I SA/Bd 578/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Asesor sądowy Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 09 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi A. sp. z o. o. w I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Skarżąca Spółka pismem z [...] wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Zapytanie dotyczyło zastosowania art. 43 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT) w przypadku dostawy pawilonu handlowego, którego użytkowanie zostało rozpoczęte w 1992r., wydatki na jego ulepszenie poniesiono w 2004r. i przekroczyły one 30 % wartości początkowej budynku, a Spółka dokonała odliczenia VAT od tych wydatków. W lutym 2005 r. budynek został sprzedany. Zdaniem Spółki, mając na uwadze treść art. 43 ust 6 ww. ustawy, sprzedaż tego pawilonu nie podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ w trakcie użytkowania posiadanego budynku wydatki poniesione przez Spółkę na jego ulepszenie przekroczyły 30 % jego wartości początkowej, Spółka obniżyła kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków, a użytkowanie budynku po jego ulepszeniu trwało krócej niż 5 lat. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. udzielił interpretacji, w której stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku jest błędne i nie znajduje odzwierciedlenia w aktualnym stanie prawnym. Na postanowienie organu I instancji Spółka złożyła zażalenie, w którym wniosła o jego uchylenie i wydanie prawidłowej interpretacji w sprawie. Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że z art. 43 ust. 6 ustawy o VAT wynika, iż do dostawy budynków i budowli lub ich części nie stosuje się zwolnienia od podatku, jeżeli spełnione zostały łącznie trzy przesłanki: 1) przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej; 2) podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków; 3) użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Zdaniem organu ze stanu faktycznego w sprawie wynika, że Spółka nie spełniła warunków dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług przedmiotowej sprzedaży, gdyż sprzedany budynek był użytkowany przez Spółkę ponad 5 lat. Okres użytkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi cały okres użytkowania danego środka trwałego zarówno w sensie fizycznym - od jego wprowadzenia do ewidencji środków trwałych, jak również w sensie prawnym tzn. gdy był przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze do momentu jego zbycia. Z tego względu pięcioletni okres użytkowania środka trwałego należy liczyć od dnia wykorzystania budynku do prowadzonej działalności opodatkowanej. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że dla organów podatkowych punktem wyjścia dla rozważań nad znaczeniem danego przepisu jest stwierdzenie, że to wykładnia językowa jest w prawie podatkowym podstawowym, choć nie jedynym rodzajem wykładni definiującej sens normy prawnej. Jeśli jednak pozwala ona na ustalenie znaczenia normy prawnej na podstawie obowiązującego przepisu, to niedopuszczalne jest jego poprawianie przez wykładnię systemową lub celowościową. Organ I instancji dokonał prawidłowej wykładni wymienionego przepisu, a organy podatkowe są wyznaczone wyłącznie do stosowania ustanowionego przez ustawodawcę prawa, a nie do badania celów, jakie zamierzał osiągnąć ustawodawca powołując do życia dany przepis. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. zaskarżonej decyzji skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 6 ustawy o VAT poprzez stwierdzenie, że sprzedaż pawilonu handlowego była zwolniona od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji. W uzasadnieniu skargi Spółka powołała się na treść art. 43 ust. 2 ustawy o VAT. Podniosła, że konstrukcja tego przepisu jednoznacznie wskazuje, iż w odniesieniu do budynków, budowli lub ich części, co do zasady, nie ma znaczenia okres używania tych nieruchomości przez sprzedającego. Ich status jako towarów używanych zależy wyłącznie od czasu, jaki upłynął od zakończenia ich budowy. Zatem, jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę nieruchomości upłynęło co najmniej 5 lat, a sprzedawca nie miał w związku z tymi nieruchomościami prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ich sprzedaż podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Skarżąca podkreśliła, że sprzedaż pawilonu nie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług, spełnione zostały bowiem wskazane w przepisie art. 43 ust. 6 przesłanki wyłączające przedmiotową sprzedaż z zakresu zwolnienia. Spółka podniosła, że w okresie od początku 1997r. do momentu poniesienia w 2004r. nakładów na ulepszenie o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej, nieruchomość była w świetle przepisów ustawy o VAT traktowana jako towar używany podlegający zwolnieniu. Od końca roku, w którym pawilon został wybudowany (tj. 1992 r.) minęło 5 lat, a Spółce w związku z tą nieruchomością nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W 2004r. Spółka dokonała jednak czynności, które wyłączyły nieruchomość z zakresu zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W tym bowiem roku skarżąca: 1) poniosła wydatki na ulepszenie nieruchomości o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej tej nieruchomości (nakłady te stanowiły około 800% wartości początkowej pawilonu); 2) miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków; 3) użytkowała te "ulepszone" towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej, spełnione zostały wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 6 ustawy o VAT. Tym samym sprzedając nieruchomość skarżąca zobligowana była opodatkować transakcję podstawową stawką podatku. Spółka podniosła, że stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe dotyczące użytkowania nieruchomości w celu wykonywania czynności opodatkowanych w okresie krótszym niż 5 lat, stoi w sprzeczności z wykładnią celowościową art. 43 ust. 6 ustawy o VAT. Kierując się tą wykładnią, Spółka wskazała, że przywołany przepis został wprowadzony po to, aby objąć zakresem opodatkowania sytuacje, gdy podatnik: 1) nabywa nieruchomość, która ze względu na upływ 5-letniego okresu od końca roku, w którym została wybudowana traktowana jest jako towar używany zwolniony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług; 2) ponosi znaczne nakłady na jej rozbudowę, a podatek naliczony związany z tymi wydatkami pomniejsza u niego podatek należny; 3) sprzedaje "ulepszoną" nieruchomość w krótkim czasie, tj. w terminie krótszym niż 5 lat od podniesienia wartości nieruchomości w znacznym stopniu, bez konieczności zapłaty podatku od tej transakcji. W ocenie strony, dokonana interpretacja stoi w sprzeczności z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Przyjęty przez organ moment rozpoczęcia biegu 5 -letniego terminu, prowadzi do sytuacji, w której przepis art. 43 ust. 6 ustawy o VAT staje się pustym zapisem niemającym żadnego znaczenia w praktyce i niespełniającym celu ustawodawcy, jakim było zwiększenie wpływów budżetowych z tytułu podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z 28 lutego 2007r Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję w uznaniu, że naruszała ona prawo. Sąd przytoczył treść art. 43 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 43 ust 6 tej ustawy. Zgodnie z tym ostatnim przepisem zwolnienia nie stosuje się do: 1) dostawy budynków i budowli lub ich części w przypadku, gdy od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat, 2) przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, 3) podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków, 4) użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z tym, aby skorzystać z wyłączenia ze zwolnienia powyższe warunki powinny być spełnione łącznie. Nie wykonanie w ciągu 5 lat czynności opodatkowanej powoduje, że towar podlegać będzie z powrotem zwolnieniu. Sąd podkreślił, że spór w sprawie między stronami dotyczył spełnienia przez spółkę powyższych warunków. Z opisanego stanu faktycznego wynikało, że będący przedmiotem umowy sprzedaży w lutym 2005r. pawilon handlowy został wybudowany przez Spółkę A. w 1992r. i przyjęty do użytkowania 31 sierpnia 1992r. Był zatem towarem używanym, bowiem od końca roku, w którym zakończono budowę minęło 5 lat. W trakcie użytkowania budynku sprzedawca poniósł wydatki na jego ulepszenie w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej i miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków. Powyższe okoliczności są między stronami niesporne, natomiast różnice dotyczyły tego, czy powyższy przepis dotyczy towaru używanego, czy też ulepszonego towaru używanego oraz spełnienia przez spółkę warunku użytkowania tego towaru w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Sąd wskazał, że zdaniem organów skarbowych przepis ten dotyczy towaru używanego i termin 5 lat należy liczyć od momentu przyjęcia pawilonu do użytkowania (31 sierpnia 1992 r.), co oznacza, że pawilon handlowy był użytkowany w okresie dłuższym niż 5 lat. Natomiast według skarżącej przepis ten odnosi się do ulepszonego towaru używanego i termin ten należy liczyć od chwili dokonania ulepszenia, czyli 2004r. Sąd stanął na stanowisku, że użyty przez ustawodawcę w art. 43 ust. 6 ustawy o VAT zwrot "użytkował te towary" należy odnieść do towarów ulepszonych. Sformułowania tego nie można odczytywać w oderwaniu od pozostałej części tego przepisu, w której jest mowa o poniesieniu wydatków na ulepszenie towaru używanego. Przepis ten nie określa jednak dokładnie momentu, od którego należy liczyć owe 5 lat. W tym zakresie Sąd podzielił pogląd zaprezentowany w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 22 marca 2006r. sygn. akt I SA/Bd 1/06, w którym Sąd wskazał, że w ustawie z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym identyczne brzmienie, jak obecnie w art. 43 ust. 6 obowiązującej ustawy, miał art. 7 ust. 2e. Przepis ten został wprowadzony do "starej" ustawy w drodze jej nowelizacji i obowiązywał od 26 marca 2002r. Z uzasadnienia do projektu rządowego ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 156, IV kadencja Sejmu) wynika, że celem wprowadzenia tej regulacji było uniknięcie sytuacji, w której podatnik dokonując gruntownego remontu budynku odliczałby z tytułu nabycia materiałów i robót budowlanych podatek naliczony, natomiast nie płaciłby podatku przy sprzedaży tego budynku. Dlatego wyłączenie zwolnienia dla budynków ulepszonych, co najmniej w 30% uznano za uzasadnione. Nie ma podstaw by przypisywać obecnej regulacji prawnej innego celu niż wyżej wskazany. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, wskazany przepis dotyczy ulepszonych towarów używanych i w efekcie termin 5 lat, o którym mowa w końcowej części art. 43 ust. 6 cyt. ustawy należy liczyć od dokonania nakładów. Sąd podkreślił, że stanowisko zajmowane w tym względzie przez organy podatkowe prowadziłoby do trudnych do zaakceptowania rezultatów, że Spółka A. powinna użytkować pawilon handlowy jako towar używany, a więc taki, w stosunku do którego minęło co najmniej 5 lat od zakończenia budowy w 1992r., w okresie krótszym niż 5 lat liczonych od dnia 31 sierpnia 1992r. Przy takiej interpretacji użytkowanie towaru używanego przez okres krótszy niż 5 lat jest praktycznie niemożliwe. Pogląd organów skarbowych pozostaje w sprzeczności z celem powyższego unormowania. Zaakceptowanie go oznaczałoby, że skarżąca mimo odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na ulepszenie pawilonu (według wyjaśnień skarżącej nakłady stanowiły około 800% jego wartości początkowej), nie zapłaciłaby podatku przy sprzedaży tego obiektu. W efekcie Sąd uznał, że sprzedaż pawilonu podlega opodatkowaniu. Na skutek wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 czerwca 2008r w sprawie I FSK 738/07 uchylił powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Po ponownym rozpoznaniu skargi Sąd uznał, że jest ona niezasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy przy tym wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie zgodnie z art. 190 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z uwagi na powyższe niezbędne jest przytoczenie stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie dokonanej w sprawie wykładni prawa. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Jedynym warunkiem, jaki wprowadza ten przepis do zwolnienia od podatku dostawy towarów używanych jest to, aby przy zakupie tych towarów podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z art. 43 ust 2 ustawy, który zawiera definicję towarów używanych, przez towary używane rozumie się 1) budynki, budowle i ich części – jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów minęło co najmniej 5 lat 2) pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku. NSA wskazał, że z przywołanych regulacji wynika, że jedynym kryterium, które ma znaczenie dla uznania budynku (budowli i ich części) za "używany" jest upływ co najmniej 5 lat od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów. Określenie "używany" w przypadku budynku nie jest równoznaczne z ich faktycznym używaniem przez podatnika; może być to także budynek wykorzystywany przez najemcę, jak i budynek w ogóle nie wykorzystywany. Sąd wskazał, że art. 43 ust 2 pkt. 1 ustawy o VAT wprowadza zasadę zwolnienia dostawy towarów używanych pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta jednak nie jest bezwzględna – zwolnienie od podatku nie będzie przysługiwać, jeżeli podatnik co prawda nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towaru, lecz następnie osiągnął określony poziom ulepszenia towaru, odliczając podatek naliczony przy zakupie środków i nakładów użytych do ulepszenia. Zgodnie z art. 43 ust. 6 ustawy o VAT zwolnienia nie stosuje się do dostawy towarów, jeżeli przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły 30% wartości początkowej a podatnik: 1) miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków, 2) użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Warunki te muszą być spełnione łącznie. Jeżeli ulepszony towar zostanie sprzedany po dłuższym niż pięcioletni okresie użytkowania, wówczas zwolnienie od podatku – przy spełnieniu pozostałych warunków – będzie przysługiwać. Przepis art. 43 ust. 6 pkt. 2 wprowadza kryterium użytkowania towaru (budynku) w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Użytkowanie "w celu wykonywania czynności opodatkowanych" zawiera w sobie różne stany faktyczne; dana rzecz (towar, budynek) może być (albo nie być) użytkowana przez podatnika w celu wykonywania czynności opodatkowanych w całości lub części. Może być użytkowana przez podatnika zarówno w celu wykonywania czynności opodatkowanych jak i zwolnionych lub nieopodatkowanych. W przepisie tym chodzi o faktyczne użytkowanie towaru w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Za błędną uznał NSA wykładnię art. 43 ust. 6 pkt 2 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust 2 pkt 1 ustawy o VAT polegającą na przyjęciu, że użyty przez ustawodawcę zwrot "użytkował te towary" należy odnieść do towarów używanych ulepszonych oraz że termin 5 lat, o którym mowa w końcowej części art. 43 ust 6 ustawy o VAT należy liczyć od dokonania tych nakładów. NSA podkreślił, że niezasadnie Sąd przyjął, że sprzedaż towaru w przedmiotowej sprawie podlegała opodatkowaniu. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy przypomnieć, że pytanie skarżącej Spółki zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji brzmiało: czy na gruncie ustawy o VAT, na tle przedstawionego stanu faktycznego, uprawnione było stanowisko, że dostawa budynku dokonana przez Spółkę podlegała opodatkowaniu VAT? W ocenie Sądu orzekającego w niniejszym postępowaniu stanowisko zaprezentowane przez organy w sprawie, uznające stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, było zgodne z prawem. Cytowany wielokrotnie w sprawie art. 43 ust 6 ustawy o VAT stawia określone warunki dla odstępstwa od zwolnienia podatkowego dostawy towarów używanych, za jaki w sprawie należało uznać sprzedany w 2005r budynek wybudowany w 1992r. Jakkolwiek w stanie faktycznym sprawy został spełniony wymóg poniesienia w trakcie użytkowania budynku nakładów na jego ulepszenie w wysokości przekraczającej 30% jego wartości początkowej i skarżąca odliczyła VAT od tych wydatków, nie spełniła warunku dotyczącego użytkowania tego budynku w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Z wniosku o interpretację wynika, że Skarżąca od momentu wybudowania budynku w 1992r do momentu jego sprzedaży, użytkowała przedmiotowy budynek w związku ze swoją działalnością (w całym postępowaniu Skarżąca nie powoływała się na okoliczność, by użytkowała sporny pawilon w innym celu niż wykonywania czynności opodatkowanych) tj. ponad 5 lat. Ten ostatni bowiem okres użytkowania nie dotyczy budynku po ulepszeniu lecz odnosi się do stażu użytkowania w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Mając na uwadze powyższe skarga podlegała oddaleniu z uwagi na niezaradność jej zarzutów, zgodnie z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.