I SA/Bd 553/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Asesor WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2007r.. sprawy ze skargi Spółki I. S.A. w I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. oddala skargę I SA/Bd 553/07 U Z A S A D N I E N I E Wykazano, że spółka nie ujęła w rejestrze sprzedaży oraz nie wykazała w złożonej w dniu [...] korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2006 r., danych wynikających z faktury VAT nr [...] wystawionej w dniu [...] dla firmy H. z siedzibą w W. . Faktura powyższa dotyczyła dostawy laserowej opękarko-szlifierki S. na wartość netto 2.254.912,40 zł, podatek VAT 496.080,73 zł. W prowadzonym postępowaniu organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że naruszony został art. 19 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Ponadto ustalono, iż w prowadzonym rejestrze zakupów inwestycyjnych spółka zaewidencjonowała: 1. pod pozycją rejestru nr 9 fakturę VAT nr [...] z dnia [...] wystawioną przez spółkę H. z siedzibą w W., tytułem przygotowawczej raty leasingowej zgodnie z umową leasingu nr [...] z dnia [...]na kwotę netto: 466.220,46 zł oraz podatek VAT w kwocie 102.568,48 zł. Przedmiotem leasingu było urządzenie S., wyposażone w opcjonalny (nowy) laser drugiej generacji służące do opukiwania, szlifowania i fazowania. Wskazano, iż zgodnie z postanowieniami § 1 pkt 3 umowy odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych lub innym aktem normatywnym, który może zastąpić tę ustawę, w podstawowym okresie leasingu dokonuje Finansujący. 2. pod pozycją rejestru nr 8 fakturę VAT nr [...] z dnia [...] wystawioną przez spółkę I. z siedzibą w P. tytułem zaliczki na wstępną ratę leasingową zapłaconą dostawcy w dniu 26 września 2005 r. na kwotę netto 1.557.959,70 zł, podatek VAT 342.751,14 zł, zgodnie z umową leasingu nr [...] z dnia [...] Przedmiotem leasingu jest urządzenie H. o wartości 2.570.000,00 EUR. Z ogólnych warunków umowy wynika, iż odpisów amortyzacyjnych dokonuje "Finansujący" (pkt 1.3), a przedmiot leasingu pozostaje własnością "Finansującego" przez cały czas trwania przedmiotu leasingu. Przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie podatkowe zakończone zostało wydaniem decyzji z dnia [...], w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2006 r. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wskazał, iż zawarte przez Spółkę umowy leasingu nie są tożsame z umowami, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz art. 7 ust. 9 ustawy o VAT, tym samym nie mogą być traktowane jako dostawa towarów. Umowy te zdaniem organu podatkowego należało uznać za świadczenie usług. Od powyższej decyzji strona pismem z dnia [...] wniosła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w całości, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W uzasadnieniu spółka zarzuciła przedmiotowej decyzji naruszanie przepisów: - art. 121 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, - art. 122, art. 187, art. 191 powyższej ustawy poprzez naruszenie obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przez organ podatkowy, - art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez bezzasadne odmówienie uznania za skuteczną korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2006 r. (wpływ do Naczelnika Urzędu-Skarbowego w B. w dniu [...]) - art. 21 § 3 a ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z art. 87 ust. 2, 3 i 3a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nie uwzględnienie i nie skorygowanie błędnie przyjętej przez stronę do rozliczenia za miesiąc czerwiec 2006 r. faktury wewnętrznej wewnątrzwspólnotowej nr [...] z dnia [...], dotyczącej przedpłaty na zakup wanny szklarskiej wraz z wyposażeniem na kwotę netto 1.067.176,69 zł, podatek VAT 234.778,87 zł. Przedpłata została zakwalifikowana przez Spółkę jako pozostałe zakupy, - art. 2 ust. 1 i 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych oraz naruszenie art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a i art. 10 ust. 2 oraz art. 27 VI Dyrektywy VAT Rady UE 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych- wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, poprzez brak podstaw prawnych dla skutecznego nałożenia na podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dokonując analizy zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał, iż nie pozwala on na podjęcie jednoznacznego rozstrzygnięcia w prowadzonym postępowaniu odwoławczym w związku z czym zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Po uzupełnieniu materiału dowodowego został on przesłany do organu odwoławczego przy piśmie z dnia [...] wraz z korektą deklaracji VAT- 7 za maj 2006 r., która został złożona przez spółkę w dniu [...]. Równolegle Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., decyzją z dnia [...], nr [...], na podstawie art. 213 ustawy Ordynacja podatkowa uzupełnił z urzędu wyżej wymienioną decyzję z dnia [...] Nr [...], dodając w jej sentencji kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 890.921,00 zł. Od powyższej decyzji w dniu [...] strona złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości. Decyzji postawiono zarzut naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego, jak i przepisów normujących postępowanie podatkowe. Wskazano między innymi, iż przed wydaniem decyzji z dnia [...], organ podatkowy nie wyznaczył stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego na podstawie art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto stwierdzono, iż użyte w sentencji decyzji z dnia [...], sformułowanie "Na stronie drugiej po wierszu szóstym od góry należy dodać: -oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy kwota 890.921,00 zł" nie stanowi skutecznego uzupełnienia decyzji z dnia [...], Nr [...], w trybie art. 213 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Jednocześnie strona podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu z dnia [...]. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydał w dniu [...] decyzję Nr [...], którą uchylił w całości decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...], Nr [...] i z dnia [...], Nr [...], uzupełniającą z urzędu powyższą decyzję z dnia [...], Nr [...] oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż decyzja wydana w trybie art. 213 § 2-4 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi uzupełnienie wcześniej wydanej decyzji z dnia [...], Nr [...] w zakresie określonym w § 1 tego artykułu. W przedmiotowej sprawie chodzi o uzupełnienie co do rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej w B. pokreślił, iż decyzja o uzupełnieniu z dnia [...], Nr [...] nie ma samodzielnego bytu prawnego, lecz stanowi dopełnienie istniejącego już rozstrzygnięcia. Zważywszy na powyższe, organ II instancji stwierdził, iż niezastosowanie art. 200 §1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, nie znajduje uzasadnienia ani w treści tego przepisu, ani w jednolicie ukształtowanym orzecznictwie sądów administracyjnych. Realizacja normy zawartej w cytowanym art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie zależy od uznania organu podatkowego, lecz jest prawem podatnika i obowiązkiem organu. W związku z tym odstąpienie od wymogów przewidzianych w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest dozwolone wyłącznie w przypadkach określonych w § 2, które nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Dodatkowo w związku ze złożeniem przez spółkę H., w dniu [...] korekty deklaracji VAT- 7 za maj 2006 r. w której wykazano w poz. 59 kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.697.701,00 zł. co spowodowało zmianę kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy co z kolei wpływa na rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2006 r. (okres będący przedmiotem postępowania odwoławczego) Dyrektor Izby skarbowej w B. wyraził pogląd, iż informacje te winny być przedmiotem postępowania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W konsekwencji kierując się zasadą zawartą w art. 127 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, organ odwoławczy, uchylił w całości zaskarżone decyzje i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Na powyższą decyzję pismem z dnia [...] strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, wnosząc o jej uchylenie w całości podnosząc iż organ II instancji winien w swojej decyzji umorzyć postępowanie podatkowego prowadzone w sprawie, względnie uchylając decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w całości i ustosunkowując się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do zarzutów zawartych w odwołaniu udzielić organowi I instancji szczegółowych wytycznych dotyczących ponownego prowadzenia postępowania dowodowego. W uzasadnieniu skargi spółka zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 i § 2, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Dodatkowo zarzucono Dyrektorowi Izby Skarbowej w B. bezzasadne skorzystanie w prowadzonym postępowaniu odwoławczym z uprawnienia przewidzianego w art. 229 Ordynacji podatkowej a następnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Wskazano równocześnie na błędne oparcie zaskarżonej decyzji na naruszeniu przez organ pierwszej instancji obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, co nie jest objęte dyspozycją normy zawartej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, stanowiącej podstawę prawna przedmiotowej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi. W piśmie z [...] skarżąca podtrzymała swe stanowisko i wskazała na potrzebę wyjaśnienia relacji pomiędzy postępowaniem prowadzonym w trybie art. 229 op a powtórnie realizowanym przez organ I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2) p.p.s.a.). Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269). Decyzje organu I instancji z dnia [...] i uzupełniająca ją decyzja z dnia [...] posiadają wspólnie jednolity byt prawny i zasadnie rozpatrując odrębne odwołania organ II instancji rozstrzygnął przedmiotową sprawę wydając decyzję z dnia [...] Zasadniczą kwestią w niniejszej sprawie jest ocena zasadności wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o przepisy art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 233 § 2, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2. W wyroku z 30 października 2000 r. ( I SA/Lu 860/99; niepubl.) NSA stwierdził: "Decyzję, o jakiej mowa wart. 233 § 2 ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wówczas, gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. W rozpatrywanej sprawie przed wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. decyzji uzupełniającej z dnia [...], w trybie przepisu art. 213 Op organ podatkowy nie zastosował normy art. 200 § 1 Op. W doktrynie oraz orzecznictwie podkreśla się wagę stosowania w trakcie postępowania podatkowego ww. przepisu. Unormowanie to stanowi konkretyzację normy ujętej w art. 123 §1 Op w przedmiocie zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym etapie postępowania podatkowego. Zasada czynnego udziału strony (zwana czasem zasadą wysłuchania stron) jest wspólna wszystkim procedurom, a w postępowaniu podatkowym przejawia się zarówno w czynnym udziale podatnika we wszystkich czynnościach postępowania jak również w prawie podatnika do zapoznania się z końcowymi ustaleniami stanu faktycznego i stanu prawnego sprawy (por. wyrok NSA z 24 listopada 2004r. sygn. akt FSK 1216/04). W opinii H. Dzwonkowskiego oraz Z. Zgierskiego nie można pozbawić strony prawa wypowiedzenia się w sprawie nawet w takich przypadkach, w których wynik rozstrzygnięcia zdaje się oczywisty chyba, że istnieje wyraźna ku temu podstawa prawna (Ordynacja podatkowa .Komentarz; Wydawnictwo C.H. Beck , Warszawa 2006, s. 839). Zdaniem B. Adamiak organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a zatem gdy : [...] postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone , ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe ( np. czynności przeprowadził pracownik wyłączony ze sprawy, stronę pozbawiono możliwości udziału w postępowaniu).(Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004 B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Unimex 2004r., s.778) . Zdaniem Sądu niewątpliwie w przedmiotowej sprawie poprzez pozbawienie strony prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przez stworzenie możliwości poznania i oceny całego materiału dowodowego zebranego w sprawie w oparciu o przepis art. 200 §1 Op organ I instancji naruszył przepisy procesowe co dało podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy unormowania zawartego w art. 233 § 2 . Na początek należy podkreślić, że ustawodawca nie uzależnił oceny postępowania dowodowego przeprowadzonego w postępowaniu I instancji przez organ podatkowy odwoławczy od wpływu na wynik sprawy, tak jak ma to miejsce w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Nie uzależnił również stosowania art. 229 od 233 § 2 op w sposób niezależny od oceny meritum sprawy. Innymi słowy zastosowanie art. 229 op nie wyłącza a priori zastosowania art. 233 § 2. Organ ma obowiązek określić z przepisów prawa materialnego okoliczności istotne w sprawie i przeprowadzić w takim zakresie postępowanie dowodowe bez względu na to, w jakim momencie postępowania ujawni się ich istota. Źródłem tego obowiązku są przepisy ordynacji podatkowej – art. 122, 187 § 1i 2, 191 op. O tym jak ważnym jest wypowiedzenie się strony w postępowaniu świadczy również zapis art. 192 op. W sprawie, powodem wskazanym przez organ do zastosowania trybu kasacyjnego, a więc potrzeby przeprowadzenia postępowania w znacznej części było niezastosowanie art. 200 op oraz wpływającej na rozstrzygnięcie, zmiany rozliczenia podatkowego przez podatnika. Złożona przez skarżącą w czasie postępowania korekta deklaracji VAT- 7 za maj 2006 r. w której wykazano w poz. 59 kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.697.701,00 zł, spowodowała zmianę kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy co ma wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2006 r. Zatem fakt ten był istotny a jego ocena pod względem dowodowym stanowiła znaczną część postępowania. W ocenie Sądu, mając na względzie wyżej przedstawione argumenty, były to wystarczające powody by uznać zaskarżoną decyzję za prawidłową w świetle art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) procedury sądowoadministracyjnej. Tym samym zarzut skarżącej spółki, iż naruszenie art. 200 § 1 Op nie jest objęte dyspozycją normy zawartej w 233 § 2 Op nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do kwestii nie ustosunkowania się przez organ odwoławczy do zarzutów zawartych w odwołaniu oraz podniesionych w toku postępowania Sąd zauważa, iż zaskarżona decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 op, będąc orzeczeniem typu kasacyjnego – nie rozstrzyga merytorycznych zarzutów zawartych w odwołaniu. Powołany art. 233 § 2 stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej także w ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ podatkowy (wyrok NSA z 18 maja 2000r. sygn. akt III SA 1081/99 za - Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004 B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Unimex 2004r., s.779 ) Jak wskazują H. Dzwonkowski i Z. Zgierski o treści takiego rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ I instancji, który winien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy otwiera, zgodnie z brzmieniem art. 220 § 1 Op , możliwość wniesienia odwołania do organu wyższego stopnia (Ordynacja podatkowa .Komentarz; Wydawnictwo C.H. Beck , Warszawa 2006, s. 945) Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 cyt. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. D. Dudra H. Adamczewska – Wasilewicz M. Łent