I SA/Bd 561/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Asesor WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 października 2007r. sprawy ze skargi P. T. w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2000r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz P. T. S.A. w T. kwotę 9350 (dziewięć tysięcy trzysta pięćdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 561/07 UZASADNIENIE W dniach od 24 maja 2002 roku do 17 marca 2003 roku inspektorzy Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadzili w Spółce Akcyjnej P. w T. kontrolę podatkową m. innymi w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa za 2000 rok z tytułu podatku akcyzowego. W wyniku kontroli ustalono, że Spółka za poszczególne miesiące 2000 r. dokonywała nieprawidłowych naliczeń kwot podatku akcyzowego od sprzedaży spirytusu rektyfikowanego czystego placówkom służby zdrowia oraz jednostce wojskowej, stosując obniżoną stawkę podatku akcyzowego w wysokości 50 zł za 1 hl 100% spirytusu. Zdaniem organu, Spółka w ten sposób naruszyła przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 ze zm.) w zakresie obowiązujących stawek podatku akcyzowego, wymienionych w poz. 2 pkt 4 i 7 załącznika Nr 2 i Nr 5 oraz § 12 ust. 1 pkt 10 ww. rozporządzenia. Zgodnie z przepisem § 12 ust. 1 pkt 10 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego "Zwalnia się od podatku akcyzowego: sprzedaż spirytusu rektyfikowanego (...) szpitalom, pod warunkiem, że będzie stosowany wyłącznie: a) przy czynnościach leczniczych i do zabiegów dezynfekcyjnych powierzchni i przedmiotów mających bezpośredni kontakt z pacjentem, b) do wytwarzania leków recepturowych w aptekach szpitalnych W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] Nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe. A następnie, po dokonaniu oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie - decyzją z [...] Nr [...] określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2000 r. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji i o umorzenie postępowania, zarzucając, iż przy wydaniu decyzji doszło do naruszenia : • art. 13 ust. 3 i ust 7 pkt 5 przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) ; • art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) dalej Op., w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, • art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), • art. 180 § 1 i art. 192 Op. Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, z uwagi m. innymi na brak ustaleń faktycznych. W okresie [...] (data wszczęcia postępowania) do [...] (data wydania decyzji wymiarowej) Dyrektor Izby Celnej w T. dwukrotnie, w dniu [...] i [...] uchylał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i zwracał sprawę do ponownego rozpoznania, wskazując na niekompletność materiału dowodowego. Wskazaną wyżej decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w T., nie rozstrzygając merytorycznej zasadności zarzutów strony uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji na podstawie art. 233 § 2 Op. i skierował sprawę do organu I instancji do ponownego rozpatrzenia wraz z wnioskami strony, w tym z dnia [...] o uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie szczegółowych informacji pochodzących z zakładów opieki zdrowotnej, które zdaniem strony pozwolą ustalić czy sprzedawany spirytus służył czy nie służył do wytwarzania "artykułów nie przeznaczonych do spożycia" ; Organ odwoławczy przekazał organowi I instancji również pozostałe wnioski strony o : 1. przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu medycyny lub farmacji; 2. przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków : B. C., Z. D. i J. W. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w T. organ pierwszej instancji po uprzednim szczegółowym ustaleniu sposobu wykorzystania przez placówki służby zdrowia kupowanego spirytusu, winien był rozważyć, czy zużycie spirytusu rektyfikowanego do celów dezynfekcyjnych, laboratoryjnych, do wytwarzania odczynników, do iniekcji oraz rozcieńczania można traktować jako wykorzystanie w jednostkach służby zdrowia nie będących szpitalami, do produkcji "artykułów nie przeznaczonych do spożycia" czy też produkcji leków. Wykonując zalecenia Dyrektora Izby Celnej w T., organ kontroli skarbowej zwrócił się do zakładów opieki zdrowotnej, nie będących szpitalami, o podanie, czy spirytus zakupiony w latach 2000 - 2001 w Spółce Akcyjnej P. wykorzystywany był do: • produkcji artykułów nie przeznaczonych do spożycia, jeżeli nie mógł być stosowany spirytus skażony, jakie wyprodukowano artykuły i dlaczego nie było możliwe wykorzystanie spirytusu skażonego; • produkcji leków, jeżeli tak to do jakich?; • innych celów, jeżeli tak, to do jakich ?". Ponadto, ww. organ wystąpił do Wojewódzkiego Inspektoratu Farmaceutycznego w B. o wyjaśnienie pojęć "dezynfekcja" i "iniekcja" . Ponadto organ zwrócił się do Inspektoratu z następującymi pytaniami : 1. " czy zużycie spirytusu rektyfikowanego do celów dezynfekcyjnych, laboratoryjnych, do odczynników, do obróbki tkanki materiału badanego, do iniekcji i do rozcieńczania odczynników można traktować jako wykorzystanie spirytusu do produkcji artykułów nie przeznaczonych do spożycia, bądź do produkcji leków"; 2. "czy w placówkach służby zdrowia nie będących szpitalami można stosować spirytus skażony do dezynfekcji, iniekcji i innych wskazanych wyżej celów ? " 3. "czy placówki służby zdrowia dokonujące zakupu spirytusu rektyfikowanego czystego i wykorzystujące go na wyżej wskazane cele, po rozcieńczeniu wodą destylowaną, można nazwać mianem producentów wytwarzających nowe artykuły ?"; 4. "czy do ww. celów może być stosowany spirytus czysty (tj. w postaci niezmienionej"?. W odpowiedzi na pismo organu kontroli skarbowej Wojewódzki Inspektorat Farmaceutyczny w B., wyjaśnił, że dezynfekcja oznacza niszczenie drobnoustrojów chorobotwórczych środkami chemicznymi lub fizycznymi, zabieg dezynfekcyjny dotyczy środowiska nieożywionego, zaś antyseptyka to działanie odkażające żywe powierzchnie tkanek. Natomiast iniekcja oznacza zastrzyk, co należy rozumieć jako wprowadzenie do tkanek roztworu leku za pomocą strzykawki. Podkreślono, że spirytus stosuje się przy iniekcji a nie do iniekcji. Rozcieńczenie spirytusu w zakładach opieki zdrowotnej zdaniem Wojewódzkiego Inspektoratu Farmaceutycznego w B. nie jest produkcją — wytwarzaniem, a jest sporządzeniem środka dezynfekującego, a zatem rozcieńczony spirytus nie jest nowym produktem leczniczym. Poza tym stwierdzono, że spirytus skażony może być stosowany we wszystkich placówkach służby zdrowia niezależnie od ich rodzaju i miejsca, a w zależności od tego jaką substancją spirytus jest skażony służy on do dezynfekcji miejsc, które tego wymagają (np. sprzęt, skóra ludzka). Zgodnie z wnioskiem strony, organ kontroli skarbowej w dniu [...] roku przesłuchał w obecności pełnomocnika Spółki - Radcy Prawnego W. A. w charakterze świadka J. W., Z. D. oraz B. C. Organ kontroli skarbowej stwierdził, iż z zeznań złożonych przez ww. świadków oraz z zeznań pracowników P. S.A. wynika, iż o stawce podatku akcyzowego decydował sprzedawca, co wynika również z przepisów prawa. Organ wskazał, że sporządzone przez J. W. karteczki, zawierające stawkę akcyzy, były przeznaczone dla pracowników szczególnego nadzoru podatkowego obecnych przy wydawaniu spirytusu. Nie mogły one zatem, wbrew twierdzeniu Spółki, stanowić "pisemny nakaz" dla pracowników Spółki. Organ podniósł, że na mocy obowiązujących przepisów, w przypadku wystąpienia wątpliwości, co do stosowania stawek podatku akcyzowego, Spółka zdaniem organu powinna wystąpić do uprawnionych organów podatkowych. Organ I instancji, po uzupełnieniu materiału dowodowego i ponownym przeanalizowaniu sprawy w dniu [...] wydał decyzję Nr [...], w której określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2000 roku w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że Spółka dokonywała sprzedaży spirytusu rektyfikowanego czystego ze stawką podatku akcyzowego 50 zł 1 hl, na podstawie składanych zamówień, w których placówki te, określały również cel nabycia spirytusu. Z analizy poszczególnych zamówień wynika, że spirytus przeznaczony był do celów dezynfekcyjnych, np.: skóry, powierzchni i przedmiotów, ponadto do celów laboratoryjnych, do odczynników, do obróbki tkanki materiału badanego w zakładzie diagnostyki onkologicznej, iniekcji, rozcieńczania odczynników w zakładach opieki zdrowotnej typu: przychodnie, ośrodki zdrowia, poradnie, pogotowie ratunkowe, pracownie diagnostyczne. Organ stwierdził, że z otrzymanych odpowiedzi na zadane pytania należy wywieźć, że nabywany spirytus nie był wykorzystywany do produkcji leków ani też do produkcji artykułów nie przeznaczonych do spożycia. Organ dodatkowo podniósł, że z zapisów w rejestrach zakładów opieki zdrowotnej wynika, że placówki służby zdrowia nie będące szpitalami nie prowadziły aptek oraz innego typu działalności gospodarczej. Zatem w opinii organu nie mogły wytwarzać środków farmaceutycznych i materiałów medycznych, bez naruszenia przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 roku o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 91 poz. 408 ze. zm.) oraz ustawy z dnia 10 października 1991 roku o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej (Dz. U. Nr 105 poz. 452 ze zm.). Zgodnie z powołanymi przepisami wytwarzanie środków farmaceutycznych i materiałów medycznych mogło odbywać się w ramach działalności gospodarczej, podlegającej przepisom ustawy z dnia 23 grudnia 1988 roku o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.) i wymagało uzyskania koncesji. Zdaniem organu pierwszej instancji Spółka przy sprzedaży spirytusu rektyfikowanego czystego dla wyżej wymienionych jednostek i na wyżej wymienione cele nieprawidłowo stosowała obniżoną stawkę podatku akcyzowego, uznając, że wskazane cele uzasadniają przyjęcie stawki z poz. 2 pkt 3 tabeli stawek podatku akcyzowego stanowiących załącznik nr 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 roku w sprawie podatku akcyzowego tj. w wysokości 50 zł na 1 hl 100% spirytusu, która obowiązywała przy sprzedaży spirytusu do produkcji artykułów nie przeznaczonych do spożycia, jeżeli nie może być stosowany spirytus skażony. Organ pierwszej instancji podniósł, iż w toku tego postępowania nie byłyby kwestionowane stawki podatku akcyzowego w sytuacji, gdyby nabywca w zamówieniu określił jako cel zakupu – " do produkcji artykułów nie przeznaczonych do spożycia, do której nie może być stosowany spirytus skażony". W uzasadnieniu powołał się na stanowisko Kujawsko — Pomorskiego Wojewódzkiego Inspektoratu Farmaceutycznego w B., (pismo z dnia [...]) gdzie wyrażono pogląd, że rozcieńczenie spirytusu w zakładach opieki zdrowotnej nie jest produkcją — wytwarzaniem, a rozcieńczony spirytus służy jako środek odkażający stosowany w dezynfekcji i antyseptyce. Właściwości odkażające ma spirytus 70%. W dezynfekcji i antyseptyce stosuje się spirytus o stężeniu nie większym niż 70%. W oparciu o powyższe organ stwierdził, że zakłady opieki zdrowotnej, nie były więc producentami wyrobów, o których mowa w przywoływanym przepisie tj. do produkcji artykułów nie przeznaczonych do spożycia, do której nie może być stosowany spirytus skażony. Organ kontroli skarbowej podkreślił, iż ustalenie przez naukę najlepszych właściwości dezynfekcyjnych dla alkoholu o mocy nie przekraczającej 70% nie spowodowało wyodrębnienia jako innego wyrobu. Według klasyfikacji statystycznych jest to wyrób spirytusowy czysty (SWW 2443), który ze względu na swoje cechy i właściwości może być w postaci czystej wykorzystywany do różnych celów takich jak odkażanie, czyszczenie, odtłuszczenie, spożycie, rozcieńczenie innych substancji itd. Różnorodne zastosowanie tego wyrobu spirytusowego nie powoduje w żadnym przypadku zmiany jego oznaczenia w klasyfikacji, jak również jego określenia, w zależności od zużycia, jako środka dezynfekującego, rozcieńczalnika, zmywacza, alkoholu itd. Z uwagi na brak zdefiniowania pojęcia "do produkcji artykułów nie przeznaczonych do spożycia", organ kontroli skarbowej dokonał jego analizy słownikowej. Przywołano definicję produkcji z Małego Słownika Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1993, które określone zostało jako : • "<>". Dodatkowo zacytowano definicję "produkcji" z III tomowego Słownika Języka Polskiego PWN z 1998 roku, którą zdefiniowano jako "zespół skoordynowanych procesów pracy, używając do tego środków pracy, w których świadoma i celowa działalność przekształca przedmioty pracy, używając do tego środków pracy; wytwarzanie, wytwórczość". Natomiast "artykuł" został zdefiniowany jako rzecz, którą się sprzedaje lub kupuje, przedmiot handlu; produkt, wyrób, towar". Z powyższych definicji w ocenie organu kontroli skarbowej wynika, iż spirytus "do produkcji artykułów" oznacza przeznaczenie spirytusu do wytwarzania towarów, wyrobów uczestniczących w dalszym obrocie — podlegających sprzedaży. Zdaniem organu pierwszej instancji takiej produkcji dotyczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 marca 2001 roku, sygn. akt VSA 996/98 przytoczony przez Izbę Celną w T. w decyzji nr [...] z dnia [...] roku wydanej w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2000 roku. Wykonywane usługi z zakresu ochrony zdrowia nie są natomiast artykułem, towarem, wyrobem. Podkreślono, iż zgodnie z ww. III tomowym Słownikiem Języka Polskiego pod pojęciem "spożycia" rozumie się <>. Definicja ta wskazuje, iż stawka podatku akcyzowego w wysokości 50 zł/1 hl 100% spirytusu nie przysługiwała gdy artykuły przeznaczone były do konsumpcji oraz gdy nie podlegały dalszemu obrotowi. W ocenie organu kontroli skarbowej z powyższych przyczyn nie można uznać, iż placówki służby zdrowia dokonywały zakupu spirytusu do produkcji artykułów nie przeznaczonych do spożycia. W związku z powyższym przy sprzedaży spirytusu dla zakładów opieki zdrowotnej nie będących szpitalami należało stosować pełną stawkę podatku akcyzowego. Takie stanowisko wyraziło również Ministerstwo Finansów Departament Podatku Akcyzowego w piśmie Nr [...] z dnia [...]. W związku z powyższym P. S.A. stosując przy tych transakcjach stawkę 50 zł 1 hl 100% spirytusu, postąpił niezgodnie z postanowieniami ww. przepisu, zawyżając z tego tytułu należne kwoty podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2000 roku. Stosowanie przez Spółkę błędnych stawek podatku akcyzowego spowodowało również nieprawidłowe rozliczenie podatku akcyzowego za okresy dzienne. Zgodnie bowiem z § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 roku w sprawie podatku akcyzowego podatnicy wytwarzający wyroby akcyzowe określone m. in. w poz. 13 załącznika nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym tj. wyroby przemysłu spirytusowego, uiszczają podatek akcyzowy: 1) wstępnie — za okresy dzienne, 2) za okresy miesięczne. Zgodnie z dyspozycją art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Organ kontroli skarbowej ustalił, że w deklaracjach dla podatku akcyzowego za okres od stycznia do grudnia 2000 roku podano nieprawidłową kwotę podatku akcyzowego. Jednocześnie obliczył, że Spółka zaniżyła podatek akcyzowy ogółem za rok 2000 roku w łącznej wysokości [...] zł. Na powyższą decyzję organu kontroli skarbowej wpłynęło odwołanie, w którym strona wniosła o uchylenie decyzji i o umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie : • art. 13 ust. 3 i ust. 7 pkt 5 ustawy o kontroli skarbowej, • art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, • art. 122, 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, 190 § 1, art. 192 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, • art. 127 Op. w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej oraz § 1 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2, § 12 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 roku w sprawie podatku akcyzowego. Ponadto Spółka zaskarżyła postanowienie z dnia [...] odmawiające przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu medycyny lub farmacji twierdząc jednocześnie, że dowód ten został przeprowadzony z naruszeniem art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją nr [...] z dnia 23 [...], utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, że sprzedawany spirytus na rzecz placówek zdrowia nie był wykorzystywany do "produkcji artykułów przeznaczonych do spożycia". W tym zakresie wsparto się na opinii wydanej w analogicznej sprawie przez dr hab. inż. Janusza Hermana prof. nadzw. ATR w Bydgoszczy, gdzie dowodzono, iż rozcieńczenie spirytusu wodą destylowaną, nie spowodowało wyodrębnienia go jako innego wyrobu i nie można tej czynności określić mianem "produkcja". Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której domagała się uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] zarzucając, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem: • art. 13 ust. 3 i ust. 7 pkt 5 ustawy o kontroli skarbowej; • art. 121 § 1, art. 122, 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, 190 § 1 i § 2, art. 192, art. 197 § 1 oraz art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa; • § 1 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, § 8 ust. 1 oraz poz. 2 pkt 4 załącznika Nr 2 i Nr 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 ze zm. obowiązującymi w 2000 r.) zawierających tabelę stawek podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego oraz niektórych napojów alkoholowych sprzedawanych w kraju. Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 marca 2006r. sygn. akt I SA/Bd 15/06 skargę oddalił. W skardze kasacyjnej skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona wydanemu rozstrzygnięciu zarzuciła Sądowi I instancji: • pominięcie faktu nie zebrania w sposób wyczerpujący przez organy podatkowe całego materiału dowodowego, co do sposobu wykorzystania przez zakłady opieki zdrowotnej sprzedanego spirytusu rektyfikowanego, pomimo wskazania przez organ odwoławczy w decyzji kasacyjnej z dnia [...] konieczności zbadania tej okoliczności faktycznej i rozstrzygnięcie sprawy przy braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; • nieuwzględnienie przez Sąd I instancji faktu przeprowadzenia przez organy obu instancji niezgodnie z prawem i z naruszeniem praw skarżącej opinii biegłych, których twierdzenia i wnioski zostały wykorzystane do uzasadnienia zaskarżonej decyzji podatkowej, co stanowiło naruszenie przepisu art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej; • pominięcie przez Sąd , bez wskazania w uzasadnieniu przyczyn pominięcia dowodów uzupełniających z dokumentów, tj. Polskiej normy PN-A-79531 z grudnia 1995r. oraz Polskiej normy PN-93-A-79021, co stanowiło naruszenie art. 106 § 3 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) dalej "ppsa" • na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa naruszenie prawa materialnego, tj.:- poz. 2 punkt 4 załącznika nr 2 "Tabela stawek podatku akcyzowego obowiązujących od 01.01.2000 r. do 31.08.2000 r. dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drogowego oraz niektórych napojów alkoholowych sprzedawanych "w kraju" rozporządzenia o akcyzie przez jej błędną wykładnię nie uznającą za produkcję artykułów nieprzeznaczonych do spożycia wytwarzanie przez zakłady opieki zdrowotnej środków dezynfekujących oraz wytwarzanie odczynników; • poz. 2 pkt 4 załącznika nr 2 "Tabela stawek podatku akcyzowego tabela stawek podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drogowego oraz niektórych napojów alkoholowych sprzedawanych w kraju" oraz poz. 2 punkt 4 załącznika nr 5 "Tabela stawek podatku akcyzowego tabela stawek podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drogowego oraz niektórych napojów alkoholowych sprzedawanych w kraju" przez jej niezastosowanie. • § 12 ust 1 pkt 9 rozporządzenia o akcyzie przez jego niezastosowanie do spirytusu rektyfikowanego sprzedawanego przez skarżącą Samodzielnemu Publicznemu Zakładowi Opieki Zdrowotnej Przychodni Rejonowej N. w B. W uzasadnieniu strona wskazała, że czynności kontrolne przeprowadzone w sprawie nie mieściły się w ramach przyznanego organowi zakresu kontroli upoważnienia. Fakt ten nie został uwzględniony przez Sąd. Zdaniem skarżącej z treści upoważnienia wynikało, że kontrolujący mogli kontrolować tylko niektóre podmioty rozliczające się z budżetem z tytułu podatku akcyzowego i tylko w zakresie przedmiotowym wskazanym w upoważnieniu. Tymczasem stanowisko Sądu i organów podatkowych polegało na dostosowaniu wydanego upoważnienia — ‚"przez jego twórcze rozumienie" — do rodzaju faktycznie dokonanych czynności kontrolnych. Strona nie zgodziła się również z przyjętą przez Sąd, za organami podatkowymi, definicją "produkcji", co w konsekwencji doprowadziło do uznania w zaskarżonym wyroku słuszności stanowiska odmawiającego skarżącej spółce zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży spirytusu placówkom służby zdrowia. Zdaniem spółki Sąd bezzasadnie ograniczył pojęcie "produkcji" jedynie do procesów wytwarzania z użyciem zaawansowanej technologii, przez co nie uznał za produkcję procesu rozcieńczania spirytusu do celów dezynfekcyjnych. Tymczasem według spółki nie ma racjonalnych, ani prawnych podstaw do tak wąskiego rozumienia znaczenia słowa "produkcja". W opinii skarżącej , wspartej słownikową definicją, "produkcja" obejmuje proces wytwarzania czegoś w jakikolwiek sposób bez względu na jego technologiczne zaawansowanie. W dalszej części uzasadnienia autor skargi kasacyjnej wskazał, że wbrew, twierdzeniom organów i Sądu, w sprawie nie zebrano materiału dowodowego w sposób kompletny, mimo iż w decyzji z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w T. wskazał braki, które mają zostać uzupełnione. Spółka zaakcentowała, że : • organy nie posiadały wszystkich odpowiedzi od zakładów opieki zdrowotnej co do wykorzystania zakupionego spirytusu. • Ponadto niektóre z udzielonych odpowiedzi nie zawierały żadnych istotnych, z punktu widzenia przedmiotu sporu, informacji. • Co więcej, spółka twierdzi, że sposób formułowania pytań był tendencyjny i sugerował odpowiedzi. Zdaniem skarżącej Sąd w ogóle nie wziął powyższych okoliczności pod rozwagę, przechodząc na tymi brakami do porządku dziennego. Kontynuując problematykę wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego skarżąca spółka podważyła prawidłowość uzyskanych w sprawie opinii. Odnośnie wypowiedzi Wojewódzkiego Inspektoratu Farmaceutycznego w B. stwierdzono, że mimo nazwania przesłanego dokumentu "informacją" w rzeczywistości stanowi ono opinię, a we wcześniejszej fazie postępowania organ odmówił dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, uznając ją za nieprzydatną. Ponadto odpowiedź wspomnianego organu nie wyjaśnia istotnych dla sprawy okoliczności, w szczególności na czym polega różnica między "produkcją" a "wytwarzaniem". Za niejasną uznano również opinię prof. Hermana. Skarżąca podniosła, że Sąd nie uwzględnił w tym zakresie żadnych zarzutów spółki, w szczególności pominięto argumentację spółki o uzyskaniu powyższych opinii w sposób niezgodny z prawem. W końcowej części uzasadnienia skarżąca zdecydowanie zaprzeczyła jakoby wyłącznie sama decydowała o zastosowaniu preferencyjnej stawki akcyzy. Zaakcentowano, że wszystkie czynności związane ze sprzedażą spirytusu rektyfikowanego podlegały stałej kontroli w ramach szczególnego nadzoru podatkowego, prowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej. Świadczą o tym przede wszystkim pieczątki i podpisy na dokumentach WzS, na których wpisano również wysokość stawki podatku akcyzowego; jak również zeznania przesłuchanych świadków, w szczególności J. W. Odwołując się do treści utrwalonych w protokołach zeznań spółka dowodziła, że stosowała stawkę podatku akcyzowego uzgodnioną z urzędem skarbowym. W badanym okresie, jak wynika z zeznań świadków, Ministerstwo Finansów nakazało, w czasie szkoleń a także w drodze ustnych konsultacji, pracownikom urzędów skarbowych pracujących w specjalnym nadzorze podatkowym, równe traktowanie wszystkich podmiotów mieszczących się w pionie służby zdrowia, tj. szpitali jak i placówek służby zdrowia, nie będących szpitalami. W związku z tymi zeznania spółka stwierdziła, że twierdzenia organów podatkowych zaakceptowane przez Sąd o samodzielności w stosowaniu obniżonej stawki akcyzy są próbą przerzucenia na podatnika błędów pracowników aparatu skarbowego. Co więcej skarżąca nie mogła zgodzić się z twierdzeniem Sądu, że nawet ewentualne błędy pracowników urzędu skarbowego, czy też nie zauważanie przez nich błędów podatnika przy stosowaniu stawek podatku, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż odstąpienie w takim przypadku od określenia wysokości zobowiązania podatkowego naruszałoby zasadę praworządności i równego traktowania podatników. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 18.05.2007 r. strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie. Wyrokiem z dnia 18 maja 2007r. Naczelny Sąd Administracyjny sygn. akt I FSK 746/06 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji. Sąd uznając skargę kasacyjną za zasadną uznał za trafny zarzut błędnej wykładni przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 119, poz. 1259 ze zm.), które zgodnie z § 1 ust. 1 pkt 2 odpowiednio w zw. z treścią poz. 2 pkt 3 załącznika nr 5 w okresie od 01.01. do 31.01.2001 r. i załącznika nr 2 w okresie od 01.02. do 31.12.2001 r. przewidywały obniżone stawki akcyzy m. in. dla sprzedawanych w kraju wyrobów przemysłu spirytusowego, które przeznaczone były "do produkcji artykułów nie przeznaczonych do spożycia, jeżeli nie może być stosowany spirytus skażony". Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd I instancji przyjął za organami podatkowymi, iż pojęcie to rozumieć należy literalnie stwierdzając, że "mianem tym nie można określić czynności wewnątrzzakładowych (np. dezynfekcja skóry) dokonywanych przy świadczeniu usług zdrowotnych". W opinii Sądu I instancji produkcją nie jest działalność polegająca na rozcieńczeniu spirytusu wodą destylowaną, bowiem zdaniem Sądu nie powoduje ona wyodrębnienia spirytusu jako innego wyrobu". W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego spór w istocie wywołuje brak legalnej definicji, wykorzystanego w cyt. wyżej rozporządzeniu, terminu "produkcja". Okoliczność ta otwiera bowiem szerokie możliwości interpretacyjne. W tym miejscu przywołano bogate w tej kwestii orzecznictwo, gdzie podjęto próbę zdefiniowania pojęcia " produkcja". Sąd zacytował wyrok z 17 dnia 28.11.2005 r., podjętym w sprawie o sygn. I FSK 238/05, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "produkcją nie jest rozlewanie spirytusu do mniejszych pojemników i przylepianie etykiet z różnymi nazwami handlowymi nie powodowało powstania nowego produktu. Pod pojęciem produkcji należy bowiem rozumieć proces, który zmienia surowce, półprodukty lub produkty w celu otrzymania nowych produktów. Zmiany te mogą dotyczyć ich natury, składu lub formy" (System Informacji Prawniczej LEX— Lex nr 195826). Z kolei w wyroku z dnia 29.06.2006 r,, sygn. I FSK 844/05 (niepubi.) analizie poddano pojęcie "producent", wywody którego, z racji oczywistego (podmiotowego) związku z terminem "produkcja", także można odpowiednio odnieść do rozpatrywanej tu kwestii spornej. W rozstrzygnięciu tym zwrócono zaś uwagę na to, że nie jest uprawnione "kwalifikowanie w poczet producentów tylko takich podmiotów, które wytwarzają wyroby akcyzowe w ten sposób, że dokonują kształtowania (przekształcenia) ich właściwości fizycznych bądź też chemicznych. Ponadto Sąd wskazał, że w licznych przypadkach dokonano także interpretacji terminu "producent", powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego : • z dnia 26.03. 1997 r. (sygn. SA/Łd 3016/95), • z dnia 03.02.1999 r. (sygn. II SA 988/98), • z dnia 17.09.1997 r. (sygn. akt SA/Bk 746/96). Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że na uwagę zwłaszcza zasługuje wyrok z dnia 08.03.1996 r., sygn. SA/Gd 744/96 (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1996, nr 6, s. 552 — na marginesie zaznaczając, że orzeczenie to dotyczyło art. 1 ustawy z 16.12. 1972 r. o podatku obrotowym [ U. z 1983 r., Nr 43, poz. 191 ze zm.]), w którym " za producenta uznany został podmiot gospodarczy "zlecający wykonanie usług o charakterze materialnym, polegających na wytworzeniu konkretnych wyrobów wyspecjalizowanym zakładom." Sąd wskazał, że stanowisko tożsame z przedstawionym wyżej także zresztą zaprezentowano w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego : • z dnia 29.06.2006 r., sygn. I FSK 933/05 (niepubk) • oraz z dnia 29.03.2007 r., sygn. I FSK 424/06 (niepubl.). W podsumowaniu Sąd wskazał na wyrok z dnia 31 .07.2006 r., sygn. I FSK 930/05 (niepubl.), w którym Naczelny Sąd Administracyjny skonstatował, że "z procesem produkcji mamy do czynienia już wtedy, gdy określony podmiot dokonuje jakichkolwiek, nawet niewielkich, zmian właściwości, w szczególności chemicznych, fizycznych, konstrukcyjnych, danego przedmiotu (surowca, półproduktu). Nie można zatem uznać, że zmiana stężenia alkoholu w nabytym spirytusie skażonym przez dodanie nawet niewielkiej ilości wody nie stanowi zmiany jego właściwości, w tym wypadku fizykochemicznych. Już tego rodzaju zmiana, jeżeli nawet nie powoduje zmiany oznaczenia SWW, może kwalifikować tę czynność jako produkcję, a osobę ją wykonującą jako producenta". W powyższe poglądy wpisują się zdaniem Sądu również wcześniejsze wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, wśród których warto zwrócić uwagę na wyroki : • z dnia 18.02.2002 r., sygn. I SA/Ka 2463/00 do I SA/Ka 2467/00 (niepubl.), którymi za produkcję uznano działania polegające na "chałupniczym" mieszaniu paliw. Sąd podał, że argumentując takie stanowisko odwołano się między innymi do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 06.01.1999 r., sygn. III RN 91/98, w którym stwierdzono między innymi, że "działanie podmiotu gospodarczego, polegające na wykonywaniu nawet podstawowych czynności prowadzących do połączenia dwu paliw, w wyniku czego powstaje trzecie paliwo, o innych parametrach niż paliwa składowe, nosi cechy produkcji; nie ma tym samym podstaw do traktowania "mieszania" paliw jako usługi (świadczenia usług) w rozumieniu ustawy z 08.01.1993 r. Oznacza to, że podmiot gospodarczy prowadzący wskazany proces produkcyjny ("mieszający" paliwa) uznany winien być za producenta w rozumieniu art. 35 ust. 1 ustawy z 08.01.1993 r. i tym samym za podmiot podlegający obowiązkowi podatkowemu w akcyzie" (vide: OSNAP 1999 r., nr 20, poz. 633; por. także OSNAP 1999 r., nr 20, poz. 634)". W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uprawniony staje się wniosek, że definiując pojęcie "produkcja" judykatura nadaje mu szerokie znaczenie. W podsumowaniu Sąd wyraził pogląd, że uwzględniając fakt braku normatywnej definicji terminu "produkcja" jak i konstrukcję znajdujących zastosowanie w sprawie regulacji materialnoprawnych stwierdzić trzeba, że nie da się z nich wyprowadzić i logicznie umotywować twierdzenia, iż pojęcie to należy rozumieć w sposób wąski — jaki czyni to za organami podatkowymi Sąd I instancji. W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wobec braku jakichkolwiek normatywnych konotacji uprawniona staje się teza, iż pod analizowanym tu pojęciem "produkcji", jakim posługują się, znajdujące zastosowanie w sprawie przepisy ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz wskazane wyżej przepisy wykonawcze do niej, rozumieć należy ogół (nawet elementarnych) czynności podejmowanych wobec wszelkich dóbr fizycznych (rzeczy) efektem, których jest powstanie nowej, pod względem fizycznym, jakości. Opowiedzenie się za takim, szerokim, sposobem rozumienia terminu "produkcja" oznacza, iż rozcieńczanie spirytusu może być traktowane za produkcję, co przesądził zresztą cytowany wcześniej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31.07.2006 r., sygn. I FSK 930/05. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd administracyjny dokonując kontroli legalności zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego czyni to wedle stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu (por. T. Woś i inni: Postępowanie Sądowoadministracyjne, LexisNexis, Warszawa 2004r., s. 289 – 290 oraz wyrok WSA z dnia 6 maja 2004r., sygn. akt I SA 912/03 LEX nr 146718). Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zostało naruszone prawo materialne i procesowe. W myśl obowiązującego w okresie od 1 stycznia 2000 r. do 31 grudnia 2000 r. ( uchylonego z dniem 1 stycznia 2001 r. ) § 1 ust. 1. rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1999 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 ze zm.) stawki podatku akcyzowego wymienione w art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. ) zwanej dalej "ustawą", obniża się, z zastrzeżeniem ust. 1a i 2, do wysokości określonej w załączniku nr 2 - dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego oraz niektórych innych napojów alkoholowych sprzedawanych w kraju, i określonych w załączniku nr 5 - dla wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do rozporządzenia. Na podstawie § 12. ust. 1 pkt 10 ww. rozporządzenia zwalnia się od podatku akcyzowego sprzedaż spirytusu rektyfikowanego oraz spirytusu, o którym mowa w pkt 6, szpitalom, pod warunkiem że będzie stosowany wyłącznie: a) przy czynnościach leczniczych i do zabiegów dezynfekcyjnych powierzchni i przedmiotów mających bezpośredni kontakt z pacjentem, b) do wytwarzania leków recepturowych w aptekach szpitalnych. Natomiast w poz. 2 pkt 4 i pkt 7 załącznika Nr 2 tj. Tabeli stawek podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego oraz niektórych napojów alkoholowych sprzedawanych w kraju - ustalono stawkę ww. podatku warunkując, że stawka obniżona 50 zł. za 1 hl 100 % spirytusu ma zastosowanie w przypadku gdy spirytus służy do produkcji artykułów nie przeznaczonych do spożycia, jeżeli nie może być stosowany spirytus skażony. W załączniku Nr 5 , który stanowi "Tabela stawek podatku akcyzowego obowiązującego w okresie od 1 stycznia 2000 r. do dnia 31 sierpnia 2000 r. dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego oraz niektórych napojów alkoholowych sprzedawanych w kraju" - ustalono te same warunki tj. 50 zł za 1 hl 100 % spirytusu pod warunkiem , że służy" do produkcji artykułów nie przeznaczonych do spożycia, jeżeli nie może być stosowany spirytus skażony ". Mając powyższe zacytowane przepisy na uwadze należy stwierdzić, że istota sporu sprowadza się do interpretacji pojęcia " produkcja" . W tym miejscu należy mieć na uwadze, że stosownie do art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mając na uwadze powyższe uregulowanie tut. Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 maja 2007r. , sygn. akt I FSK 746/06. W wyżej wymienionym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z uwagi na brak legalnej ustawowej definicji ww. pojęcia należy sięgnąć do bogatej w tej materii Judykatury - wyrok Sądu Najwyższego z dnia 06.01.1999 r., sygn. III RN 91/98, w którym Sąd stwierdził między innymi, że "działanie podmiotu gospodarczego, polegające na wykonywaniu nawet podstawowych czynności prowadzących do połączenia dwu paliw, w wyniku czego powstaje trzecie paliwo, o innych parametrach niż paliwa składowe, nosi cechy produkcji; nie ma tym samym podstaw do traktowania "mieszania" paliw jako usługi (świadczenia usług) w rozumieniu ustawy z 08.01.1993 r. Oznacza to, że podmiot gospodarczy prowadzący wskazany proces produkcyjny ("mieszający" paliwa) uznany winien być za producenta w rozumieniu art. 35 ust. 1 ustawy z 08.01.1993 r. i tym samym za podmiot podlegający obowiązkowi podatkowemu w akcyzie" (vide: OSNAP 1999 r., nr 20, poz. 633; por. także OSNAP 1999 r., nr 20, poz. 634)" oraz wyrok z dnia 31 .07.2006 r., sygn. I FSK 930/05 (niepubl.), w którym Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd : • "z procesem produkcji mamy do czynienia już wtedy, gdy określony podmiot dokonuje jakichkolwiek, nawet niewielkich, zmian właściwości, w szczególności chemicznych, fizycznych, konstrukcyjnych, danego przedmiotu (surowca, półproduktu). Nie można zatem uznać, że zmiana stężenia alkoholu w nabytym spirytusie skażonym przez dodanie nawet niewielkiej ilości wody nie stanowi zmiany jego właściwości, w tym wypadku fizykochemicznych. Już tego rodzaju zmiana, jeżeli nawet nie powoduje zmiany oznaczenia SWW, może kwalifikować tę czynność jako produkcję, a osobę ją wykonującą jako producenta". Dalej Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdził, że pod tym pojęciem należy rozumieć: "ogół (nawet elementarnych) czynności podejmowanych wobec wszelkich dóbr fizycznych (rzeczy) efektem, których jest powstanie nowej, pod względem fizycznym, jakości ". Wobec powyższego w konsekwencji należy stwierdzić, że przy tak szerokim rozumieniu wskazanego pojęcia "produkcja" - czynności, jakie były wykonywane przez placówki służby zdrowia w procesie przystosowania zakupionego spirytusu do celów, jakim miał on służyć, tj. do dezynfekcji, odkażania, przygotowywania odczynników do badań diagnostycznych, w ortodoncji i stomatologii, onkologii - można uznać za produkcję a ośrodki wykonujące te czynności za producenta. Ne ulega wątpliwości, że nabywany czysty spirytus rektyfikowany po tych działaniach używany był przy czynnościach leczniczych i do zabiegów dezynfekcyjnych powierzchni i przedmiotów mających bezpośredni kontakt z pacjentem. Spełniona zatem została przesłanka co do przeznaczenia zakupionego spirytusu. Należy zauważyć, że w przywołanym § 12 ust. 1 pkt 10 ww. rozporządzenia Ustawodawca wskazał dwie okoliczności, które pozwalają na zastosowanie obniżonej stawki. Jedną z nich wskazaną pod lit. a ww. paragrafu jest przesłanka, którą spełnia skarżąca bowiem spirytus używany był przy czynnościach leczniczych i do zabiegów dezynfekcyjnych powierzchni i przedmiotów mających bezpośredni kontakt z pacjentem. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że spółka zasadnie uznaje, że w opisanej sytuacji mogła przy sprzedaży zastosować obniżoną stawkę podatku akcyzowego, wynikającą z obowiązywania § 1 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, § 8 ust. 1 oraz poz. 2 pkt 4 załącznika Nr 2 i Nr 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 ze zm. obowiązującymi w 2000 r.) zawierających tabelę stawek podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego oraz niektórych napojów alkoholowych sprzedawanych w kraju. Odnosząc się do zarzutu strony, iż w sprawie nie zebrano materiału dowodowego w sposób kompletny należy zauważyć, że wyjaśnienia wymaga kwestia przeznaczenia zakupionego spirytusu przez placówki służby zdrowia. . Jak wynika z materiału dowodowego, nie wszystkie placówki służby zdrowia odpowiedziały na zadane pytania w zakresie m. innymi przeznaczenia spirytusu, pomimo decyzji kasacyjnej organu II instancji z dnia [...] nakazującej uzupełnienie materiału dowodowego w tym zakresie. W związku z tym należy stwierdzić, że materiał dowodowy był niekompletny, stan faktyczny nie został należycie ustalony, co stanowiło naruszenie art. 121, 122 Op. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny wziąć pod uwagę powyższe, a pytania, w tej sytuacji, należy ograniczyć do kwestii wykorzystania zakupionego spirytusu przez placówki służby zdrowia. Strona zarzuciła ponadto, że czynności kontrolne, nie mieściły się w ramach przyznanego organowi zakresu kontroli upoważnienia, zarzucając, że w ten sposób doszło do naruszenia art. 13 ust. 3 i ust. 7 pkt 5 ustawy o kontroli skarbowej. Jak wynika z brzmienia przywołanego przez stronę przepisu ( w dacie kontroli firmy tj. od dnia 24 maja 2002r. do 17 marca 2003 r. ) obowiązujący art. 13. ust. 3 cyt. powyżej ustawy stanowił, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli wydawane jest przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej i określa: 1) imię i nazwisko inspektora, 2) numer legitymacji służbowej inspektora, 3) oznaczenie kontrolowanego, 4) termin ważności upoważnienia. Natomiast w ust. 4 wymienione są dane, które winny znaleźć się w zawiadomieniu w tym również w pkt 4 wskazano, że w zawiadomieniu tym winien znaleźć się " zakres kontroli", co podnosi strona. Jak wynika z materiału dowodowego w sprawie " upoważnienie do czynności kontrolnych z dnia 3 października 2002 r. obejmowało m. innymi " prawidłowość rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego przez podmioty zużywające spirytus do produkcji denaturatu, wyrobów na bazie alkoholu etylowego nie przeznaczonych do spożycia (wszelkiego rodzaju rozcieńczalniki ) oraz dokonujące rozlewu i sprzedaży spirytusu skażonego za lata 2000 i 2001." W istocie, upoważnienie to zawiera zakres kontroli, w którym są ograniczenia, co do podmiotów podlegających kontroli. Jednak to ograniczenie nie może wpłynąć na ograniczenie kontroli w zakresie podatku akcyzowego. Zatem należy przychylić się tu do stanowiska organów kontrolujących, że zasadnie uznały, że należy kontrolą objąć cały zakres przedmiotowy, co do prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego a więc cały obrót wyrobami akcyzowymi, w tym i spirytusu rektyfikowanego, czystego. W kontekście powyższych względów dotyczących pojęcia "produkcja" – pozostałe zarzuty stają się bezprzedmiotowe, a w szczególności w zakresie , w jakim dotyczą opinii, na które powołał się organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał jako przedwczesne ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny wziąć pod uwagę powyższe. Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ), orzekł jak w sentencji wyroku. Na podstawie art. 152 cyt. ustawy orzeczono o wykonalności decyzji. O kosztach postępowania, w oparciu o art. 200 cyt. ustawy.