I SA/Bd 548/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Protokolant: N. N. po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 września 2011 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za[...] r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B.na rzecz skarżącego M.R.kwotę [...] zł. ( ...) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Bd 548/11 U Z A S A D N I E N I E Wyrokiem z dnia 12 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 560/09, tut. Sąd oddalił skargę M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd podał, że decyzją z dnia [...] marca 2009r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił M. R. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Zdaniem organu, skarżący niesłusznie skorygował przychody i koszty uzyskania przychodów za 2007r. z udziału w spółce jawnej [...] w związku z odstąpieniem od umowy sprzedaży w dniu [...] listopada 2008 r., w wyniku czego zaniżył przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę [...] zł oraz koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, co stanowiło naruszenie art. 14 ust. 1 oraz art. 23 ust 1 pkt 1 lit. "a" i "b" u.p.d.o.f. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka zaniżyła przychody o kwotę [...] zł wskutek nieujęcia w nich przychodu uzyskanego na sprzedaży wierzytelności należnej od firmy [...]., zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł, wskutek zaliczenia do nich straty ze sprzedaży wierzytelności należnej od firmy [...] oraz podatku od czynności cywilnoprawnych, opłaty notarialnej i opłaty sądowej, a także zaniżyła koszty uzyskania przychodów w wyniku niezaliczenia do nich kwoty [...] zł stanowiącej podatek od towarów i usług. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, że odstąpienie od umowy sprzedaży i wystawienie w tym samym dniu, [...] listopada 2008r., na kwotę łączną [...] zł faktury korygującej, nie może kształtować obowiązków podatnika wstecznie, czyli za 2007r. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie: art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż korekta przychodu podlegającego opodatkowaniu może nastąpić jedynie w roku, w którym nastąpiło powrotne przeniesienie zbytego uprzednio towaru, art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu ze zbycia wierzytelności całej wartości nominalnej zbywanych wierzytelności, także w części odpowiadającej podatkowi od towarów i usług, który nie został uiszczony przez dłużnika, art. 81 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że nie miał prawa skorygowania deklaracji podatkowej za 2007 r. oraz art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie faktu, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe badały zasadność korekty deklaracji podatkowej, w efekcie czego uznały, że nie budzi ona wątpliwości, a zatem wykazana w niej kwota dochodu jest prawidłowa. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy podkreślił, że spór w rozpoznanej sprawie koncentruje się wokół trzech kwestii: 1) określenia roku podatkowego, w którym powinno nastąpić zmniejszenie przychodu w związku z powrotnym przeniesieniem własności zbytego uprzednio towaru, 2) czy w przypadku sprzedaży wierzytelności należy uwzględniać jej wartość brutto (z VAT), czy też netto (bez VAT), 3) możliwości skorygowania przez skarżącego deklaracji podatkowej za 2007r. Odnośnie pierwszej kwestii spór powstał z powodu odstąpienia przez [...] spółka jawna, której skarżący jest udziałowcem, od umowy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności posadowionych na tych gruntach budynków, urządzeń i budowli, zawartej w dniu [...] grudnia 2007r. Odstąpienie od umowy nastąpiło na podstawie oświadczenia złożonego przez spółkę w dniu [...] listopada 2008r. Powrotne wydanie gruntu nastąpiło w tym samym dniu. Skutki odstąpienia od umowy skarżący ujął w korekcie zeznania podatkowego za 2007r., zdaniem natomiast organów podatkowych korekta przychodów i kosztów związana z tym zdarzeniem powinna nastąpić w roku podatkowym, w którym odstąpiono od umowy, czyli w 2008 r. Sąd podkreślił, że obydwie strony na poparcie swojego stanowiska powołują się na treść art. 14 ust.1 u.p.d.o.f. Stanowi on, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Na tle tego uregulowania nie budzi wątpliwości, że w przypadku odstąpienia od powyższej umowy sprzedaży należało zmniejszyć przychód spółki. Jednakże przepis ten nakazując wyłączyć z przychodów wartość zwróconych towarów, nie określa, w którym roku powinno to zmniejszenie nastąpić w sytuacji, gdy sprzedaż i wydanie towaru nastąpiło w jednym roku, a odstąpienie od umowy i zwrot towaru w innym roku. Rozstrzygając tę sprawę przede wszystkim zauważono, że przepisy prawa cywilnego ani umowy zawierane przez strony nie mogą przesądzać o kwalifikacji uzyskanych wpływów majątkowych dla celów podatkowych. W rezultacie skoro określone przysporzenie stanie się przychodem należnym na podstawie ustawy podatkowej i przepisy tej ustawy nie przewidują możliwości dokonania korekty przychodów za lata ubiegłe w związku z odstąpieniem przez podatnika od umów cywilnoprawnych ze skutkiem ex tunc, to przychód osiągnięty przez podatnika ma charakter definitywny i winien kształtować dochód tego roku podatkowego, w którym przychód ten stał się należny. Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że odstąpienie od umowy nie ma takiej mocy sprawczej, by wyeliminować to, co się już wcześniej zdarzyło. Na gruncie podatkowym po przeniesieniu własności nieruchomości w drodze stosownego aktu notarialnego i przy braku przesłanek z art. 58 k.c, nie można w drodze odstąpienia od umowy przywrócić stanu prawnego istniejącego przed przeniesieniem własności (ex tunc), a w szczególności unicestwić skutki podatkowe zawartej transakcji. Sąd wskazał, że skoro przepisy cywilnoprawne nie mogą kształtować momentu powstania przychodu podatkowego, a odstąpienie od umowy nie unicestwia skutków podatkowych umowy sprzedaży i jest na tyle odrębną czynnością od umowy sprzedaży, że stanowi samoistne zdarzenie, to - zdaniem Sądu - powinno ono kształtować wielkość przychodów tego roku podatkowego, w którym to zdarzenia nastąpiło, czyli 2008 r. Sąd zwrócił także uwagę, że oświadczenie o odstąpieniu od umowy nastąpiło w dniu [...] listopada 2008 r., a więc po upływie okresu, w którym winno nastąpić zatwierdzenie sprawozdania finansowego spółki za 2007 r. W konsekwencji zdarzenie to nie skutkowało możliwością dokonania zmian w księgach rachunkowych spółki za 2007r. Odnośnie drugiego problemu Sąd zauważył, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba, że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 14 została zarachowana jako przychód należny. Przepis ten jednoznacznie stanowi, że strata z odpłatnego zbycia wierzytelności, co do zasady nie jest kosztem uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 wskazanej ustawy. Odstępstwem od tej zasady są straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, które uprzednio na podstawie art.14 zostały zarachowane jako przychody należne. W zakresie warunku pozwalającego stratę zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów cytowany przepis odwołuje się wprost do art. 14 ustawy podatkowej. Tylko bowiem te straty ze zbycia wierzytelności stanowią koszt podatkowy, które wcześniej dla podatnika stały się przychodami należnymi w rozumieniu tego przepisu. Zdaniem Sądu, art. 14 ust. 1 wprost nakazuje uznać za przychód kwotę należną (wierzytelność) pomniejszoną o podatek od towarów i usług. Tak więc przychodem staje się wartość netto wierzytelności. Stanowisko skarżącego, że cena sprzedaży w umowie odnosi się do całej wierzytelności brutto, nie może zmienić obowiązujących przepisów wyznaczających zakres i rodzaj strat kwalifikowanych do kosztów uzyskania przychodu. Ustawowe regulacje w tym zakresie nie mogą być skutecznie modyfikowane. Odnośnie trzeciej kwestii Sąd stanął na stanowisku, że organy podatkowe nie naruszyły art. 81 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Deklaracja odtwarza podatkowoprawny stan faktyczny. Korekta deklaracji ma zawsze na celu doprowadzenie do zgodności niewłaściwie poprzednio deklarowanej sytuacji z sytuacją nakazaną przez ustawy podatkowe (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 30 czerwca 2003r., FPS 3/03). Nie można zatem mówić o korekcie zeznania za 2007 r. w przypadku dokonania prawidłowego za ten rok rozliczenia podatkowego. Jak stwierdzono wcześniej, sprzedaż nieruchomości w 2007r., a następnie odstąpienie od umowy w 2008r., to dwa zdarzenia w sferze prawa podatkowego, które wywołują przewidziane prawem skutki i mają wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w okresach, w których miały miejsce. Wskutek wniesionej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 czerwca 2011r. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten Sąd. W dniu [...] września 2011r. wpłynęło do tut. Sądu pismo procesowe organu w którym Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę z dnia [...] sierpnia 2009r. i ponowił wniosek o oddalenie skargi. W uzasadnieniu pisma ponawiając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślono, iż organ podziela wykładnię art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonaną przez NSA jednak nie może ona mieć zastosowania do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego w którym nie nastąpił zwrot towaru. Wskazano jednocześnie, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną NSA co do stanu faktycznego. Zatem oddalenie skargi nie będzie stało w sprzeczności z wykładnią przepisów dokonaną przez NSA. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2003r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd, któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W powołanym wyroku z dnia 1 czerwca 2011r. NSA wskazał, że zgodnie z art. 14 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (a więc z pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zarazem, zgodnie z art. 9 ust. 2 zd. pierwsze u.p.d.o.f., dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej (wyjątki te nie mają znaczenia dla prowadzonych rozważań), jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, a zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 (nieistotnym dla prowadzonych rozważań), są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Ponadto, zgodnie z art. 9 ust. 2 zd. pierwsze u.p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów (...) jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (wszystkie podkreślenia autora uzasadnienia). Z zestawienia cytowanych przepisów, a pomocniczo także z art. 11 O.p., który stanowi, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej, NSA wywiódł, po pierwsze, że rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest rok kalendarzowy, po drugie, że przychodami, które stanowią podstawę dla określenia dochodu jest suma przychodów z określonego źródła osiągnięta w roku podatkowym/kalendarzowym, oraz, po trzecie, że przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne po wyłączeniu wartości, między innymi, zwróconych towarów. Wzajemne odniesienie treści normatywnych zawartych w cytowanych przepisów prowadzi do wniosku, że uzyskany w roku podatkowym/kalendarzowym przychód w postaci kwot należnych, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, powinien być korygowany, czyli pomniejszany o wartość zwróconych towarów (bonifikat, skont), które pierwotnie tworzyły przychód tego roku podatkowego/kalendarzowego, a nie jakiegokolwiek innego roku podatkowego/kalendarzowego, łącznie z rokiem, w którym do zwrotu towarów lub do udzielenia lub rozliczenia udzielonych bonifikat i skont faktycznie doszło. Jeżeli bowiem z jakiegokolwiek powodu przychód określonego roku podatkowego/kalendarzowego był mniejszy, niż suma kwot należnych w tym roku podatkowym/kalendarzowym, rachunek podatkowy, którego celem jest określenie dochodu ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 zd. pierwsze u.p.d.o.f.), musi być o tę ujemną różnicę skorygowany; w przeciwnym bowiem przypadku zarówno przychód tego roku podatkowego/kalendarzowego, jak i dochód z określonego źródła w tym roku podatkowym/kalendarzowym byłby określony niezgodnie z zasadami wynikającymi z analizowanych przepisów. Dalej NSA podkreślił, że skoro ustawodawca zwrot towarów, udzielenie bonifikat lub skont uznał za przesłankę zmniejszenia kwot należnych, stanowiących przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - co wynika z charakterystycznego dla memoriałowej metody rozpoznawania przychodów dążenia do współmierności przychodów i kosztów w okresie rozliczeniowym - wynikająca z tej przesłanki zasada określania przychodów z uwzględnieniem okoliczności zmniejszających ich wartość, a występujących później, niż moment powstania przychodu w pierwotnej wysokości, powinna być stosowana zgodnie zarówno z jej literalnym brzmieniem, jak i z uwzględnieniem leżącego u jej podstaw założenia systemowego. Nie ma przy tym żadnego powodu, by możliwość skorygowania wielkości przychodów określonego roku podatkowego/kalendarzowego in minus ograniczać wyłącznie do takich zdarzeń, które zaistniały jeszcze w tym roku podatkowym/kalendarzowym, względnie do zdarzeń, jakie zaistniały wprawdzie po zakończeniu danego roku podatkowego/kalendarzowego, ale przed zatwierdzeniem rocznego sprawozdania finansowego dotyczącego tego roku obrotowego(art. 54 ust. 1 i ust. 2 ustawy o rachunkowości). Co innego wynika bowiem z przeprowadzonej analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która to analiza prowadzi do wniosku, że, po pierwsze, takie ograniczenie czasowe sprzeczne byłoby z istotą instytucji prawnej wyłączenia z przychodów wartości zwróconych towarów, bonifikat i skont, a po drugie, że ograniczenie takie nie ma uzasadnienia normatywnego, ponieważ nie ma przepisu prawa podatkowego, który by je wprowadził; przepisy prawa bilansowego normują bowiem inny obszar stosunków prawnych i nie mogą korygować norm prawa podatkowego. Reasumując NSA zgodził się z poglądem prezentowanym przez stronę skarżącą, iż zarówno wykładnia językowa art. 14 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1, ale także art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., jak i ich wykładnia systemowa oraz funkcjonalna, wskazują na to, że korekta przychodu o wartość zwróconych towarów może odnosić się jedynie do tego roku podatkowego/kalendarzowego, w którym powstał przychód. Jak wskazano powyżej Sąd w obecnym składzie na mocy art. 190 p.p.s.a. jest związany dokonaną wykładnią art. 14 ust. 1 cyt. ustawy. Ustosunkowując się do argumentacji organu podniesionej w piśmie procesowym z dnia [...] września 2011r. zgodzić się należy, iż co do zasady sąd, któremu sprawa została przekazana nie jest związany oceną NSA co do stanu faktycznego sprawy. Nie mniej zarówno w orzecznictwie jak i w literaturze jednolicie prezentowany jest pogląd, iż rozstrzygając sprawę przekazaną do ponownego rozpoznania Sąd pierwszej instancji nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia a okoliczności sprawy znajdujące odzwierciedlenie w jej aktach nie mogą być na nowo rozpoznawane przez sad pierwszej instancji w granicach określonych w art. 134 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (por. Wyrok NSA z dnia 27 maja 2011 r. sygn. akt I OSK 1668/10, Komentarz do art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medyk, LEX 2011). Podkreślić również należy, iż orzeczenie NSA nie stanowi abstrakcyjnej wykładni przepisów prawa. Wykładnia ta jest bowiem zawsze dokonywana na tle określonego, ustalonego stanu faktycznego. W niniejszej sprawie stan faktyczny przyjęty przez WSA w wyroku z dnia 12 października 2009r. opisany został na str. 8 uzasadnienia. Na tle tak ustalonych okoliczności faktycznych NSA dokonał wykładni art. 14 usta. 1 u.p.d.o.f. Zatem dokonywanie na tym etapie postępowania ustaleń odmiennych od wskazanych w uzasadnieniach powołanych wyroków (WSA i NSA) stanowiłoby naruszenie art. 190 p.p.s.a. Jednocześnie należy podkreślić , iż Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłową uznał wykładnię art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. wobec czego należy przyjąć , iż organy prawidłowo nie uznały za koszt uzyskania przychodu ze zbycia całej nominalnej wartości zbytej wierzytelności. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o art. 152orzeczono, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 par. 2. p.p.s.a.