I SA/Bd 577/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Protokolant po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2010r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2008r. oraz od stycznia do marca 2009r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił spółce z o.o. "R." podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2008 r. do marca 2009 r. Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 111 ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W oparciu o powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, o którym mowa w treści art. 111 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 grudnia 2008 r. Organ wskazał, że poza sporem jest fakt, iż spółka dokonywała zakupów i dalszej odsprzedaży sprzętu radiowego, telewizyjnego i telekomunikacyjnego. Sprzedaż prowadzona była od dnia 14 października 2008 r. za pośrednictwem sklepu internetowego między innymi na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Natomiast obrót z tej sprzedaży i podatek należny w tym zakresie strona zaczęła ewidencjonować za pomocą kasy rejestrującej w dniu 31 marca 2009 r., ujmując do ewidencji jednorazowo całą wartość sprzedaży dla osób fizycznych w kwocie netto [...] zł, podatek VAT w wysokości [...] zł. Od dnia 01 kwietnia 2009 r. strona ewidencjonuje każdą sprzedaż dla osób fizycznych za pomocą kasy fiskalnej. Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że spółka naruszyła art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z § 4 ust. 1 pkt 5 i 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2008 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 113, poz. 720) oraz § 4 ust. 1 pkt 5 i 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2008 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 228, poz. 1510) albowiem zgodnie z powołanymi przepisami podatnik miał obowiązek ewidencji obrotu i kwot podatku należnego od sprzedaży przedmiotowych towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych od dokonania pierwszej takiej sprzedaży, tj. od dnia 14 października 2008 r. W związku z tym, iż obowiązku takiego strona nie dopełniła, organ podatkowy I instancji zasadnie zastosował przepis art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i ustalił stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów. Odnosząc się do stanowiska skarżącej, że organ w przedmiotowej sprawie nie mógł zastosować art. 111 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., albowiem zmienił on brzmienie na podstawie ustawy z dnia 07 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1320), organ wskazał, że z dniem 01 grudnia 2008 r. powołany przepis otrzymał nowe brzmienie, jednak zgodnie z treścią art. 13 powołanej ustawy zmieniającej, do postępowań wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 109-111 ustawy zmienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że stanowisko strony, iż organ I instancji nie mógł zastosować art. 111 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w brzmieniu nadanym ww. ustawą również do okresów przed obowiązywaniem zmienionego przepisu, tj. do października i listopada 2008 r. nie znajduje uzasadnienia w treści powołanych przepisów. Ustosunkowując się do zarzutów dotyczących sprzeczności dodatkowego zobowiązania podatkowego z prawem wspólnotowym, organ wskazał, że sankcja z art. 111 ust. 2 powołanej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 grudnia 2008 r. zastosowana w zaskarżonej decyzji również do okresu przed jego wprowadzeniem, tj. przed 01 grudnia 2008 r., jest sankcją administracyjną za brak ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego w formie przewidzianej w przepisach prawa. Nie jest zatem, jak dowodzi strona, zobowiązaniem podatkowym w podatku od towarów i usług, gdyż przyczyną powstania nie są czynności zawarte w art. 5 cyt. ustawy, lecz naruszenie obowiązku terminowego zainstalowania i użytkowania kas rejestrujących obrót ze sprzedaży i należny podatek. Zatem przepis art. 111 ust. 2 powołanej ustawy należy do kategorii przepisów, których celem jest zapobieganie nadużyciom w zakresie braku prowadzenia ewidencji dla potrzeb ustalenia prawidłowego obrotu i podatku należnego za pomocą kas rejestrujących. W opinii organu odwoławczego, przepis ten jest zgodny z aktualnie obowiązującą Dyrektywą 112/2006/WE w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa przy prawidłowej ewidencji całego obrotu ze sprzedaży. Prawo wspólnotowe nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu i stosowaniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości w prowadzeniu ewidencji u podatnika, o czym stanowi art. 273 Dyrektywy 112, a wcześniej w art. 22 ust. 8 Szóstej Dyrektywy. Organ nie zgodził się zatem ze stanowiskiem strony, że zastosowanie wobec niej sankcji wynikającej z art. 111 ust. 2 cyt. ustawy pozbawia podatnika praw do odliczenia części podatku naliczonego, co jest sprzeczne z fundamentalną zasadą prawa wspólnotowego – zasadą neutralności podatku. Zastosowanie przez organ I instancji przepisów obowiązujących od 01 grudnia 2008 r. nie pozbawia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale nakłada sankcję administracyjną za niedopełnienie obowiązku prowadzenia ewidencji za pomocą kasy rejestrującej. Zdaniem organu odwoławczego, niezasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił, że strona zarzucając naruszenie powyższych przepisów nie wskazała na czym konkretnie miałoby polegać ich naruszenie w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji. Wskazane naruszenie norm proceduralnych nie znajduje ponadto potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Na decyzję organu II instancji spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 grudnia 2008 r. i od dnia 01 grudnia 2008 r.; naruszenie art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zastosowanie art. 13 ustawy z dnia 07 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw w zw. z art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 grudnia 2008 r., które penalizują czyn, który nie był objęty karalnością w momencie jego popełnienia; naruszenie art. 120, art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Mając na uwadze podniesione zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu skarżąca powołała się na treść art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. podkreślając, że był on sprzeczny z prawem wspólnotowym, ponieważ naruszał fundamentalną zasadę neutralności VAT. Na poparcie tego stwierdzenia strona powołała wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 03 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 146/08 i z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 280/08. Skarżąca stwierdziła, że organ orzekając za okresy przed wejściem ustawy z dnia 07 listopada 2008 r., tj. za październik i listopad 2008 r., nie mógł zastosować również art. 111 ust. 2 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 grudnia 2008 r., w oparciu o art. 13 ustawy zmieniającej z dnia 07 listopada 2008 r., ponieważ przepisy te penalizują czyn, który nie był objęty karalnością przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Spółka zauważyła, że odpowiedzialności sankcyjnej podlega tylko ten, kto dopuścił się czynu zabronionego pod groźbą kary przez ustawę obowiązującą w czasie jego popełnienia. Ponadto strona powołała się na orzecznictwo ETS w sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., stwierdzając, iż przepisy unijne dopuszczają zastosowanie sankcji administracyjnej nadkładanej w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. Jednak w ocenie strony, w przypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 111 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., ustala się jego wysokość nie od zadeklarowanej kwoty zwrotu różnicy VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższej od kwoty należnej, ale od wartości podatku naliczonego, a w konsekwencji pozbawia się podatników prawa do odliczenia części podatku naliczonego, co jest sprzeczne z jedną z fundamentalnych zasad prawa wspólnotowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie jest bezsporny. Począwszy od dnia 14 października 2008 r. skarżąca dokonywała sprzedaży sprzętu radiowego i telekomunikacyjnego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Obrót z tej sprzedaży zaewidencjonowała jednorazowo przy pomocy kasy rejestrującej w dniu 31 marca 2009 r. Od dnia 1 kwietnia 2009 r. strona zaczęła ewidencjonować za pomocą kasy fiskalnej każdą sprzedaż. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy art. 111 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej – u.p.t.u.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., jest zgodny z prawem wspólnotowym. W myśl art. 111 ust. 1 u.p.t.u., w aktualnym brzmieniu, obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących mają podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zgodnie z art. 111 ust. 2 tej ustawy w przypadku stwierdzenia, że podatnik narusza obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala za okres do momentu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się. Do dnia 1 grudnia 2008 r. art. 111 ust. 2 u.p.t.u. stanowił, że podatnicy naruszający obowiązek określony w ust. 1 do czasu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących tracą prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Na tle tego ostatniego przepisu, co do jego zgodności z prawem wspólnotowym, wypowiedział się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 29 lipca 2010 r., C – 188/09. ETS uznał, że środek krajowy przewidziany w art. 111 ust. 1 i 2 u.p.t.u., wymagając od podatników stosowania kas rejestrujących do ewidencjonowania obrotu i kwot podlegającego zapłacie podatku, ma na celu zapewnienie prawidłowego poboru podatku i unikanie oszustw podatkowych. Nie można kwestionować, że tego rodzaju obowiązek ciążący na podatnikach mieści się w zakresie środków, które mogą być stosowane przez państwa członkowskie na podstawie art. 22 ust. 8 Szóstej Dyrektywy. Trybunał stwierdził, że środek ten jest sankcją administracyjną. Zdaniem ETS wspólny system VAT, zdefiniowany w art. 2 ust. 1 i 2 Pierwszej Dyrektywy oraz w art. 2 i art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 17 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy nie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie czasowo ograniczyło zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podatników, którzy nie dopełnili formalności wpisania dokonanych przez nich czynności sprzedaży do ewidencji, pod warunkiem że tego rodzaju sankcja zgodna jest z zasadą proporcjonalności. Wprawdzie ocenę co do zgodności tej sankcji z zasadą proporcjonalności Trybunał pozostawił sądowi krajowemu, to jednak zaznaczył, że wysokość zatrzymanego podatku, która jest ograniczona do 30% i która tym samym pozwala na zachowanie zasadniczej kwoty podatku naliczonego, nie jawi się ani jako nadmierna, ani jako niewystarczająca do zagwarantowania zniechęcającego skutku omawianej sankcji, a tym samym jej skuteczności. ETS uznał, że środek ten, jako objęty zakresem art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy VAT, nie może stanowić środka specjalnego stanowiącego odstępstwo w rozumieniu art. 27 ust. 1 tej dyrektywy. W wyroku tym Trybunał wskazał też na zasadnicze cechy VAT takie, jak: powszechne stosowanie podatku do czynności, których przedmiotem są towary lub usługi; ustalenie jego kwoty w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub świadczone usługi; pobór podatku na każdym etapie procesu produkcji lub dystrybucji, niezależnie od ilości wcześniejszych transakcji; odliczenie od VAT należnego od podatnika kwot zapłaconych na poprzednich etapach procesu produkcji i dystrybucji, co oznacza, że podatek na danym etapie stosuje się wyłącznie do wartości dodanej na tym etapie oraz że końcowe obciążenie podatkowe ponosi ostatecznie konsument. Trybunał uznał, że sankcja, o której mowa w art. 111 ust. 2 u.p.t.u. nie posiada powyższych cech, gdyż przesłanka jej zastosowania wiąże się nie z daną czynnością, lecz z uchybieniem obowiązkowi rachunkowemu, nie ma zatem charakteru podatku obrotowego w rozumieniu art. 33 Szóstej Dyrektywy. Argumentacja ta zachowuje aktualność także na gruncie obecnie obowiązujących przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, jak i obecnego brzmienia art. 111 ust. 2 u.p.t.u. W świetle wywodów ETS - należy uznać, że art. 111 ust. 2 u.p.t.u. jest zgodny z Dyrektywą 2006/112/WE. Prawo wspólnotowe nie stoi na przeszkodzie we wprowadzaniu i stosowaniu środków stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości w prowadzeniu ewidencji przez podatnika, o czym mówi art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE (będący odpowiednikiem art. 22 ust. 8 Szóstej Dyrektywy), stanowiący, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczania i pobrania podatku. Dodatkowe zobowiązanie uregulowane w tym przepisie nie ma podstawowych cech VAT i art. 401 Dyrektywy 2006/112/WE (będący odpowiednikiem art. 33 Szóstej Dyrektywy) nie sprzeciwia się wprowadzeniu takiego zobowiązania. Analizowany przepis u.p.t.u. nie ustanawia też środka specjalnego, wobec czego nie wymaga zastosowania specjalnej procedury do jego legalnego wprowadzenia (art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE). Nie można również podzielić zarzutu spółki, że art. 111 ust.2 u.p.t.u. jest sprzeczny z fundamentalną zasadą prawa wspólnotowego – neutralności podatku. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy, w ocenie Sądu, zastosowana sankcja nie narusza także zasady proporcjonalności. W związku ze wskazanym wyrokiem ETS powołane przez stronę skarżącą orzeczenia tut. Sądu straciły aktualność. W świetle powyższego nie zasługuje również na uwzględnienie stanowisko skarżącej, że na podstawie art. 111 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 13 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) następuje objęcie sankcją czynu, który nie był karalny przed wejściem w życie ustawy nowelizującej (s. 12-13 skargi). Zarówno przed nowelizacją podatnik podlegał odpowiedzialności sankcyjnej, jak i podlega jej też po dokonaniu zmiany treści art.111 ust. 2 u.p.t.u. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ podatkowy art. 7 Konstytucji, art. 120, art.121 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji.