I SA/Bd 557/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant St. sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2011 r. sprawy ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2004 w kwocie [...] zł. Organ stwierdził, że z poniesionych przez małżonków B. W. i B. W. w 2004 r. wydatków, kwota [...] zł nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie ww. decyzji w całości, zarzucając, iż przy jej wydaniu doszło do naruszenia : • art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nieuwzględnienie dysponowania przez stronę oszczędnościami z lat poprzednich i pokrywania z nich wydatków w 2004 r. • art. 9 ust. 1 i 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 3 wskazanej ustawy, poprzez przyjęcie, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie podlega osiągnięcie dochodu (przychodu), a dokonywanie wydatków; • art. 20 ust. 3 powołanej ustawy w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, że przychód, którego osiągnięcie spowodowało powstanie zobowiązania podatkowego, które uległo jednak już przedawnieniu, nie jest przychodem, który powinien być uwzględniony w ramach postępowania w sprawie podatku od przychodów z nieujawnionych źródeł; • oraz art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez opodatkowanie przychodów z nieujawnionych źródeł nie w roku ich pierwotnego wydatkowania, ale w roku kolejnego wydatkowania, co w istocie oznacza w praktyce nieograniczoną w czasie możliwość wydania decyzji ustalających, pomimo instytucji przedawnienia prawa do ich wydania. Po rozpatrzeniu odwołania i przeprowadzeniu przez organ pierwszej instancji dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w złożonym w trakcie postępowania "Zeznaniu o poniesionych wydatkach" małżonkowie wykazali, że w 2004 r. ponieśli wydatki na: wyżywienie – [...] zł, ubranie – [...] zł, utrzymanie mieszkania – [...] zł, eksploatację samochodu (paliwo, ubezpieczenie) – [...] zł, podatki – [...] zł oraz udzielenie pożyczki – [...] zł. Natomiast w "Zeznaniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów netto" B. W. wykazała dochód z emerytury w kwocie [...] zł, B. W. z kolei wykazał dochód z renty inwalidzkiej w kwocie [...] zł oraz środki z lokaty bankowej w kwocie [...] zł. Dodatkowo wyjaśnił, że od [...] r. przebywa na rencie oraz, że pracował dorywczo w [...], natomiast małżonka pracowała - również w [...] w pełnym wymiarze godzin jako sprzedawca. W piśmie uzupełniającym B. W. wykazała wydatek w kwocie [...] z tytułu utrzymania mieszkania, wydatek w kwocie [...] zł z tytułu podatków oraz dochód z emerytury krajowej w kwocie [...] zł. Odpowiadając na zapytanie organu pierwszej instancji, B. W. wyjaśnił, że przedłożone dokumenty obejmują wszystkie uzyskane przez małżonków dochody oraz, że są to oszczędności całego życia (praca, prowadzenie działalności gospodarczej, wymiana towarowa). Wskazał również, że funkcjonowanie w okresie działania dwóch różnych systemów politycznych pozwalało na odłożenie zasobów ekonomicznych pochodzących z jednej strony z możliwość nabywania tanich rzeczy podczas wyjazdów do ZSRR, zaś z drugiej wysokiej wartość pracy na zachodzie. Zgromadzone środki finansowe następnie zostały ulokowane w bankach. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że organ pierwszej instancji dokonał weryfikacji wskazanych źródeł pokrycia poniesionych w analizowanym roku wydatków i do rozliczenia przychodów i wydatków przyjął łączne dochody małżonków z renty i emerytury uzyskane w 2004 r. oraz zwrot podatku dochodowego za 2003 r. w ogólnej kwocie [...] zł. Zanegował natomiast możliwość pokrycia nadwyżki wydatków w 2004 r. nad mieniem zgromadzonym przed poniesieniem wydatków, środkami pochodzącymi z lokat bankowych. Zdaniem organu, małżonkowie w toku prowadzonego postępowania, nie udowodnili, ani uprawdopodobnili aby oszczędności zgromadzone na lokatach pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ponadto organ stwierdził, że pokryciu wydatków nie mogą służyć ani środki, które B. W. określił jako gratyfikacje finansowe od klientów, ani też środki pozyskane w związku z "możliwością taniego nabywania precjozów w ramach wyjazdów do ZSRR", albowiem nie mogą one stanowić środków, którym można przypisać walor legalności. Odnosząc się do dochodów uzyskiwanych z pracy zawodowej, organ wskazał, że z informacji uzyskanej od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat w B. wynika, że B. W. od dnia [...] r. pobiera emeryturę, zaś do wyliczenia podstawy wymiaru emerytury przyjęto wynagrodzenie podane przez zakład pracy tj. [...] w kwotach (starych złotych) - za 1986 r. – [...] zł, za 1987 r. – [...] zł, a za 1988 r. – [...] zł. Łączna kwota przychodu brutto z tytułu pobieranej emerytury kształtowała się od kwoty [...] zł. w 1998 r. do [...] zł w 2004 r. Odnośnie świadczenia B. W., Zakład Ubezpieczeń Społecznych wyjaśnił, że od [...] r. pobierał on rentę z tytułu niezdolności do pracy - do obliczenia świadczenia przyjęto wynagrodzenie z ostatnich 12 miesięcy zatrudnienia tj. od marca 1965 r. do 20 lutego 1966 r. - przeciętny miesięczny zarobek z tego okresu wynosił [...] zł. Organ podał, że w aktach brak jest informacji o zatrudnieniu na umowę zlecenie w okresie 1968 do 1991 r. Jednocześnie zakład poinformował, że skarżący był zatrudniony (½ etatu) w okresie od 02 lutego 1987 r. do 30 lipca 1991 r., nie wskazując przy tym wysokości wynagrodzenia z uwagi na brak stosownych informacji w tym zakresie. Z powyższych informacji organ wywiódł, że wynagrodzenie B. W. za wskazane lata jest niższe od przeciętnego wynagrodzenia przyjmowanego przez ZUS jako podstawa wymiaru świadczenia. Odnośnie skarżącego przyjęto za czas wykonywania pracy na pół etatu, że jego wynagrodzenie mogło osiągnąć poziom co najwyżej połowy wynagrodzenia B. W., a najprawdopodobniej było niższe bowiem z racji pełnienia funkcji kierownika małżonka zapewne otrzymywała dodatkowe elementy wynagrodzenia. W świetle powyższego, organ stwierdził, że niewiarygodnym jest twierdzenie stron, aby z dochodów z pracy zawodowej byli w stanie poczynić oszczędności. W ocenie organu odwoławczego niewiarygodnym jest również twierdzenie stron, że z gospodarstwa rolnego o wielkości niespełna 1 ha i z hodowli trzody chlewnej mogli poczynić tak duże oszczędności, Zdaniem organu to twierdzenie stron nie zostało potwierdzone żadnymi dowodami co więcej nie wskazano dokładnie, ile trzody zostało wyhodowane i następnie sprzedane. Według stron było to od 20 do 50 sztuk. W tym zakresie organ powołał dane zamieszczone w Roczniku Statystycznym GUS. Organ podkreślił, że dopiero na etapie postępowania odwoławczego skarżąca powołała się na okoliczność otrzymania od swego ojca kwoty w wysokości [...] zł. jak również na gromadzenie oszczędności w walucie obcej. Organ ustosunkowując się do powyższych twierdzeń wskazał, że wprawdzie strona ma prawo do przedstawiania nowych dowodów na każdym etapie postępowania, jednakże jej zachowanie w trakcie postępowania podlega ocenie i może mieć wpływ na uznanie danej okoliczności za udowodnioną. W tej sytuacji, w ocenie organu odwoławczego, powołanie się na ww. okoliczności dopiero w toku postępowania odwoławczego wskazuje na szukanie nowych źródeł finansowania przedmiotowych wydatków. Zdaniem organu, twierdzeniom o nieprzerwanym gromadzeniu oszczędności zaprzecza również fakt, iż zarówno prowadzenie warsztatu, jak również gospodarstwa rolnego wymagało wkładu finansowego, a więc tego typu działalność nie może być rozpatrywana wyłącznie przez pryzmat dochodu. Nadto w toku prowadzonego postępowania B. W. osobiście wskazał na fakt ponoszenia wydatków - dokonanie rozbudowy budynków czy też kupowanie pasz treściwych. Ponadto, wyjaśnił, że w 1970 r. nabył motor, w 1976 r. – samochód [...], w 1980 r. – samochód [...], w 1995 r. – samochód [...], w 1999 r. – samochód [...], a w 2003 r. – samochód [...], który małżonkowie posiadają do dnia dzisiejszego. W tej sytuacji, w ocenie organu, bezspornym jest, iż strona ponosiła również wydatki związane z faktem ich posiadania - obowiązkowe opłaty, ubezpieczenie, eksploatacja. Odnosząc się do podnoszonej przez podatników okoliczności otrzymywania okazjonalnych darowizn od członków rodziny z [...] i [...], organ stwierdził, że okazjonalnie otrzymywane paczki żywnościowe i darowizny od członków rodziny nie mogły stanowić źródła kwestionowanych oszczędności. Natomiast w przypadku członków rodziny, którzy spędzali u strony urlopy, zdaniem organu, można co najwyżej mówić o jakimś - bliżej nieokreślonym - współudziale w finansowaniu pobytu gości. Niewiarygodnym jest w opinii organu twierdzenie stron, że członkowie rodziny nie tylko ponosili koszty swojego pobytu, ale jeszcze dodatkowo przekazywali pewne środki finansowe, powodujące przyrost dochodu. W tej sytuacji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, należy zaakceptować ustalenia organu pierwszej instancji, że okazjonalnie przekazywane darowizny w zwyczajowo przyjętych kwotach nie mogły stanowić źródła tak znacznych oszczędności. Podobnie jak w przypadku dochodów z gospodarstwa rolnego i pracy zarobkowej, również i na potwierdzenie tej okoliczności nie zostały przedłożone żadne dowody, zaś ogólnikowe powołanie się na tę okoliczność, wbrew argumentom odwołania nie może być uznane za jej uprawdopodobnienie. Ponadto, organ podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonując analizy sytuacji materialnej małżonków w oparciu o będące w jego posiadaniu zeznania podatkowe ustalił, że w poszczególnych latach z okresu 1995-2004 łączne roczne dochody netto kształtowały się na poziomie od [...] zł w 1995 r. do [...] zł w 2004 r. i łącznie za 9 lat nieznacznie przekroczyły kwotę [...] zł. Słusznie zatem w opinii organu odwoławczego - organ pierwszej instancji przyjął, że deklarowane dochody z uwagi na ich poziom nie mogły stanowić źródła oszczędności - ich poziom tylko nieznacznie przewyższał statystyczne wydatki na utrzymanie 2-osobowej rodziny. W świetle powyższego, organ uznał, że całokształt dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń przesądza o tym, iż z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania małżonkowie nie byli w stanie zgromadzić zasobów, w kwocie pozwalającej na pokrycie wydatków analizowanego roku. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej zaakceptował dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia. Odnosząc się do podnoszonych przez stronę zarzutów proceduralnych organ stwierdził, że są one nieuzasadnione i nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Argumentując przesłanki podjętego w sprawie rozstrzygnięcia, organ wskazał, że ustalone w zaskarżonej decyzji zobowiązanie musiało ulec zmniejszeniu o przychód podatkowy z tytułu oprocentowania środków pieniężnych zgromadzonych na lokatach bankowych. W ocenie organu odwoławczego, należało uznać po stronie przychodów 2004 r. odsetki od lokat terminowych założonych pomiędzy 07 września 1999 r. a 06 października 2003 r. i zlikwidowanych w okresie od 12 marca 2003 r. do 19 kwietnia 2004 r., gdyż lokowanie pieniędzy na lokatach terminowych przyniosło dodatkowe dochody w postaci odsetek od zgromadzonych środków pieniężnych, które pochodzą ze znanego już i opodatkowanego źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne. Biorąc pod uwagę powyższe, organ do rozliczenia dochodów małżonków w roku 2004 przyjął kwotę [...] zł, na którą złożyły się łączny dochód z renty i emerytury (przychód pomniejszony o zaliczki na podatek dochodowy, składki na ubezpieczenia zdrowotne oraz wydatki na cele rehabilitacyjne), zwrot podatku dochodowego za rok 2003, odsetki od lokat. Natomiast łączne wydatki zamknęły się kwotą [...] zł, na którą złożyły się wydatki na wyżywienie, ubranie, utrzymanie mieszkania (materiały na remont), eksploatację samochodu, pożyczkę udzieloną w dniu 24 maja 2004 r. W tej sytuacji z poniesionych przez małżonków w 2004 r. wydatków, kwota [...] zł nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Skoro zatem nadwyżka poniesionych wydatków nad możliwymi do zgromadzenia środkami finansowymi wyniosła, po zaokrągleniu [...] zł - przyjmując za podstawę połowę dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu i stosując stawkę podatku w wysokości 75 % zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wyniesie [...] zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie: 1. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuwzględnienie dysponowania przez stronę oszczędnościami z lat poprzednich i pokrywania z nich wydatków w 2004 r.; 2. art. 9 ust. 1 i 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie podlega osiągnięcie dochodu (przychodu), a dokonywanie wydatków, choć określenie wysokości wydatków ma jedynie na celu oszacowanie uprzednio osiągniętych przychodów z nieujawnionych źródeł; 3. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że przychód, którego osiągnięcie spowodowało powstanie zobowiązania podatkowego, które uległo jednak już przedawnieniu, nie jest przychodem, który powinien być uwzględniony w ramach postępowania w sprawie podatku od przychodów z nieujawnionych źródeł; 4. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez opodatkowanie przychodów z nieujawnionych źródeł nie w roku ich pierwotnego wydatkowania, ale w roku kolejnego wydatkowania, co w istocie oznacza w praktyce nieograniczoną w czasie możliwość wydawania decyzji ustalających, pomimo instytucji przedawnienia prawa do ich wydania; 5. art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione ograniczenie środków dowodowych do dokumentów i uznanie, że twierdzenia potwierdzone zeznaniami świadków i strony są gołosłowne i nie są nawet uprawdopodobnione; 6. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego w zakresie istnienia źródeł przychodów tworzących oszczędności, z których sfinansowano wydatki w 2004 r., poziomu ich dochodowości oraz legalności pochodzących z nich środków; 7. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, szczególnie w zakresie kwalifikacji części dochodów jako nielegalnych podatkowo oraz oceny dochodowości poszczególnych źródeł przychodów. W uzasadnieniu strona podniosła, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż małżonkowie zgromadzili na rachunkach bankowych środki w kwocie co najmniej [...] zł - 2 lokaty w kwocie po [...] zł na dzień 07 września 1999 r. i jedna lokata w kwocie [...] zł na dzień 10 kwietnia 2002 r. - a więc strona przed tymi datami dysponowała środkami, które pozwoliły jej poczynić oszczędności w takiej wysokości. W ocenie podatnika, organ mógł badać pochodzenie tych środków i orzekać co do ewentualnych obciążeń podatkowych z tytułu ich otrzymania jedynie do czasu upływu okresów przedawnienia zobowiązań podatkowych, a więc w okresie 5 lat. Fakt, że przedmiotowe środki posłużyły stronie w 2004 r. do udzielenia pożyczki, nie oznacza, iż organy podatkowe na nowo zyskały prawo do badania ich legalności. Zarzucając zaskarżonej decyzji opodatkowanie wydatków roku 2004, a nie osiągniętego wcześniej dochodu, strona podniosła, że wnioskowanie organu prowadzi w konsekwencji do uznania, iż dopiero wydatkowanie zgromadzonych z nieujawnionych źródeł przychodów środków jest zabronione, a nie ich gromadzenie i przechowywanie. Zatem jeśli podatnik jedynie przechowuje środki pochodzące ze źródeł nieujawnionych, to nie jest w żaden sposób zobowiązany do zapłaty podatku. Rozumowanie organu w tym zakresie jest, zdaniem strony, błędne i wynika z niezrozumienia pojęć przedmiotu opodatkowania, podstawy opodatkowania i sposobu określenia tej podstawy. Odnosząc się do źródeł przychodu, strona podniosła, że małżonkowie w wystarczającym stopniu uprawdopodobnili pochodzenie oszczędności. W tym zakresie wskazała, że zgromadzone środki pochodziły z pracy zawodowej; świadczenia z ubezpieczenia społecznego; prowadzenia gospodarstwa rolnego, a w szczególności z hodowli trzody chlewnej; z dodatkowych gratyfikacji z tytułu realizacji zamówień klientów w sytuacji braków zaopatrzenia; obrotu precjozami i walutami; oraz z darowizn otrzymanych od rodziny. Strona szczegółowo uzasadniła pochodzenie środków z wymienionych źródeł przychodu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 -150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Oznacza to, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza on prawo w sposób mający wpływ lub w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy ( art. 145 § 1 lit a-c cyt. ustawy ). Jeżeli Sąd nie stwierdzi takiego naruszenia prawa skarga podlega oddaleniu. A zatem Sąd eliminuje zaskarżony akt w sytuacji, gdy stwierdzi, że doszło do istotnego naruszenia prawa mającego wpływ na rozstrzygnięcie lub ewentualnie doszło do naruszenia prawa, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To oznacza, że naruszenie to musi być istotne i mające wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że w sprawie nie doszło do takiego naruszenia prawa, które pozwalało by zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c cyt. ustawy na wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obiegu prawnego. To oznacza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest opodatkowanie podatkiem zryczałtowanym dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych lub ze źródeł nie mających pokrycia w źródłach ujawnionych. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie, w sytuacji o jakiej mowa w wyżej cytowanym przepisie, następuje na podstawie tak zwanych znamion zewnętrznych (wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy, uprawniony jest do porównań wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, to jest przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W myśl art. 20 ust. 3 tejże ustawy : " Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania." W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Zapis ten oznacza, że obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie jakie wydatki zostały przez podatnika poniesione w danym roku oraz tego, że te wydatki przekraczają wartość zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym lub w okresie poprzedzającym. Natomiast obowiązkiem podatnika, co należy podkreślić, jest wykazanie, że stosownie do wydatków podatnik odpowiednie mienie zgromadził i że pochodzi ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. (Por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 635/09). Należy podkreślić, iż postępowanie dowodowe przy ustalaniu podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu ma specyficzny charakter. Zarówno z treści art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i z generalnej, zasady rozłożenia ciężaru dowodzenia faktów rodzących dla strony określone konsekwencje prawne wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich obciąża głównie podatnika bowiem jest on dysponentem pełnej wiedzy na ten temat. To na podatniku w tym zakresie spoczywa ciężar dowodu i to on musi niewątpliwie wykazać i szczegółowo udowodnić jakie kwoty i z jakich tytułów uzyskał, przy czym muszą być to przychody opodatkowane lub wolne od podatku. Postępowanie to z istoty swej konstrukcji nakłada na podatnika obowiązek wykazania, że posiadał środki, o których organ nie wiedział, względnie wykazania, że środki zgromadzone w latach ubiegłych, nie zostały wcześniej wydatkowane i podatnik miał realną możliwość poczynienia oszczędności. Jeżeli natomiast okoliczność taka wykazana nie zostanie, uprawnionym staje się wniosek, iż wydatki pokryte zostały przychodami ze źródeł nieujawnionych. W ten sposób zdefiniowane przychody , o których mowa w art. 20 ust. 3 cyt. ustawy p.d.o.f. jako nieznajdujące pokrycia w źródłach ujawnionych lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych podlegają odrębnemu opodatkowaniu (art. 30 ust. 1 pkt 7 tejże ustawy.) i nie mogą być wiązane z przychodami z innych źródeł. Powyższy przepis należy traktować jako swoiste domniemanie, które jednak nie zwalnia organów z obowiązku realizacji zasad naczelnych postępowania podatkowego w tym prawdy obiektywnej ( wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2009r. sygn. akt II FSK 1113/08 ). Dlatego zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia zasad postępowania , o których mowa w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) dalej Op. a w szczególności w art. 120 nakładający na organy obowiązek działania na podstawie przepisów prawa, art. 121 zasada zaufania , art. 122 zasada prawdy obiektywnej, czyli obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy poszanowaniu zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Op.) . Zdaniem Sądu organy zebrały materiał dowodowy wystarczający do rozstrzygnięcia. Strony w trakcie postępowania brały w nim udział. Składały oświadczenia i wnioski dowodowe. Przesłuchano świadków na podnoszone okoliczności. Materiał dowodowy został poddany analizie i na jej podstawie zdaniem Sądu organy prawidłowo wywiodły, iż skarżący nie uprawdopodobnili, iż mogli ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku zgromadzić środki pozwalające na zgromadzenie tak znacznych oszczędności. Podkreślenia wymaga okoliczność, iż ani gratyfikacje otrzymywane od klientów, środki zdobyte na handlu z byłym ZSRR czy lokaty bankowe, których pochodzenia nie uprawdopodobniono - nie są źródłami, co do których można stwierdzić, iż są to źródła legalne. W opinii Sądu organy dokonały prawidłowej oceny, bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Zgodnie bowiem z przyjętą w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreśla się w orzecznictwie, organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową szczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Mając powyższe na uwadze Sąd w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) , skargę oddalił. E. Kruppik – Świetlicka L. Kleczkowski H. Adamczewska – Wasilewicz