I SA/Bd 549/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Protokolant N. N. po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 września 2011 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...]r.. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego W.W.kwotę [...] zł. ( ...) tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Wyrokiem z dnia 12 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 561/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę W. W. (Skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...]. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. 2. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że decyzją z [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r nr 14 poz 176 ze zm. dalej jako ustawa pdof). Organ uznał, że Skarżący niesłusznie skorygował przychody i koszty uzyskania przychodów za 2007r. z udziału w spółce jawnej N.-B. w efekcie odstąpienia od umowy sprzedaży w dniu [...].; skutkiem tego Skarżący zaniżył przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz koszty uzyskania przychodów, co naruszało art. 14 ust. 1 oraz art. 23 ust 1 pkt 1 lit. "a" i "b" ustawy pdof. Ponadto stwierdzono, że spółka zaniżyła przychody wskutek nieujęcia w nich przychodu uzyskanego na sprzedaży wierzytelności należnej od firmy S. M. S. sp. z o. o., zawyżyła koszty uzyskania przychodów wskutek zaliczenia do nich straty ze sprzedaży wierzytelności należnej od firmy S. M. S. oraz podatku od czynności cywilnoprawnych, opłaty notarialnej i opłaty sądowej, a także zaniżyła koszty uzyskania przychodów w wyniku niezaliczenia do nich kwoty VAT. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, podzielając w całości stanowisko organu pierwszej instancji. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie: art. 14 ust. 1 ustawy pdof przez przyjęcie, że korekta przychodu podlegającego opodatkowaniu może nastąpić jedynie w roku, w którym nastąpiło powrotne przeniesienie zbytego uprzednio towaru, art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy pdof przez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu ze zbycia wierzytelności całej wartości nominalnej zbywanych wierzytelności, także w części odpowiadającej podatkowi od towarów i usług, który nie został uiszczony przez dłużnika, art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005r nr 8 poz.60 dalej O.p.) przez przyjęcie, że nie miał prawa skorygowania deklaracji podatkowej za 2007r. oraz art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie faktu, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe badały zasadność korekty deklaracji podatkowej, w efekcie czego uznały, że nie budzi ona wątpliwości, a zatem wykazana w niej kwota dochodu jest prawidłowa. 4. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy podkreślił, że spór w sprawie koncentruje się wokół trzech kwestii: 1) określenia roku podatkowego, w którym powinno nastąpić zmniejszenie przychodu w związku z powrotnym przeniesieniem własności zbytego uprzednio towaru, 2) czy w przypadku sprzedaży wierzytelności należy uwzględniać jej wartość brutto (z VAT), czy też netto (bez VAT), 3) możliwości skorygowania przez skarżącego deklaracji podatkowej za 2007r. Spór w pierwszej kwestii powstał z powodu odstąpienia przez N.-B. spółka jawna, której Skarżący jest udziałowcem, od umowy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności posadowionych na tych gruntach budynków, urządzeń i budowli, zawartej [...]. Odstąpienie od umowy nastąpiło na podstawie oświadczenia złożonego przez spółkę w dniu [...]; powrotne wydanie gruntu nastąpiło w tym samym dniu. Skutki odstąpienia od umowy Skarżący ujął w korekcie zeznania podatkowego za 2007r., zdaniem natomiast organów podatkowych korekta przychodów i kosztów związana z tym zdarzeniem powinna nastąpić w roku podatkowym, w którym odstąpiono od umowy, czyli w roku 2008. Sąd podkreślił, że strony na poparcie swoich stanowisk powołują się na art. 14 ust.1 ustawy pdof, zgodnie z którym za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych VAT za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny VAT. Na tle tego uregulowania nie budzi wątpliwości, że w przypadku odstąpienia od powyższej umowy sprzedaży należało zmniejszyć przychód spółki. Jednakże przepis ten nakazując wyłączyć z przychodów wartość zwróconych towarów, nie określa, w którym roku powinno to zmniejszenie nastąpić w sytuacji, gdy sprzedaż i wydanie towaru nastąpiło w jednym roku, a odstąpienie od umowy i zwrot towaru w innym roku. Rozstrzygając tę sprawę przede wszystkim zauważono, że przepisy prawa cywilnego ani umowy zawierane przez strony nie mogą przesądzać o kwalifikacji uzyskanych wpływów majątkowych dla celów podatkowych. W rezultacie, skoro określone przysporzenie stanie się przychodem należnym na podstawie ustawy podatkowej i przepisy tej ustawy nie przewidują możliwości dokonania korekty przychodów za lata ubiegłe w związku z odstąpieniem przez podatnika od umów cywilnoprawnych ze skutkiem ex tunc, przychód osiągnięty przez podatnika ma charakter definitywny i winien kształtować dochód tego roku podatkowego, w którym przychód ten stał się należny. Sąd uznał, że odstąpienie od umowy nie ma takiego skutku, by wyeliminować to, co się już wcześniej zdarzyło. Na gruncie podatkowym po przeniesieniu własności nieruchomości w drodze stosownego aktu notarialnego i przy braku przesłanek z art. 58 k.c, nie można w drodze odstąpienia od umowy przywrócić stanu prawnego istniejącego przed przeniesieniem własności (ex tunc), a w szczególności unicestwić skutków podatkowych zawartej transakcji. Sąd wskazał, że skoro przepisy cywilnoprawne nie mogą kształtować momentu powstania przychodu podatkowego, a odstąpienie od umowy nie unicestwia skutków podatkowych umowy sprzedaży i jest na tyle odrębną czynnością od umowy sprzedaży, że stanowi samoistne zdarzenie, to powinno ono kształtować wielkość przychodów tego roku podatkowego, w którym to zdarzenia nastąpiło, czyli 2008r. Sąd zwrócił także uwagę, że oświadczenie o odstąpieniu od umowy nastąpiło w dniu [...]., a więc po upływie okresu, w którym winno nastąpić zatwierdzenie sprawozdania finansowego spółki za 2007r. W konsekwencji zdarzenie to nie skutkowało możliwością dokonania zmian w księgach rachunkowych spółki za 2007r. Odnośnie drugiej spornej kwestii, Sąd wskazał, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy pdof nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba, że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 14 została zarachowana jako przychód należny. Przepis ten jednoznacznie stanowi, że strata z odpłatnego zbycia wierzytelności, co do zasady nie jest kosztem uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 wskazanej ustawy. Odstępstwem od tej zasady są straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne. W zakresie warunku pozwalającego stratę zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów cytowany przepis odwołuje się wprost do art. 14 ustawy pdof. Tylko bowiem te straty ze zbycia wierzytelności stanowią koszt podatkowy, które wcześniej dla podatnika stały się przychodami należnymi w rozumieniu tego przepisu. Sąd wskazał, że art. 14 ust. 1 ustawy pdof wprost nakazuje uznać za przychód kwotę należną (wierzytelność) pomniejszoną o VAT. Tak więc przychodem staje się wartość netto wierzytelności. Stanowisko Skarżącego, że cena sprzedaży w umowie odnosi się do całej wierzytelności brutto, nie może zmienić obowiązujących przepisów wyznaczających zakres i rodzaj strat kwalifikowanych do kosztów uzyskania przychodu. Ustawowe regulacje w tym zakresie nie mogą być skutecznie modyfikowane. Odnośnie trzeciej kwestii Sąd stanął na stanowisku, że organy podatkowe nie naruszyły art. 81 O.p. W myśl tego przepisu, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Deklaracja odtwarza podatkowoprawny stan faktyczny. Korekta deklaracji ma zawsze na celu doprowadzenie do zgodności niewłaściwie poprzednio deklarowanej sytuacji z sytuacją nakazaną przez ustawy podatkowe. Nie można zatem mówić o korekcie zeznania za 2007r. w przypadku dokonania prawidłowego za ten rok rozliczenia podatkowego. Jak stwierdzono wcześniej, sprzedaż nieruchomości w 2007r., a następnie odstąpienie od umowy w 2008r., to dwa zdarzenia w sferze prawa podatkowego, które wywołują przewidziane prawem skutki i mają wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w okresach, w których miały miejsce. 5. Wskutek wniesionej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 01 czerwca 2011r. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten Sąd. 6. W ramach postępowania w przedmiocie ponownego rozpoznania sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w B. złożył pismo przed rozprawą, w którym wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w przedmiocie braku możliwości skorygowania przychodu Skarżącego za rok 2007r z powodu odstąpienia od umowy zbycia nieruchomości w roku 2008. Organ podniósł, że związanie Sądu wykładnią prawa zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny nie doznaje w sprawie uszczerbku jeśli ponownie rozpoznając sprawę Sąd dostrzeże, że w sprawie nie doszło do zwrotu towaru w rozumieniu art. 14 ust 1 ustawy pdof. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Należy wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) uchyla decyzję, kiedy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie na podstawie art. 190 ustawy p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 1 czerwca 2011r w sprawie II FSK 143/10 Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do wszystkich podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, które wypełniały kwestie sporne zawarte w skardze od zaskarżonej decyzji. Sąd kasacyjny przesądził w swoim wyroku, że art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy pdof nie pozwala na uznanie za koszt uzyskania przychodu ze zbycia wierzytelności całej nominalnej wartości zbytej wierzytelności, zawierającej także VAT, który nie został zapłacony przez dłużnika. Prezentując takie stanowisko powołał się na wyrok NSA z 15 stycznia 2010r. w sprawie II FSK 1132/09, w którym Sąd ten stwierdził, że kosztem uzyskania przychodów może być tylko strata z odpłatnego zbycia wierzytelności, obejmującej tylko kwotę należną, pomniejszoną o należny podatek od towarów i usług; co do zasady straty z odpłatnego zbycia wierzytelności nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów, poza stratami z odpłatnego zbycia tych wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 14 ustawy pdof zostały zarachowane jako przychód należny (art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy pdof). Zgodnie z art. 14 ust. 1 zd. drugie ustawy pdof u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych VAT za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się przychód pomniejszony o należny VAT. Zestawienie tych dwóch przepisów wskazuje zatem, że w przypadku podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych VAT jako przychód należny może być zarachowana tylko wierzytelność obejmująca kwoty należne, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług. W konsekwencji, skoro część przychodu, obejmująca należny podatek od towarów i usług, nie jest przychodem podatnika ze sprzedaży, część ta nie może także być zarachowana jako przychód należny. W konsekwencji nie może także być częścią wierzytelności, z której straty z odpłatnego zbycia mogą stanowić koszt uzyskania przychodów. Powyższa kwestia sporna, czy przy sprzedaży wierzytelności należy uwzględnić jej wartość brutto ( z VAT), czy też netto (bez VAT) została przesądzona przez Naczelny Sąd Administracyjny, wobec czego pozostawała poza przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd kasacyjny uchylił zaskarżony wyrok w uznaniu, że doszło do naruszenia art. 14 ust 1 ustawy pdof przez przyjęcie, że zwrot towaru następujący w innym roku podatkowym, niż jego pierwotne zbycie powoduje zmniejszenie przychodu w roku zwrotu towaru a nie jego zbycia. Zgodnie z art. 14 ust. 1 zd. pierwsze ustawy pdof za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W myśl art. 9 ust. 2 ustawy pdof dochodem ze źródła przychodów, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, a zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy pdof przychodami, są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z zestawienia przywołanych przepisów wynika, że rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest rok kalendarzowy, a przychodami, które stanowią podstawę dla określenia dochodu jest suma przychodów z określonego źródła osiągnięta w roku podatkowym (kalendarzowym), oraz, że przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne po wyłączeniu wartości, między innymi, zwróconych towarów. Wzajemne odniesienie treści normatywnych zawartych w cytowanych przepisach prowadzi do wniosku, że uzyskany w roku podatkowym (kalendarzowym) przychód w postaci kwot należnych, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, powinien być korygowany, czyli pomniejszany o wartość zwróconych towarów (bonifikat, skont), które pierwotnie tworzyły przychód tego roku a nie jakiegokolwiek innego roku podatkowego (kalendarzowego), łącznie z rokiem, w którym do zwrotu towarów lub do udzielenia lub rozliczenia udzielonych bonifikat i skont faktycznie doszło. Jeżeli bowiem z jakiegokolwiek powodu przychód określonego roku podatkowego był mniejszy, niż suma kwot należnych w tym roku podatkowym, rachunek podatkowy, którego celem jest określenie dochodu ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 zd. pierwsze u.p.d.o.f.), musi być o tę ujemną różnicę skorygowany; w przeciwnym bowiem przypadku zarówno przychód tego roku podatkowego, jak i dochód z określonego źródła w tym roku podatkowym byłby określony niezgodnie z zasadami wynikającymi z analizowanych przepisów. Skoro ustawodawca zwrot towarów, udzielenie bonifikat lub skont uznał za przesłankę do zmniejszenia kwot należnych, stanowiących przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, to wynikająca z tej przesłanki zasada określania przychodów z uwzględnieniem okoliczności zmniejszających ich wartość, a występujących później, niż moment powstania przychodu w pierwotnej wysokości, powinna być stosowana zgodnie z jej literalnym brzmieniem, przy uwzględnieniu leżącego u jej podstaw założenia systemowego. Analiza przepisów ustawy podatkowej prowadzi do wniosku, że ograniczenie czasowe możliwości korygowania wielkości przychodów danego roku podatkowego do zdarzeń, które zaistniały w tym roku podatkowym, względnie po jego zakończeniu, ale przed zatwierdzeniem rocznego sprawozdania finansowego dotyczącego tego roku obrotowego, nie ma uzasadnienia normatywnego, ponieważ nie ma przepisu prawa podatkowego, który by je wprowadził; przepisy prawa bilansowego nie mogą korygować norm prawa podatkowego. Zwrot sprzedanych wcześniej towarów z istoty rzeczy poprzedzony jest odstąpieniem od zawartej umowy; różne też mogą być przyczyny takiego odstąpienia. Ze względu na przewidzianą w art. 14 ust. 1 ustawy pdof możliwość wyłączenia z kwot należnych określonych wartości (ich odliczenia) może jednak nastąpić korekta wielkości przychodu; przychód ten nie ma więc cechy definitywności (niezmienności) po zakończeniu roku podatkowego (kalendarzowego). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wykładnia językowa art. 14 ust. 1 w związku z art. 11 ust.1, ale także art. 9 ust. 2 ustawy pdof, jak i wykładnia systemowa oraz funkcjonalna, wskazanych przepisów wskazują, że korekta przychodu o wartość zwróconych towarów może odnosić się jedynie do tego roku podatkowego (kalendarzowego), w którym powstał przychód. Stąd prawidłowa wykładnia art. 14 ust. 1 ustawy pdof, pozwala na odniesienie wartości zwróconych towarów nie do tego roku, w którym pierwotnie przychód ze sprzedaży tych towarów rozpoznano, ale do roku, w którym dokonano zwrotu towarów i w rezultacie do pomniejszenia wartości przychodu tego roku, w którym zwrot nastąpił. Przedstawiona wyżej wykładnia art. 14 ust 1 ustawy pdof jest wiążącym dla organu wskazaniem przy ponownym rozstrzyganiu sprawy i ocenie skutków podatkowych odstąpienia od przedmiotowej umowy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z własnością budynków, budowli i urządzeń. Konsekwencją tej oceny, będzie także ocena możliwości skorygowania przez Skarżącego deklaracji podatkowej za 2007r. Należy podkreślić, że nie ma racji organ w stanowisku zaprezentowanym w piśmie z dnia [...] sugerującym, że dokonując wykładni przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądził w sprawie, że odstąpienie od umowy nie miało charakteru zwrotu towaru w rozumieniu art. 14 ust 1 ustawy pdof. Jakkolwiek ustalenia, co do stanu faktycznego sprawy nie były objęte skargą kasacyjną i nie stanowiły przedmiotu rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, to jednak wyrok wydany został na podstawie niespornych okoliczności faktycznych. Z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zarzutom organu, nie wynika, by rozważania o błędnej wykładni prawa dokonane zostały "w oderwaniu" od stanu faktycznego w sprawie, należy wiec uznać że odnosiły się do spornej transakcji. Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a na podstawie art. 152 tej ustawy określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości oraz zgodnie z art. 200 p.p.s.a. zasądził od organu na rzecz Skarżącego kwotę [...](suma uiszczonego wpisu w kwocie [...] oraz wynagrodzenia pełnomocnika w wysokości [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania.