaliczek przekraczała wartość zleconych z umowy prac z powodu wzrostu cen stali i pandemii, która spowodowała wzrost cen materiałów. Jednak w zawartej umowie brak jest postanowienia, które zobowiązywałoby kupującego do poniesienia kosztów związanych ze wzrostem cen materiałów. Spółka nie przedłożyła także żadnych dodatkowych aneksów lub innych dokumentów, które uprawdopodobniłyby przyczyny wpłaty znacznie większych kwot zaliczek. Zdaniem Sądu trudno przyjąć, aby powyższe okoliczności świadczyły o zachowaniu przez spółkę należytej staranności. Racjonalnie bowiem działający przedsiębiorca, dokonując nadpłaty zaliczek w kwocie przekraczającej [...] mln zł, zabezpiecza swoje interesy poprzez zawarcie stosownych aneksów do umowy, jak i nie dokonuje wpłaty zaliczek na rzecz podmiotu, z którym w ogóle nie miał zawartej umowy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza również, aby spółka zachowała należytą staranność w kontaktach gospodarczych ze spółką A. T.. Skarżąca nie dokonywała oceny wiarygodności tego podmiotu. Z zeznania M. B. wynika, że w zakresie oceny wiarygodności spółki A. T.. skarżąca polegała na opinii S. K.. Nie można jednak ustalić w oparciu o jakie dane S. K. dokonał weryfikacji spółki A. T., ponieważ miejsce jego pobytu nie jest znane. Wprawdzie M. B. zeznał także, że przy dokonywaniu płatności sprawdzano, czy spółka A. T. jest czynnym podatnikiem, jednakże – jak to już wskazano - działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanych transakcji. Strona zarzuciła także organowi, że podczas przesłuchania M. B. w dniu [...] kwietnia 2024 r. odmówiono sprecyzowania pytania dotyczącego działań weryfikacyjnych jakie powinna podjąć spółka. Okoliczność ta nie może jednak świadczyć o zachowaniu przez skarżąca należytej staranności, zwłaszcza że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy utwierdza w przekonaniu, iż spółka tej staranności nie zachowała. Skarżąca powinna podjąć działania mające na celu upewnienie się co do ich rzetelności wskazanych kontrahentów. Działania te powinny polegać przede wszystkim na zweryfikowaniu, czy te podmioty faktycznie prowadziły działalność gospodarczą. W konsekwencji organ prawidłowo ustalił także skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, na podstawie art. 112b ust. 1 u.p.t.u., w wysokości w wysokości 10% wykazanej kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego i zawyżeniu kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Dokonując wymiaru tego zobowiązania organ dokonał analizy przesłanek wynikających z art. 112b u.p.t.u. i analiza ta, w ocenie Sądu, nie budzi zastrzeżeń. Ustalenie sankcji było adekwatne do stwierdzonych nieprawidłowości i nie narusza zasady proporcjonalności. Organ zasadnie również dokonał korekty podatku naliczonego wynikającego z nieopłaconych faktur VAT, na podstawie art. 89 ust. 1 u.p.t.u. W skardze nie podniesiono w tym zakresie żadnych zarzutów. Zdaniem Sądu, nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy O.p. Organ podatkowy zgromadził w sprawie obszerny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał w decyzji bezpodstawność twierdzeń strony. Podniesiony przez skarżącą zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Fakt, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwania strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Nie zostały również naruszone wymienione w skardze przepisy prawa materialnego, zwłaszcza nieobowiązujący już art. 17 szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.