I SA/Bd 569/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Asesor WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi H. i A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił H. i A. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu organ wskazał na następujący stan faktyczny sprawy. W [...] r. podatnicy prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą w P. P.-H.-U. "A." A. M., H. M., A. M., A. M., posiadając w okresie od [...] do [...] r. - po 30% udziałów, a w okresie od [...] do [...] r. - po 25 % udziałów oraz w P. W. "A." A. i H. M. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono zaniżenie kosztów uzyskania przychodów PPHU "A." s.c. w wysokości [...] zł. wskutek nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części amortyzacji w kwocie [...] zł oraz dwukrotnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na ubezpieczenie ciągnika siodłowego [...] w kwocie [...] zł. Dalej, zawyżenie kosztów uzyskania przychodów PPHU"A." s.c. za okres od [...] do [....] r. w wysokości [...] zł, poprzez nieprawidłowe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wartości amortyzacji środków trwałych. Także, zawyżenie kosztów uzyskania przychodów PW "A." o kwotę [...] zł. na skutek: zawyżenia kosztów sprzedaży towarów z M. D., w [...]r., co wynikało z różnicy pomiędzy wartością kosztów ujętych w księgach handlowych, a wysokością kosztów wyliczonych przez kontrolujących oraz nieprawidłowe ustalanie odchyleń od cen ewidencyjnych towarów sprzedanych w Sklepie M., Hurtowni Nr [...] oraz Hurtowni Nr [...] w poszczególnych miesiącach [...] r. W oparciu o przedstawione w piśmie A. M. z dnia [...]., wskaźniki i metody ustalania ubytków naturalnych wynikających ze świadczenia usług oraz handlu cukrem, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów za [...] r., uwzględniono wartość ubytków naturalnych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., decyzją z dnia [...]., określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w wysokości [...] zł. Rozpatrując złożone odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w B., nie znalazł podstaw do zmiany tego rozstrzygnięcia. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, wyrokiem z 1 grudnia 2004r., I SA/Bd 458/04, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. Ponownie prowadząc postępowanie, organ ustalił, że dokumentacja księgowa firmy "A." spaliła się. W związku z tym, wykorzystano materiał dowodowy zgromadzony w toku poprzednich kontroli. Powtórzono stwierdzone nieprawidłowości. Ponowna analiza materiału dowodowego, nie dała organowi I instancji podstaw do rozliczenia - przy obliczaniu wysokości dochodu z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w ramach PW "A." - wartości ubytków naturalnych, w oparciu o przedstawione w piśmie z dnia [...] r. wskaźniki i metody ustalania ubytków naturalnych wynikających ze świadczenia usług (transport, pakowanie, składowanie) oraz handlu cukrem (transport przywóz i wywóz, pakowanie, składowanie w związku z Zarządzeniem Nr [...] z dnia [...] r. - autorstwa A. M.) w skali całego roku podatkowego. Podstawą stanowiska organu podatkowego w tym zakresie był brak rzetelnej dokumentacjifirmy, odzwierciedlającej rzeczywistą, a nie hipotetyczną wielkość oraz wartość zaistniałych w poszczególnych miesiącach 2000 r. ubytków. Organ wskazał, że w powyższej kwestii wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdzając, że w tym przedmiocie sporu zarzuty skarżących są niezasadne. Organ przywołał, iż w uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że obowiązek wykazania faktu i okoliczności powstania oraz wielkości ubytków cukru ciążył na podatnikach, a ci nie przedstawili dowodów, ani na okoliczność powstania ubytków cukru, ani na okoliczność ich rozmiaru, w jakimkolwiek okresie kontrolowanej działalności, tj. w 2000 r. Dalej to, że w wyniku braku współpracy z kontrolującymi w tym zakresie - konsekwencją było podjęcie przez organ pierwszoinstancyjny działań polegających na doszukiwaniu się w dokumentacji podatnika jakichkolwiek przesłanek, na podstawie których można by było stwierdzić zaistnienie ubytków naturalnych i określić ich rozmiar, czego skutkiem było wadliwe zaliczenie do kosztów uzyskania ubytków za styczeń 2000 r. Poza tym, organ I instancji ponownie podjął czynności zmierzające do weryfikacji zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nie rozliczonej wartości "opłaty eksportowej" (tj. dopłat do cukru) w wysokości [...] zł. W tym celu dokonano ponownej analizy zebranego wcześniej materiału dowodowego w zakresie transakcji zawierających "opłaty eksportowe", księgowań na kontach dotyczących tej opłaty (z wyłączeniem kont rozrachunkowych z dostawcami): tj. koncie "[...] – Dopłaty eksportowe", koncie "330 - Zapasy towarów" oraz koncie "[...] - Koszt własny sprzedaży towarów" oraz zapisów zakładowego planu tych kont. Stwierdzono, iż w PW "A." na koncie "[...] - Dopłata do cukru" w 2000 r. ewidencjonowało zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 1999 r. w sprawie określenia wysokości opłat przeznaczonych na dopłaty do eksportu cukru oraz zasad stosowania dopłat do cukru wyeksportowanego, w ramach kwoty B, w 2000r. (Dz. U. Nr 110, poz. 1275) opłaty ("dopłaty eksportowe") w ramach kwoty B, wynoszące w okresie od 01 stycznia 2000 r. do 31 grudnia 2000r. 3,0% wartości zakupionego cukru. Miesięczne sumy kwot opłat na koniec miesiąca, w którym takie opłaty występowały, przenoszono na stronę Wn konta "[...] - Zapasy towarów" M. D., co generowało zwiększenie wartości zapasów towarów na koniec poszczególnych miesięcy. W 2000 r. łączna kwota "opłat eksportowych" wyniosła [...] zł. W oparciu o stan zapasów M. D. na [...] r. w wysokości [...] zł oraz na podstawie zapisów konta "[...] - Zapasy towarów" dla M. D. za 2000 r., ustalono wartość zapasu towarów na koniec poszczególnych miesięcy 2000 r. oraz porównano wartości tych stanów z wartością narastającą "opłat eksportowych". Z ewidencji księgowej organ wywnioskował, iż kwoty dotyczące sprzedanych towarów księgowano co miesiąc, jedną kwotą po stronie Ma(Ct) konta "[...] - Zapasy towarów", w korespondencji ze stroną Wn (Dt) konta "[...] - Koszt własny sprzedaży towarów". Kwoty, które zmniejszały wartość zapasów w poszczególnych miesiącach (również jedną kwotą), co miesiąc zwiększały koszt własny sprzedanych towarów. Analogicznie - kwoty, które co miesiąc zwiększały koszt własny sprzedanych towarów, zmniejszały równolegle wartość zapasów w poszczególnych miesiącach, również jedną kwotą. Powyższe księgowania, zdaniem organu, oznaczały, iż wydatek dotyczący "opłat eksportowych" znajdował się w wartości zakupionych towarów na koncie "[...] - Zapasy towarów" oraz, że dokonując rozchodów z tego konta - dokonywano przeniesienia w koszty uzyskania przychodów również wydatki z tytułu "opłat eksportowych". Za dowód tego, że kwota poniesionych "opłat eksportowych" została ujęta na koncie "[...] - koszty własny sprzedaży towarów", a tym samym stanowi koszt uzyskania przychodów, uznał zapisy dokonywane w urządzeniach księgowych. Dodatkowo kontrolujący, w odniesieniu do twierdzeń podatników, że "opłaty eksportowe" nie zostały ujęte w kosztach sprzedaży towarów z M. D., wskazał, że spis z natury w M. D. na koniec 2000 r. winien wykazać niedobór w kwocie [...] zł, tj. w wysokości "opłat eksportowych" - zamiast ujawniać towary o wartości [...] zł. Wyszczególnił październik 2000 r. i stwierdził, że stan zapasów wyniósł [...] zł, a wartość narastająca (suma opłat od stycznia do października 2000 r.) "opłat eksportowych" wyniosła [...] zł. Również analiza spisów z natury przeprowadzonych w PW "A." w M. D., według stanu na dzień 31.12.1999 r. oraz według stanu na dzień 31.12.2000 r., ujawniła cukier w cenach minimalnych : [...] zł ([...] kg) oraz [...] zł ([...] kg), tj. bez kwot "opłat eksportowych", co potwierdza zaszłość księgową, iż kwoty dopłat do cukru zostały ujęte w kwocie kosztów sprzedaży towarów na koncie [...]. W ocenie organu, materiał dowodowy nie potwierdził powoływanej okoliczności, jakoby nie rozliczenie wartości dopłat do cukru w firmie było następstwem zaistniałego nieporozumienia pomiędzy współwłaścicielami PW "A." a obsługującym firmę biurem rachunkowym. Wskazano na to, że podatnicy nie przedstawili istoty powołanego błędu księgowego", ani przekonującej analizy zapisów operacji księgowych, ani nawet dokumentów, na podstawie których - wraz z biurem rachunkowym – można było wysnuć taki wniosek. Dokonane ustalenia stanowiły podstawę do wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzji z dnia [...] r. W odwołaniu wniesiono o uznanie za koszty uzyskania przychodów PW "A." w 2000 r. wartości ubytków naturalnych oraz dopłat do cukru. Rozpatrując niniejszą sprawę w toku kontroli instancyjnej, Dyrektor Izby Skarbowej rozstrzygnął tak jak organ pierwszej instancji i utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W skardze do Sądu zarzucono naruszenie art. 187 ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie w kosztach ubytków naturalnych oraz opłaty eksportowej i na podstawie art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniesiono o uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy. Uzasadniano, że całkowicie niezasadnym jest twierdzenie o braku dowodów na okoliczność, że dopłaty eksportowe nie były uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów. Podatnicy wyjaśnili, że zaszło nieporozumienie pomiędzy nimi, a biurem rachunkowym. Nieporozumienie polegało na tym, że biuro działało w przekonaniu, że program komputerowy księguje i rozlicza koszt zakupu towarów handlowych stanowiących zapas automatycznie z dopłatami do cukru, co potwierdziła główna księgowa. Skarżący podnieśli, że UKS kontrolując, nie stwierdził, by dopłaty były ujęte w kosztach. W odpowiedzi na skargę, wniesiono o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 04 października 2006r. sygn. akt I SA/Bd 316/06, uprawomocnionym w dniu 14 marca 2008r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. nr [...] określającą H. i A. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że z uwagi na zmianę stanu faktycznego spowodowaną okolicznością pożaru zaistniałego w kwietniu 2005 r., który zniszczył dokumentacje księgową firmy, w obliczu nie przedłożenia przez skarżących środków dowodowych popierających tezę nie rozliczenia opłat eksportowych w kwocie [...] zł – należało uznać kompletność materiału dowodowego sprawy oraz zasadność wniosków organów podatkowych wywiedzionych z analizy zapisów księgowych, potwierdzających fakt rozliczenia takiej kategorii kosztów. Jednakże Sąd, stwierdzając naruszenie regulacji art. 153 w związku 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B., jako że zapadłe orzeczenie administracyjne oparte na dotychczas zebranym materiale dowodowym, przy nie zmienionym stanie prawnym i nie wzruszonym prawomocnym wyroku - naruszyło zakaz reformationis in peius. W wyniku nie rozliczenia ubytków naturalnych w ogóle, tj. z pominięciem dotychczasowego rozliczenia ubytków naturalnych za miesiąc styczeń 2000 r. wyliczono stronie dochód wyższy w stosunku do tego z decyzji sprzed wyroku. W ocenie Sądu, takim działaniem organ zreformował orzeczenie w sprawie na niekorzyść skarżących, wykraczając tym samym poza art. 153 w związku z art. 134 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W tym miejscu Sąd odniósł się do stanowiska wyrażonego w powoływanym przez organy podatkowe wyroku z dnia 01 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Bd 458/04, w którym wskazano na bezkrytyczne ustalenie przez organ podatkowy faktu i wielkości ubytków naturalnych cukru oraz następcze rozliczenie ubytków naturalnych za m-c styczeń 2000 r. - w oparciu o przedstawioną przez podatnika metodę, którą następnie zakwestionowano w odniesieniu do innych okresów, z uwagi na występowanie w nich marży dodatniej. Jednocześnie Sąd wyraźnie wskazał, że uchybienie to nie mogło stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji ze względu na zapis art. 134 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 marca 2008r. sygn. akt II FSK 89/07 oddalił skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia. Z uwagi na uchylenie przedmiotowej decyzji, do rozpatrzenia pozostało odwołanie z dnia [...] r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując ponownie sprawę w trybie kontroli instancyjnej, stwierdził bezzasadność zarzutów przedmiotowego odwołania. Jednocześnie, będąc związany oceną prawną zawartą w uzasadnieniach zapadłych w sprawie, prawomocnych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, uznał za konieczne uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w całości i określenie podatnikom ostatecznej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł. W ocenie organu, istota sporu sprowadza się do oceny zasadności nie uznania przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodów za 2000 r. w firmie PW "A." wartości ubytków naturalnych oraz dopłat do cukru. Wyjaśnił, że obie te kwestie zostały już poddane wiążącej Dyrektora Izby Skarbowej w B. ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy - znajdującej odzwierciedlenie w prawomocnych wyrokach z dnia 01 grudnia 2004 r. Sygn. akt I SA/Bd 458/04 oraz z dnia 04 października 2006 r. Sygn. akt I SA/Bd 316/06. W konsekwencji takiego stanu rzeczy, w postępowaniu odwoławczym przypadający na każdego z małżonków relatywnie do 50% udziału, zweryfikowany dochód z działalności PW "A." za 2000 r. w wysokości [...]zł - został pomniejszony, zgodnie z wytycznymi Sądu, o wartość ubytków naturalnych uwzględnionych w styczniu 2000 r. w kwocie [...] zł, co obniżyło dochód tego przedsiębiorstwa do wysokości [...] zł, tj. po [...] zł na każdego z małżonków. W rozliczeniu wyniku finansowego PW "A." za 2000 r. nie uwzględniono natomiast wartości ubytków naturalnych za okres luty-grudzień 2000r., ani też wartości opłat eksportowych, z uwagi na wiążące w sprawie, wyroki sądowo-administracyjne. Reasumując, w obliczu nie zmienionego stanu faktycznego wynikającego z materiału dowodowego sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że w 2000 r. A. M. osiągnął łączny dochód w kwocie [...] zł, natomiast H. M. osiągnęła łączny dochód w kwocie [...] zł. Uwzględniając zadeklarowane i nie zakwestionowane przez organy podatkowe odliczenia od dochodu: składek na ubezpieczenie społeczne w kwotach: [...] zł i [...] zł oraz darowizny w kwotach: [...] zł i [...] zł, a także odliczenia od podatku z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwotach: [...] zł i [...] zł oraz wydatków na odpłatne kształcenie dzieci w kwocie [...] zł, należny podatek dochodowy wyniósł [...] zł. W skardze do Sądu podatnicy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zdaniem skarżących, unormowana wskazanym wyżej przepisem przesłanka naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy – stanowi okoliczność naruszenia zasad postępowania poprzez prowadzenie i wydanie decyzji dotyczącej tego samego zobowiązania podatkowego i tego samego podatnika w sprawie zakończonej już uprzednio prawomocnym wyrokiem Sądu Administracyjnego, będącego wynikiem zakończenia innego postępowania niż to zakończone zaskarżoną decyzją. W uzasadnieniu podatnicy wskazali, że istotą naruszenia przepisów postępowania było wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzji z dnia [...] r. Nr [...], która jest wadliwa i bezprzedmiotowa, gdyż rozstrzyga kwestie będące przedmiotem innego postępowania zakończonego ostateczną decyzją tego organu, uchyloną następnie przez Sąd. Skarżący wyrazili stanowisko, że formalno-prawną konsekwencją wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 04 października 2006 r. Sygn. akt I SA/Bd 316/06, uprawomocnionego w dniu 14 marca 2008 r. była konieczność uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. w przedmiotowym zakresie i przekazanie sprawy do dalszego prowadzenia przez ten organ, celem wykonania w toku postępowania, odnoszących się do niego zaleceń i dyrektyw Sądu zawartych w uzasadnieniu wyroku. Strony zarzuciły przy tym, że ich odwołanie z dnia [...] r. od wskazanej wyżej decyzji organu pierwszej instancji - nie zostało rozpatrzone przez okres nieomal 3 lat. Skarżący podkreślili, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej odnosząca się do tej samej materii co uchylona powołanym wyrokiem Sądu, nie została wydana po przeprowadzeniu ponownego postępowania i jest efektem rozpatrzenia odwołania z dnia [...] r., które stało się już bezprzedmiotowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Spór sprowadza się do ustalenia, czy zgodna z prawem jest decyzja organu odwoławczego uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]. w całości i określająca podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie [...] zł. Jak wynika z akt administracyjnych, zaskarżona decyzja została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w konsekwencji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 04 października 2006r. sygn. akt I SA/Bd 316/06, którym Sąd uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie określenia A. i H. M. wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. Przypomnieć również trzeba, że wspomniana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] została wydana przez ten organ również w wyniku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 01 grudnia 2004r. sygn. akt I SA/Bd 458/04, w którym Sąd uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia [...]. nr. W wyniku zaskarżenia orzeczenia z dnia 04 października 2006r., sprawa stała się przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 14 marca 2008r. sygn. akt II FSK 89/07 oddalił skargę kasacyjną. Zatem niniejsza sprawa jest przedmiotem oceny Sądu po raz trzeci. Stosownie do treści art. 153 powołanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną, o której stanowi przepis art. 153 ustawy, należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej a nie innej decyzji (np. podatkowej). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w drodze kasacji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 1997 roku, sygn. akt I SA/Po 263/97 oraz z dnia 26 czerwca 2000 roku, sygn. akt I SA/Ka 2408/98, wyd. elektr. LEX - TEMIDA, nr 44392). Oddziaływanie orzeczenia sądu administracyjnego w ponownym postępowaniu w sprawie przed organami administracji publicznej ma pierwszorzędne znaczenie w odniesieniu do orzeczeń kasatoryjnych tego sądu, w rezultacie których ma nastąpić merytoryczne rozpatrzenie sprawy w nowym postępowaniu administracyjnym, prowadzonym w zakresie wynikającym z dokonanego obalenia zaskarżonego aktu lub czynności i ewentualnie innych aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy. Niezastosowanie się przez organ administracji publicznej przy ponownym wydaniu decyzji do oceny prawnej wyrażonej przez sąd w wyroku, narusza zasadę związania organu oceną prawną i oznacza, że podjęty akt lub czynność są wadliwe (por. postanowienie NSA z dnia 16 lutego 1998 roku, sygn. akt IV SA 975/97; wyrok NSA z dnia 22 marca 1999 roku, sygn. akt IV SA 527/97 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2006 roku, sygn. akt VII SA/Wa 1803/06 - opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 304101). Naruszenie zatem przez organy administracyjne postanowień powołanego wyżej art. 153 uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje jej uchylenie przez sąd. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez te organy związania orzeczeniem sądu administracyjnego (por. Tadeusz Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne. Wydawnictwa Prawnicze PWN, Warszawa 1996 r., str. 153 - 158 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 1998 roku, sygn. akt II SA 1560/97, wyd. (CD) Temida, maj 2001, nr 41916). Ocena prawna zawarta w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2006 roku i z dnia 01 grudnia 2004r. ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, gdyż nie została wyłączona ani z powodu istotnej zmiany stanu prawnego, faktycznego ani z powodu uchylenia powyższego wyroku w drodze środków nadzwyczajnych. Stanowisko takie jest powszechnie przyjęte w orzecznictwie, zgodnie z którym ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie tak długo, jak wyrok Sądu nie zostanie uchylony w prawem określonym trybie, bądź też nie ulegnie zmianie stan prawny, będący podstawą orzekania (por. wyrok NSA z dnia 16 października 1997 roku, sygn. akt I SA/Po 263/97; wyrok SN z dnia 25 lutego 1998 roku, sygn. akt III RN 130/1999; wyrok NSA z dnia 29 lipca 1999 roku, sygn. akt IV SA 1177/97; wyrok NSA z dnia 6 września 2001 roku, sygn. akt III SA 3377/00; wyrok NSA z dnia 1 października 2001 roku, sygn. akt SA/Rz 434/00, Palestra 2002, nr 9-10, s. 199). W ocenie Sądu organy orzekające w przedmiotowej sprawie uwzględniły ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w powołanych wyżej w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy oraz wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku, który zapadł w niniejszej sprawie w wyniku złożenia skargi kasacyjnej. Zauważyć należy, że sporne kwestie między stronami zostały w powyższych orzeczeniach przesądzone. W odniesieniu do opłaty eksportowej, w wyroku z 04 października 2006r. stwierdzono, że organ prawidłowo przyjął w ustalonym stanie faktycznym sprawy, że nie można jej uwzględnić w kosztach zgodnie z żądaniem strony. Podkreślić trzeba, że opłaty te były już uwzględnione jako koszt uzyskania przychodów, nie można więc było po raz drugi ująć ich przy ustalaniu dochodu i podatku. Co do drugiego przedmiotu sporu – ubytków, podnieść należy, że Sąd w wyroku z dnia 01 grudnia 2004r. wskazał na uchybienie organu w kwestii rozliczenia ubytków naturalnych jako kosztów uzyskania przychodów, mimo braku wymaganych prawem dowodów. Przy czym wyraźnie ocenił, że uchybienie to nie może być przyczyną uchylenia decyzji z uwagi na treść art. 134 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenia prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W wyroku z dnia 04 października 2006r. Sąd stwierdził zaś, że nieuwzględnienie w wydanej decyzji stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 01 grudnia 2004r. stanowi uchybienie przepisom art. 153 i art. 134 § 2 ww. ustawy. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną od powyższego wyroku stwierdził, że konsekwencją zastosowania zasady reformationis in peius było odstąpienie przez Sąd od rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącego, a także w sposób pośredni zobowiązanie organu administracji publicznej - w ramach oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu - do uwzględnienia tej zasady przy ponownym podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. W związku z powyższym, w myśl cyt. art. 153 ustawy p.p.s.a. ocena prawna dotycząca spornych kwestii wyrażona w ww. orzeczeniach Sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Odnosząc się do argumentacji skarżących dotyczącej tego, że zaskarżona decyzja, tj. decyzja z dnia [...]. jest decyzją wadliwą, bezprzedmiotową, gdyż rozstrzyga kwestie będące przedmiotem innego odrębnego postępowania zakończonego ostateczną decyzją Urzędu, uchyloną następnie wyrokiem Sądu, należy stwierdzić, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Wyjaśnić trzeba, że decyzja z dnia [...]. jest decyzją wydaną w konsekwencji wcześniejszych orzeczeń WSA w Bydgoszczy. W wyniku uchylenia wyrokiem z dnia 04 października 2006r. decyzji z dnia [...]. pozostało, jak słusznie zauważył organ II instancji w odpowiedzi na skargę, odwołanie z dnia [...]., które zostało rozpoznane ponownie przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. właśnie zaskarżoną decyzją z dnia [...]. Tym samym zarzut skarżących należało uznać za bezzasadny. Podkreślić wypada, że w stanie faktycznym sprawy, nie było podstaw prawnych do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi. Przesądza o tym treść wcześniejszych orzeczeń sądowych wydanych w niniejszej sprawie. Zasadnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i orzekł w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.