I SA/Bd 552/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi S. sp. z o. o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia 2005r. do marca 2007r. oddala skargę W wyniku stwierdzonych podczas kontroli podatkowej nieprawidłowości decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił S. M. S. Sp. z o.o. w T. w podatku od towarów i usług: - wysokość zobowiązania podatkowego za miesiące sierpień, wrzesień i październik 2005 r. oraz od grudnia 2005 r. do marca 2007 r., - wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad 2005 r. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji organu pierwszej instancji, Spółka pismem z dnia [...] r. złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie: przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 188, art. 191, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez niezastosowanie sprecyzowanych tymi przepisami zasad ogólnych postępowania podatkowego, przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4a, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. Ponadto z treści odwołania wynikały zarzuty naruszenia następujących przepisów: - art. 189 § 1, art. 187, 193 § 1,2 i 4, art. 201 § 1 pkt 4, art. 207 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, - art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, - art. 1 (2) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wniesiono o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa procesowego, to jest: - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez istotne braki uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji, - art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez pominiecie dowodów przedłożonych przez Skarżącą, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędy w ocenie materiału dowodowego, nieprzeprowadzenie rzetelnego postępowania dowodowego a także przekroczenie swobodnej oceny dowodów, - art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, - art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej, poprzez złamanie zasady bezpośredniości a w konsekwencji naruszenie podstawowych zasad postępowania określonych w art. 122 zasady prawdy materialnej, art. 121 - zasady zaufania do organów państwa, art. 124 - zasady wyjaśniania. 2. naruszenie prawa materialnego, to jest: - art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez odebranie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT na łączną kwotę [...], - art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, - art. 7, art. 91 ust. 1, ust. 2 i 3 Konstytucji, w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia krajów (...) w tym Pols.ki do Unii Europejskiej, - zasad wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości - orzeczenia C-354/03 (Optigen), C-355/03 (Fulcrum), C-484/03 (Bond House), poprzez uznanie, iż Skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów wskazanych w decyzji mimo, iż prawo takie wynika wprost ze znajdujących bezpośrednie zastosowanie w wewnętrznym porządku prawnym przepisów prawa wspólnotowego i zostało potwierdzone w orzecznictwie ETS. W uzasadnieniu zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego wskazano na błędy uzasadnienia decyzji oraz brak możliwości wniesienia skargi na podstawie decyzji organów I i II instancji. Zdaniem Skarżącej, treść decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. została skopiowana ze schematów działania grupy przestępczej opracowanych przez G. Organ podatkowy nie odwołał się natomiast do własnej oceny materiałów postępowania, lecz wyłącznie do ustaleń Prokuratury. Podkreślono, że korzystając materiałów zebranych uprzednio przez organy ścigania naruszono zasadę bezpośredniości przeprowadzanych dowodów, pozbawiono tym samym Stronę możliwości brania czynnego udziału w postępowaniu. W opinii Skarżącej, pomimo przesłuchania wnioskowanych przez stronę świadków, część zeznań potwierdzających dokonanie transakcji pominięto, bez wskazania powodów, dla których odmówiono im wiarygodności. Natomiast przytoczenie już na początku uzasadnienia decyzji schematu działania zorganizowanej grupy przestępczej potwierdza, że organ podatkowy wyrobił sobie określoną wizję sprawy, a wszystkie dalsze czynności zmierzały tylko do jej udowodnienia, co wskazuje na zupełną dowolność oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Spółka wskazała, że naruszenie prawa materialnego polega na odmowie odliczenia podatku VAT ze względu na nieskuteczność transakcji. Obydwa organy podatkowe potwierdziły bowiem, że w jakimś bliżej nieokreślonym zakresie miał miejsce obrót złomem, nie potrafiły jednak wskazać konkretnie w jakim. Wielokrotnie podkreślano bowiem, że Skarżąca dokonała legalizacji towaru pochodzącego od innych podmiotów. Powołując się na przepis art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Skarżąca wskazała na brak podstaw do uznania, że dokonane czynności nie były przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a niezachowanie należytej formy prawnej nie decyduje o tym, czy czynność podlega opodatkowaniu. Ponadto, w opinii Skarżącej, w każdej sytuacji, w której dochodzi do czynności opodatkowanej u podatnika jego kontrahent może odliczyć wynikający z niej podatek naliczony. Oznacza to, że jeżeli wadliwa z punktu widzenia prawa cywilnego czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT to kontrahent podatnika, niezależnie od wadliwości tej czynności ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z nabycia towaru. Powołując się na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości C-354103 (Optigen), C-355/O (Fulcrum), C-484/03 (Bond House) Strona wskazała, że na prawo podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT nie może wpływać to, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowi nabycie towaru, wcześniejsza lub późniejsza transakcja została przeprowadzona w celu dokonania oszustwa na gruncie podatku VAT, jeżeli podatnik dokonujący nabycia nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o oszukańczych zamiarach dostawcy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalanie w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. W kontrolowanej decyzji organ oparł się na przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku odo towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Norma ta jest rozwinięciem i dopełnieniem unormowania zawartego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 pkt 1 lit. a określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych. O ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. W związku z powyższym dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Reasumując należy stwierdzić, że w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Natomiast jak wyżej wskazano, przepisy powyższe, w zakresie w jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jest zgodny z Dyrektywą. Nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeśli obrót w rzeczywistości nie wystąpił, bądź wystąpił obrót towarem z nielegalnego źródła. W niniejszej sprawie – wbrew stanowisku skarżącego - zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia, że pomiędzy wskazanymi kontrahentami a skarżącym nie nastąpił w ogóle obrót towarowy, a jeżeli jakikolwiek obrót mógł mieć miejsce, to na pewno nie o charakterze legalnym, w tym sensie, że kontrahenci, o ile w ogóle dysponowali jakimkolwiek towarem, nie dysponowali towarem nabytym w legalnym obrocie. Oczywiście, zasada powszechności opodatkowania VAT nie daje podstaw do różnicowania opodatkowania między transakcjami legalnymi a nielegalnymi, lecz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest obojętne, czy dana trakcja nie ma charakteru nielegalnego, wykluczającego takie uprawnienie. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny oraz niewadliwie oceniony w kontekście ustalenia uprawnienia skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: T. sp. z o.o., E." sp. z o.o., "T." sp. z o.o., "T." R. P., "M." M. K., "D." P. P., "P." sp. z o.o., "Z." M. Z., "I." sp. z o.o., "P." sp. z o.o. W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 op). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Rację ma organ dopatrując się niezgodności z rzeczywistością faktur wystawionych przez te podmioty w aspekcie przede wszystkim podmiotowym. Ustalenia, jakie opisano w decyzji organu pierwszej instancji na 108 stronach (s. 21-129) nie pozostawiają złudzeń co do tego na czym polegała działalność podatnika. Można tu wtrącić, że WSA nie widzi potrzeby włączania tej obszernej treści do treści uzasadnienia wyroku, nie widzi też możliwości wpływu na wynik sprawy tego, że treści tej nie wklejono do uzasadnienia decyzji organu odwoławczego. Takiego wpływu nie tylko nie wykazał ale w ogóle nie przedstawił skarżący, a to stosownie do art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a., byłoby istotne dla uchylenia decyzji. Kontrolowana decyzja jasno wskazuje, że podzielono stanowisko wyrażone w decyzji organu instancji pierwszej i zarzut oparty o art. 210 § 4 op, należało uznać za niezasadny. Organ logicznie wnioskował, iż zebrany przez niego materiał dowodowy, również ten z innych postępowań, w tym karnego oraz zakończonych decyzjami podatkowymi, wskazuje, że faktury wykazane konkretnie w decyzji dokumentują fikcję. Fikcja ta polegała na braku obrotu bądź obrocie towarem z nieujawnionego źródła. W obu przypadkach takie faktury nie dają prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony. Ewentualną potrzebę oceny staranności w handlowej działalności podatnika, wyklucza ustalony w tej sprawie ponad wszelką wątpliwość, charakter działań. W sprawie wykazano, iż podatnik uzyskiwał korzyści z rozliczeń VAT. Zeznania przesłuchiwanych nie budzą wątpliwości, że znajomość osób występujących w sprawie nie ograniczała się jedynie do spotkań towarzyskich, ale była to rozszerzająca się współpraca gdzie głównym celem był zysk, bez względu na legalność działania. Nie przykładanie uwagi do tego czy działanie jest zgodne z prawem świadczy co najmniej o braku staranności przedsiębiorcy. Taka niefrasobliwość jest wystarczająca do tego by pozbawić go możliwości obniżenia podatku, bez potrzeby udowadniania mu winy, co jest celem odrębnego postępowania. W tym miejscu, w odniesieniu do postawy podatnika, gdzie powołuje się on, że był aresztowany, jednak nie skazany, WSA podkreśla, że pozbawienie go prawa do obniżenia, następuje według innych, wskazanych wyżej, kryteriów. O poprawności działania organów, tego, że materiał dowody jest kompletny i poprawnie oceniony, świadczy również treść skargi, w której brakuje jakichkolwiek treści podważających twierdzenia zawarte w decyzji. Nie zawarto ich również w piśmie, jakie przedstawiono na rozprawie po tym, jak pełnomocnicy zapoznali się z obszernym materiałem sprawy. Mimo ilości stron tekstu nie można doszukać się w nim tego, jakie okoliczności nie zostały wyjaśnione, jakich dowodów nie dopuszczono, jakich nie przeprowadzono z urzędu na tezę przeciwną tej przyjętej przez organ. Chodzi o tezę, że nastąpił przepływ towaru podmiotowo, jakościowo, ilościowo odpowiadający temu wskazanemu na zakwestionowanych fakturach. Odczytując treść pism składanych do sprawy, WSA stwierdza, że sprowadza się ona do tego, iż podatnik oczekuje od organu, by ten udowodnił, że wystąpił obrót wykazany w dokumentacji podatnika. To było rolą podatnika. W sprawie wystarczyło, że organ wykazał, że takiego obrotu nie było, bo to wystarczy by zastosować art. 88 ust. 3a pkt 4) lit a) VAT. W pismach skupiono się na istnieniu obrotu towarem w ogóle, w sprawie istotne staje się dysponowanie towarem z legalnego źródła. WSA nie ma wątpliwości, że materiał dowodowy jest wystarczający, nie zakwestionowany, co do tego, że nie można doszukać się takiego źródła. Na poprawność wniosków organu wskazują przede wszystkim zebrane zeznania. I tak, jasne jest, iż podpisujący faktury w imieniu spółki B. P., w rzeczywistości nie działał jako Prezes spółki, ale osoba, która składała podpisy na fakturach za wynagrodzeniem. W świetle zgromadzonych dowodów nie ulega wątpliwości, że B. P. sprzedawał swoje podpisy a nie reprezentował podmiot gospodarczy. Wskazują na to przede wszystkim jego zeznania w charakterze podejrzanego z [...]. Ustalenie to zostało dostatecznie potwierdzone ustaleniami, o jakich mowa w decyzji organu pierwszej instancji na s. 21-46. W żaden sposób nie można doszukać się zaprzeczenia tego w zeznaniach P. czy A. Organ odwoławczy prawidłowo podzielił ocenę przytoczonych fragmentów zeznań oraz ustaleń dokonanych w ramach postępowania, w szczególności wymyślonym kontrahentem o nazwie B. Nie można zakwestionować stwierdzenia, że B. P. nie prowadził spraw spółki, ale jedynie zaspokajał swoją potrzebę uzyskania pieniędzy, a jedyne co mógł zaoferować, to podpisywanie dokumentów. Materiał dowodowy nie potwierdza, że składając zeznania, nieżyjący od 2007r., schorowany człowiek o nikłych możliwościach na rynku handlu złomem, chciał pogrążyć wspólników kłamliwymi zeznaniami. Nawet jeśli w grę wchodziła ewentualna zemsta, czy złość, to wyraziło się to w opowiedzeniu prawdy o procederze w jakim uczestniczył. Dalej, materiał dowodowy pozwalał uznać, że zarówno "E." jak i jego kontrahenci nie nabyli złomu, o jakim mowa w ujawnionych fakturach. W zeznaniach B. F.-B., P. K., nie ma rozbieżności by zobrazować to, że kontrahenci nie mieli żadanych możliwości osobowych, lokalowych i transportowych by obracać złomem na taką skalę na jaką sporządzono faktury. Skoro nie zakupili, to nie mogli towaru zbyć. Treść wyjaśnień R. P., A. A. to niewątpliwie obraz działalności opartej na kłamstwach, półprawdach, które w tym wypadku wystarczyły do zakwestionowania wskazanych faktur. Dalej, ani to co zeznała M. K., ani to co oświadczył R. P., nie dyskwalifikowało ustaleń faktycznych wskazujących na to, że nie było obrotu towarem pochodzącym ze źródła ujawnionego, a więc takie które można uznać za legalne. Jeżeli podmiot ma świadomość, że kontrahenci "nie spowiadali się" (zeznania pełnomocnika opisane na s. 102 decyzji organu I instancji), ze źródła pochodzenia złomu, to już samo to świadczy o dopuszczeniu do uświadomienia możliwości nielegalnego handlu złomem, czyli niefrasobliwości kontrahenta podatnika, powiązanego z nim we wykazanym łańcuchu transakcji. W świetle zeznań P. P. nie można nie podzielić oceny organu, co do iluzji, jaką stworzono w kontaktach z pozostałymi firmami. Powyższą ocenę potwierdzają również decyzje podatkowe, jakie zostały wydane chociażby K. P. czy M. K. WSA stwierdził, że okoliczności ujawnione w ramach tamtych postępowań miały istotne znaczenie ponadto organ prawidłowo ocenił te decyzje na równi z innymi dowodami. Organ wykazał słuszność swych racji również celnie wskazując na treść faktur, której fikcja wynika z korelowania wzajemnej treści dokumentów podmiotów chcących stworzyć swój obraz jako zbywców i nabywców legalnie pozyskanego złomu. Była zatem to fikcja, którą organ poprawnie zakwalifikował jako brak obrotu złomem dokumentowanym wskazanymi fakturami. Nawet, jeśli ewentualnie, co nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy, wystąpił obrót złomem, to byłby to obrót towarem ze źródła nieujawnionego. W takim wypadku podatnik mógłby powoływać się na staranność w kontaktach z nieuczciwym kontrahentem, jednak w sprawie nie można mówić w żaden sposób o szczególnej staranności w kontaktach z "kontrahentami". Nie ma żadnych wątpliwości, że podmioty biorące udział w czynnościach nie tylko znały się, ale były świadome fikcyjnego charakteru działań dokumentowanych fakturami. Dlatego też decyzja jest prawidłowa i stosownie do art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. D. Dudra Z. Pietrasik M. Łent