I SA/Bd 56/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik - Świetlicka sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu oddala skargę 1. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2016r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] rok prod. [...] pojemnośc silnika 2461 cmł w wysokości [...] zł. 2. W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 06 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: "u.p.a.") oraz zasad postępowania podatkowego. 3. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] listopada 2016r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, w myśl art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją [...], włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Z kolei w myśl art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr [...] z dnia [...] lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z [...].09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE [...] wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Dyrektor Izby Celnej wymienił cechy świadczące o tym, że pojazd klasyfikuje się do pozycji 8703, tj.: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym 5 sztuk – pasy bezpieczeństwa; 4 drzwi (2 przednich bocznych otwieranych wahadłowo z przeszklonymi oknami oraz 1 z prawego boku przesuwne przeszklone, a także 1 drzwi jednoskrzydłowe otwierane do góry przeszklone); klimatyzacja ręczna: nawiewy powietrza i wentylacja znajdująca się na konsoli przedniej oraz w suficie nad drugim rzędem siedzeń; 3 punkty oświetlenia sufitowego (nad konsolą, w środkowej części nad drugim rzędem siedzeń oraz w części bagażowej pojazdu); podsufitka za pierwszym rzędem siedzeń oraz w części bagażowej; gumowe dywaniki pod 1 i 2 rzędem siedzeń; popielniczka z lewej strony przy drugim rzędzie siedzeń. Dyrektor Izby Celnej podkreślił też, że z pisma krajowego przedstawiciela producenta pojazdów marki [...] [...] Sp. z o.o. wynika, że niniejszy pojazd został wyprodukowany jako 5 miejscowy (2+3), z przegrodą (za rzędami siedzeń – słupek C) wykonaną w górnej części z siatki stalowej a w dolnej z blachy perforowanej, z przeszkleniem na długości powierzchni bocznych do końca dzrwi przesuwnych (słupek C) z drzwiami: 1 lewe + 2 prawych (w tym jedne przesuwne przeszklone) + klapa tylna przeszklona; z wyłożeniem matą gumową na podłodze i płyta pilśniową na ścianach bocznych w przestrzeni za siedzeniem kierowcy. Na podstawie powyższych informacji oraz oględzin pojazdu, protokołu przesłuchania aktualnego właściciela spornego pojazdu, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym organ stwierdził, że sporny należy zakwalifikować jako samochód osobowy. Organ wyjaśnił, że w protokole oględzin pojawiły się pewne nieścisłości dotyczące liczby miejsc siedzących w pojeździe. Jednak dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma to znaczenia, gdyż stan pojazdu w chwili oględzin dobrze odzwierciedla wykonana w tym czasie dokumentacja fotograficzna, z której wynika, że jest to pojazd jednobryłowy, posiada przeszklone nadwozie. Wewnątrz pojazdu znajduje się pięć jednakowo tapicerowanych miejsc do siedzenia (dwa w pierwszym i trzy w drugim rzędzie), pięć pasów bezpieczeństwa i pięć zagłówków. Pojazd wyposażony jest w jednolitą tapicerkę na fotelach i kanapie oraz posiada jednolitą podsufitkę na całej długości pojazdu. Pojazd posiada troje oszklonych drzwi bocznych2 otwierane wahadłowo i 1 przesuwne. Posiada kratkę dzielącą część kabiny na osobową i towarową, należy jednak zauważyć, że ze względu na sposób jej montażu nie ma ona charakteru trwałego. Na podstawie dowodów zgromadzonych w sprawie organ stwierdził, że przedmiotowy samochód przed dokonaniem nabycia wewnątrzwspólnotowego został poddany zmianom konstrukcyjnym, które nie zmieniły jego zasadniczego przeznaczenia, albowiem zmiany nie były zmianami wpływającymi na konstrukcję pojazdu, a w konsekwencji jego zasadnicze przeznaczenie. Ich celem było ewentualnie dostosowanie nabytego auta do aktualnych potrzeb użytkownika. Jednak to, w jaki sposób pojazd w rzeczywistości jest, czy będzie, wykorzystywany nie może świadczyć o typie pojazdu w rozumieniu nomenklatury scalonej. Powyższe oznacza, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego sporne auto posiadało cechy wskazujące na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, a w konsekwencji kwalifikację do pozycji CN 8703. Nie zmienia tego faktu to, że zgodnie z wolą użytkownika zostało czasowo przystosowane do przewozu większej ilości towarów. 4. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie: - art. 120, 121 § 1, 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego, niewskazanie w uzasadnieniu skarżonej decyzji przyczyn, dla których organ nie uwzględnił tych wszystkich cech pojazdu, które przesądzają o tym, że pojazd jest samochodem ciężarowym, nie wyjaśnienie wszelkich okoliczności sprawy, a w szczególności nie przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie zmierzającym do ustalenia cech i faktycznego przeznaczenia pojazdu w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia; - błędną ocenę stanu faktycznego sprawy poprzez nie wzięcie pod uwagę wszelkich okoliczności sprawy wynikających z całości zebranego w sprawie materiału dowodowego w celu ustalenia cech i faktycznego przeznaczenia pojazdu w dacie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego; - błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że z odpowiedzi uzyskanej od autoryzowanego przedstawiciela marki Volkswagen można jednoznacznie uznać przedmiotowy pojazd został wyprodukowany zasadniczo, jako pojazd służący do przewozu osób podczas gdy z odpowiedzi uzyskanej przez skarżącego wynika, iż pojazd został wyprodukowany zasadniczo jako służący do przewozu towarów, o czym świadczy chociażby numer VIN pojazdu rozpoczynający się od znaków WV1- który oznacza w nomenklaturze producenta pojazdy użytkowe (ciężarowe). Zdaniem strony świadczą o tym również cechy konstrukcyjne przedmiotowego pojazdu tj. wyprodukowanie pojazdu przez producenta, jako pojazdu użytkowego, posiadanie dwóch oddzielnych przestrzeni jednej ładunkowej, a drugiej służącej do przewozu osób, posiadanie stałej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej, stosunek przestrzeni ładunkowej do przestrzeni pasażerskiej. Ponadto strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu informacji uzyskanej od [...] [...] dot. przeznaczenia pojazdu ujętego w skarżonej decyzji na okoliczność, że pojazd ten w pewnych warunkach z uwagi na jego wielozadaniowy charakter może być zakwalifikowany zarówno jako pojazd określony w CN 8703 jak i CN 8704. 5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2016r. poz. 718 ze zm. - dalej "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa. 7. Istota sporu powstałego między skarżącym a organami celnymi dotyczy tego, czy sporny samochód jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a więc, czy stanowi wyrób akcyzowy opodatkowany podatkiem akcyzowym, czy też nie. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie natomiast z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją [...], włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Z kolei stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Nomenklaturę Scaloną określają zatem przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W wyżej wymienionym rozporządzeniu Rady (EWG), które jest corocznie nowelizowane, w załączniku I, w sekcji XVII, w dziale 87 przy kodzie CN 8703 zawarty jest następujący opis: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów oraz - o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być zatem brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów. Należy też zauważyć, że wyjaśnienia do Taryfy celnej, zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, po. 880), do kodu 8703 wskazują, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów do tego kodu mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji CN i kategoryzacji do samochodów osobowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym (por. wyroki NSA z dnia 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 903/09, oraz WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 272/08). Wobec tego, że uwagi do sekcji XVII Nomenklatury Scalonej oraz do działu 87 ("Pojazdy nieszynowe oraz ich część i akcesoria") nie zawierają szczegółowych informacji co do zakresu poszczególnych pozycji, w celu zapewnienia jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji towaru, warunkujących poprawne jego zaklasyfikowanie do konkretnej pozycji i podpozycji taryfowej, konieczne jest posłużenie się Notami wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego (HS). Pozycja 8703 Nomenklatury Scalonej obejmuje "Samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Zgodnie z wyjaśnieniami do HS pozycja 8703 obejmuje "pojazdy silnikowe różnego typu (włącznie z pływającymi pojazdami silnikowymi) przeznaczone do przewozu osób; jednakże nie obejmuje ona pojazdów silnikowych objętych pozycją 8702". Pojazdy objęte pozycją 8703 mogą mieć dowolny typ silnika Pozycja ta obejmuje również lekkie pojazdy trzykołowe. Pojazdy objęte niniejszą pozycją mogą być typu kołowego lub gąsienicowego. W szczególności do pozycji 8703 należy zaliczyć: samochody osobowe (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe); wyspecjalizowane pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe; samochody mieszkalne (samochody kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.); pojazdy specjalnie przeznaczone do poruszania się po śniegu (np. skutery śnieżne); pojazdy golfowe i podobne pojazdy; czterokołowe pojazdy silnikowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie Ackermana). Dla potrzeb pozycji 8703 wyrażenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących dla dziewięciu osób (włącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może być używane zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Jednakże klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych do tej pozycji jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są głównie raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Te cechy są szczególnie pomocne przy ustalaniu klasyfikacji pojazdów silnikowych, które na ogół mają masę brutto pojazdu mniejszą niż 5 ton i które posiadają pojedynczy, zamknięty, wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów silnikowych włączone są te, powszechnie znane jako pojazdy " wielozadaniowe " (np. pojazdy typu van, pojazdy sportowo- użytkowe (SUV-Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). 8. Następujące właściwości wskazują na cechy konstrukcyjne stosowane na ogół w pojazdach objętych pozycją 8703: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane, zdejmowane z punktów kotwiących lub składające się; obecność tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; obecność elementów komfortowych oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki). Natomiast "Pojazdy silnikowe do transportu towarów" objęte zostały pozycją 8704, przy czym w komentarzu do tej pozycji zawartym w Notach wyjaśniających do HS określone zostały szczegółowe cechy, jakie powinny spełniać pojazdy przeznaczone do transportu towarów, a nie do transportu osób. Z Not wyjaśniających wynika, że pozycja ta obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki (samochody ciężarowe) i furgony (płaskie, pokryte brezentem, zamknięte itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, meblowozy; ciężarówki (samochody ciężarowe) z urządzeniami do automatycznego rozładunku (wyładowcze ciężarówki (samochody ciężarowe) itp.); cysterny (nawet wyposażone w pompy); ciężarówki (samochody ciężarowe) chłodnie i ciężarówki (samochody ciężarowe) izotermiczne; wieloplatformowe ciężarówki (samochody ciężarowe) do przewozu kwasu w butlach, butli z butanem itp.; niskopodłogowe ciężkie ciężarówki (samochody ciężarowe), z pochylniami ładunkowymi do transportu czołgów, urządzeń podnoszących lub urządzeń wydobywczych, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki (samochody ciężarowe) specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego betonu, inne niż betoniarki samochodowe objęte pozycją 8705; śmieciarki, nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania, zwilżania itp. Klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych do pozycji 8704 jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są raczej do transportu towarów niż do przewozu osób (pozycja 8703). Te cechy są szczególnie pomocne przy ustalaniu klasyfikacji pojazdów silnikowych, na ogół pojazdów mających masę brutto mniejszą niż 5 ton, które posiadają albo oddzielną, zamkniętą tylną przestrzeń, albo otwartą platformę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia typu ławki, które są bez pasów bezpieczeństwa, punktów kotwiących lub udogodnień dla pasażerów i które są składane płasko na boki, aby pozwolić na pełne wykorzystanie tylnej platformy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów silnikowych włączone są te, powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, pojazdy typu pickup oraz niektóre pojazdy sportowo-użytkowe (SUV-Sports Utility Vehicles). Niżej wymienione właściwości wskazują na cechy konstrukcyjne stosowane na ogół w pojazdach objętych tą pozycją: obecność siedzeń typu ławki bez wyposażenia bezpieczeństwa (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub udogodnień dla pasażerów w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane lub składające się, aby pozwolić na pełne wykorzystanie tylnej podłogi (pojazdy typu van) lub oddzielnej platformy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; obecność oddzielnej kabiny dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielnej, otwartej platformy z bocznymi burtami i opuszczaną tylną klapą (pojazdy typu pickup); brak tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), bez okien na bocznych ścianach lub z tyłu, do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van); obecność stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów a przestrzenią tylną; brak elementów komfortowych oraz wykończenia wnętrza i wyposażenia w przestrzeni ładunkowej pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki). Zgodnie z Notami wyjaśniającym do CN, pozycja HS 8703 obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy silnikowe, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Są to pojazdy typu pickup oraz van. Pojazd typu van z więcej niż jednym rzędem siedzeń musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeśli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. Pojazdy typu pickup posiadają zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. 10. Z akt niniejszej sprawy wynika, że jak trafnie wskazał organ odwoławczy w protokole oględzin pojawiły się nieścisłości dotyczące liczby miejsc siedzących w pojeździe. W protokole wskazano, że sporny pojazd posiada 6 miejsc siedzących natomiast z dokumentacji fotograficznej znajdującej się w aktach sprawy wynika, że sporny pojazd posiada 5 miejsc siedzących (dwa w pierwszym i trzy w drugim rzędzie). Ponadto z dokumentacji fotograficznej wynika, że sporny pojazd jest jednobryłowy, posiada przeszklone nadwozie. Pojazd wyposażony jest w jednolitą tapicerkę na fotelach i kanapie oraz posiada jednolitą podsufitkę na całej długości pojazdu. Pojazd posiada troje oszklonych drzwi bocznych 2 otwierane wahadłowo i 1 przesuwne. Posiada kratkę dzielącą część kabiny (za drugim rzędem siedzeń) na osobową i towarową. Dopuszczalna masa całkowita samochodu wynosi 3000 kg. Przedział pasażerski wyposażony jest w pięć niezależnych foteli z zagłówkami i 3-punktowymi pasami bezpieczeństwa, z wykonanym oświetleniem w podsufitce oraz nagłośnieniem. Sufit, ściany boczne, ściana działowa z przedziałem II oraz drzwi przesuwane posiadają tapicerkę. Przedział ładunkowy oddzielony jest od części pasażerskiej kratką, która jest przymocowana do podłoża w dwóch miejscach śrubami, z prawej strony na górze do ściany za pomocą kątownika i śruby oraz z lewej strony do sufitu przymocowana jest śrubą. Wzdłuż całej przestrzeni pasażerskiej, po obydwu stronach pojazdu, są panele okienne. Przeszklone są również całe tylne drzwi. Za drugim rzędem siedzeń znajduje się przestrzeń do przewozu towarów, z płaską podłogą, bez okien bocznych, oddzielona od części pasażerskiej kratką. W części towarowej nie ma możliwości montażu dodatkowych siedzeń. Porównując podane cechy pojazdów osobowych z cechami przypisanymi do pojazdów ciężarowych, nie ma podstaw do tego, by przedmiotowy samochód mógł zostać sklasyfikowany jako pojazd do transportu towarów, objęty pozycją 8704 Nomenklatury Scalonej. Nie ulega wątpliwości, że stwierdzone w pojeździe cechy przypisane są do pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, sklasyfikowanymi pod pozycją 8703. Podkreślić przy tym należy, iż o zasadniczym przeznaczeniu pojazdów samochodowych decyduje ich obiektywny, ogólny wygląd i ogół cech, a nie subiektywne przekonania, preferencje, czy też faktyczne wykorzystanie. Nie ma znaczenia, że pojazd bazowy został wyprodukowany jako samochód ciężarowy. Prawidłowe zdaniem Sądu jest również stanowisko organu powyższe ustalenia potwierdza informacja krajowego przedstawiciela producenta pojazdów marki [...] [...] Sp. z o.o. przesłana droga mailową z której wynika wynika, że niniejszy pojazd został wyprodukowany jako 5 miejscowy (2+3), z przegrodą (za rzędami siedzeń – słupek C) wykonaną w górnej części z siatki stalowej a w dolnej z blachy perforowanej, z przeszkleniem na długości powierzchni bocznych do końca drzwi przesuwnych (słupek C) z drzwiami: 1 lewe + 2 prawych (w tym jedne przesuwne przeszklone) + klapa tylna przeszklona; z wyłożeniem matą gumową na podłodze i płyta pilśniową na ścianach bocznych w przestrzeni za siedzeniem kierowcy. 11. Odnosząc się do podnoszonych przez stronę okoliczności, że sporny pojazd był zarejestrowany na terenie [...] jako samochód ciężarowy oraz, że z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] października 2011r. wynika również wynika, że jest to samochód ciężarowy wskazać należy, że zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN (por. wyrok NSA z dnia [...] marca 2013 r., I GSK 1386/11; wyrok NSA z dnia [...] maja 2012 r., I GSK 370/12). Również wynik badania technicznego nie jest dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, odzwierciedla jedynie stan techniczny pojazdu na potrzeby rejestracji w kraju. Z dokumentu tego w żaden sposób nie można wywieść, że przedmiotowy samochód, w świetle Taryfy celnej, w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był samochodem osobowym. W ustawie o podatku akcyzowym brak jest odesłania przy określaniu rodzaju samochodu osobowego do ustawy Prawo o ruchu drogowym. Powyższa ustawa odsyła natomiast dla celów związanych z poborem akcyzy do Nomenklatury Scalonej (CN). Podkreślenia również wymaga, że zmiany polegające na wymontowaniu siedzeń tylnego rzędu nie spowodowały zmian konstrukcyjnych, które spowodowałyby, że sporny pojazd należało zakwalifikować do kodu CN 8704. Zmiany te bowiem są łatwo odwracalne i nie zmieniły zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu. Ponadto, długość przestrzeni ładunkowej i jej stosunek do połowy długości rozstawu osi, jest miarą klasyfikacji taryfowej pojazdów typu pick-up, nie zaś pojazdów typu kombi/van z zamknięta bryłą nadwozia. 12. Końcowo wskazać należy, że organ podatkowy nie naruszył wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej i przepisów prawa materialnego. Organ zgromadził wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Na potwierdzenie, że sporny pojazd posiada cechy kwalifikujące go do pozycji CN 8703, Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu decyzji przedstawił szereg ustaleń i argumentów. Wskazał na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi kierował się dokonując oceny dowodów. Poczynione ustalenia faktyczne znajdują pełne odzwierciedlenie w materiale dowodowym, a ocena tego materiału dokonana, w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów zawartą w art. 191 O.p., jest prawidłowa i doprowadziła do słusznych wniosków. Mając na uwadze powyższe, na postawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę [...]