I SA/Bd 570/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2007 r. sprawy ze skargi Spółki L. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2006 r. oddala skargę I SA/Bd 570/07 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] w przedmiocie odmowy uznania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2006 r. w kwocie 678.545,00 zł, w tym: kwoty do zwrotu w wysokości 1.872,00 zł na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia podatku oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 676.673,00 zł, określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2006 r. w kwocie 659.001,00 zł, w tym: kwoty do zwrotu w wysokości 1.872,00 zł na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia podatku oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 657.129,00 zł, ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 5.863,00 zł. W uzasadnieniu podał, że spółka dwukrotnie obniżyła podatek naliczony o kwotę 1.872,00 zł w związku z odliczeniem 60 % kwoty podatku określonego w fakturze VAT nr 2 wystawionej przez Aptekę N. dokumentującej nabycie samochodu marki Peugoet 206 HDI. Poza tym w deklaracji VAT-7 za sierpień 2006 r. wykazała kwotę 1.872,00 zł wynikającą z powyższej faktury do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, jednakże jak ustalono w toku postępowania. Podatnik wykonywał czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług w okresie krótszym niż 12 miesięcy i nie wpłacił kaucji gwarancyjnej na rachunek urzędu skarbowego w wysokości 250.000 zł. A zatem nie mógł skorzystać ze zwrotu różnicy podatku w terminie 60 dni. Ponadto spółka niesłusznie obniżyła podatek należny o kwotę 17.672,13 zł wynikającą z faktury korygującej nr [...] z dnia [...] wystawionej na rzecz spółki B. w B.. Powodem wystawienia faktury była rezygnacja klienta z zakupu samochodu marki Peugoet 407 SW Premium. Faktura ta nie została odebrana przez nabywcę. Ponadto zawyżyła w deklaracji VAT-7 za kontrolowany okres wartość dostaw zwolnionych, co dotyczyło dostaw pojazdów udokumentowanych określonymi fakturami VAT marża wystawionymi, które to samochody zostały nabyte od podmiotów niebędących podatnikami podatku od towarów i usług. Spółka wykazała w deklaracji VAT-7 w pozycji dostaw zwolnionych wartość nabytych pojazdów w łącznej kwocie 15.000,00 zł, zamiast wykazać jako podstawę opodatkowania wyłącznie kwotę marży, stosownie do treści art. 120 ustawy o podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...]określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 659.001,00 zł. w tym kwotę do zwrotu w wysokości 1.872,00 zł na rachunek bankowy w terminie 180 dni oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 657.129.00 zł. Ponadto działając na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług, organ ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, tj. w kwocie 5.863,00 zł. Pismem z dnia 16 marca 2007 r. Spółka złożyła w ustawowym terminie odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 5.301,00 zł ustalonego od kwoty podatku wykazanego w powyższej fakturze korygującej z dnia l sierpnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał na art. 19 ust. l i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 17 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie maj ą zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Stwierdził, iż wystawienie przez spółkę przedmiotowej faktury korygującej spowodowane było faktem, że pierwotna faktura nie odzwierciedlała stanu faktycznego, bowiem według oświadczenia spółki nie doszło do zawarcia umowy leasingu przedmiotowego samochodu. Ponadto zarówno faktura sprzedaży, jak i faktura korygująca nie zostały wprowadzone do obiegu prawnego, gdyż nie były doręczone Spółce B.z B.. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że w myśl § 16 ust. 4 cyt. rozporządzenia, sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. W sytuacji zaś, kiedy faktura korygująca nie została wprowadzona do obrotu prawnego, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, obniżenie podatku należnego winno nastąpić w miesiącu, w którym ujęto korygowaną pierwotnie fakturę wystawioną niezgodnie ze stanem faktycznymi Podatnik nie może w takiej sytuacji dowolnie wybierać okresu, w którym dokona obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z korekty faktury. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, spółka po otrzymaniu informacji o rezygnacji klienta z zawarcia umowy, powinna skorygować sprzedaż w rejestrze sprzedaży za miesiąc, w którym ujęła pierwotną fakturę i jednocześnie skorygować deklarację VAT-7 za ten miesiąc, na podstawie zmienionych danych, wynikających z rejestrów sprzedaży. Wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Bd 639/06. Powołał się również na art. 109 ust. 5 i 6 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług, na to, że przepis ust. 5 stosuje się odpowiednio do różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. l ustawy, a zatem do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W skardze na te decyzję wskazano na naruszenie prawa oraz interesu prawnego spółki, ponieważ została wydana m.in. na podstawie § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, który sprzeczny jest z art. 92 ust. 1 Konstytucji, jako wydany bez upoważnienia ustawowego oraz art. 109 ust. 4-7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, który nie może stanowić podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Jednocześnie wniosła o uznanie postępowania L.M. w zakresie wystawiania faktury korygującej do faktury sprzedaży, która faktycznie nie weszła do obrotu prawnego za prawidłowe i uznanie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 5301 zł za naruszające prawo. Zdaniem spółki ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie zawiera żadnych dodatkowych warunków obniżenia obrotu w przypadku wystawiania faktur korygujących. Jednocześnie żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie upoważnia Ministra Finansów do określenia dodatkowych warunków umożliwiających skorzystanie z prawa do obniżenia obrotu o kwoty wynikające z wystawionych faktur korygujących. Zatem spółka była uprawniona do obniżenia o kwotę wykazaną na fakturze korygującej, mimo, iż nie posiadała potwierdzenia odbioru jej odbioru przez kontrahenta. Znaczenie ma delegacja zawarta w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, która nie uprawnia Ministra Finansów do określania warunków dokonania obniżenia obrotu, czy też będącego jego następstwem pomniejszenia podatku należnego. Art. 109 ust. 4-7 ustawy o podatku od towarów i usług nie mogą stanowić podstawy prawnej podjętej decyzji, które muszą być interpretowane ściśle, a wykazanie w deklaracji podatkowej za miesiąc sierpień 2006 roku kwoty zwrotu podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, nie mieści się w tym katalogu. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu jest zastosowanie prawa materialnego, natomiast ustalenia stanu faktycznego są bezsporne. Bezspornym w sprawie jest to, że transakcja sprzedaży samochodu nie miała miejsca, nie zaistniała w obrocie gospodarczym. Tak wynika z pisma z 25 października 2006r. złożonego przez spółkę w postępowaniu podatkowym i nie budziło wątpliwości na tle materiału dowodowego zebranego w sprawie. W sprawie nastąpiło jedynie przemieszczenie samochodu z magazynu skarżącego, natomiast nie zawiązał się żaden stosunek prawny o jakim mowa w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Stosownie bowiem do tego przepisu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów, import towarów; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Dokumenty nie odzwierciedlały żadnych tego typu transakcji na czym prawidłowo oparł swe działanie organ podatkowy wskazując na art. 19 ust. i i 4 cyt. ustawy. Organ prawidłowo przyjął, że wystawiona faktura korygująca dokumentowała nieistniejące zdarzenie gospodarcze i nie powstał obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19 ustawy o VAT. Korekta samego zapisu dotyczącego zdarzenia nieistniejącego winna mieć miejsce tam gdzie nieprawidłowo go umieszczono, czyli w miesiącu lipcu 2006 r. Zatem zarzut skargi w tej kwestii nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. Jednakże wprawdzie faktura nie zaistniała w obrocie gospodarczym, to jednak zaistniała w ewidencji podatnika. W takim wypadku stosownie do art. 109 ust. 5 w zw. z ust. 6 oraz art. 87 ust. 1 cyt. ustawy, wbrew twierdzeniom skargi, istnieje zapis, że w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku należnego do obniżenia za następne okresy wyższą od należnej naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. Przyjmując za prawidłowe stanowisko organu o tym, że rozliczenie sierpnia 2006r. nastąpiło w taki właśnie sposób, organ miał obowiązek nałożyć sankcję. Żaden z zapisów ustawowych nie wyłącza, czy to w sposób jasny czy dający się wyinterpretować, tego obowiązku. Ustawodawca wyraźnie połączył nałożenie sankcji w tym przypadku z rozliczeniem okresu jednego miesiąca (art.99 ust.1). W sprawie był to sierpień 2006r. W szczególności nie można tu stosować wykładni celowościowej (tak np. 2006.01.17 wyrok NSA W-wa I FSK 486/05 LEX nr 187591). Twierdzenie, że niezadeklarowanie podatku należnego w następnym właściwym dla jego rozliczenia okresie, aczkolwiek formalnie narusza normę w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, to jednak nie jest sankcjonowane dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, bo jest bowiem neutralne dla budżetu, z uwagi na rozliczenie tegoż podatku w okresie wcześniejszym, wychodzi poza leksykalny sens przepisu i nie ma reguł znaczeniowych języka etnicznego, które dopuszczałyby istnienie wątpliwości, które z kolei pozwalają na zastosowanie tego typu wykładni. Nakładając sankcję organ nie naruszył tym samym przepisów prawa co z kolei nie dało podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji stosownie do art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Jednocześnie mając na względzie powyższe Sąd stwierdził, że przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług nie miał decydującego znaczenia i odstąpił od analizy podnoszonego w skardze naruszenia. W związku z tym, stosownie do art. 151 cyt. prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd skargę oddalił. D. Dudra L. Kleczkowski M. Łent