I SA/Bd 579/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 19 listopada 2024 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. w U. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 11 czerwca 2024 r. nr 438000-COP.4103.2.2024.11 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2021 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] stycznia 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił [...] Sp. z o. o. (dalej także jako: "Skarżąca", "Spółka") wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika za styczeń 2021 r. w kwocie [...]zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2021 r. w kwocie [...]zł. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że Spółka w okresie objętym kontrolą zawyżyła wartość nabyć towarów o łączną kwotę netto [...] zł i podatek naliczony VAT o kwotę [...]zł z tytułu zaewidencjonowania w rejestrze zakupów VAT za styczeń 2021 r. i ujęciu w deklaracji VAT-7 za styczeń 2021 r. 86 faktur VAT wystawionych w styczniu 2021 r. na rzecz Skarżącej przez [...] Sp. z o. o. W związku z powyższym zdaniem organu pierwszej instancji uzasadnione było zastosowanie względem Spółki art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 2419; dalej także jako: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"). Po rozpatrzeniu odwołania, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. (dalej także jako: "NUCS") decyzją z dnia [...] czerwca 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Dokonując oceny działania Spółki stwierdzono, że w świetle ustalonych okoliczności faktycznych sprawy uprawniony jest wniosek, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Wskazano, że sporne transakcje zawarte pomiędzy podmiotami powiązanymi zostały ukształtowane celowo w taki sposób, aby po stronie [...] Sp. z o. o. osiągnąć korzystny rezultat podatkowy zwiększenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia, mający wpływ na wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika, który wynikał z nabycia towarów od podmiotu zarządzanego przez te same osoby. Powiązany kontrahent, [...] Sp. z o. o., nie odprowadziła podatku należnego od wystawionych w styczniu 2021 r. 86 faktur VAT. Ponadto Spółka nie uregulowała także płatności za 85 faktur VAT wystawionych w styczniu 2021 r. Uznano, że Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez [...] Sp. z o. o., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT gdyż nie odzwierciedlają one rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2021 r. i prawidłowo określił nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten okres. Jako podstawę nieuznania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wskazał jednak nieprawidłowy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Spółka zaskarżyła decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy (dalej także jako: "WSA"), który wyrokiem z dnia 1 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 481/23, uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] czerwca 2023 r. W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. W ocenie WSA organ odwoławczy, z naruszeniem zasady dwuinstancyjności, dokonał odmiennej niż organ pierwszej instancji oceny zgromadzonego w sprawie materiału, jak i kwalifikacji prawnej zaistniałych zdarzeń (z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.). Ocenił także, że na etapie postępowania odwoławczego nie przedstawiono żadnych dowodów wskazujących na to, że wbrew poglądowi organu pierwszej instancji wystawione przez spółkę [...] Sp. z o. o. faktury na rzecz Spółki były "puste". Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] czerwca 2024 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu NUCS podał, że organ pierwszej instancji w toku ponownie rozpoznawanej sprawy zobligowany będzie do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, które nakierowane będzie najpierw na ustalenie, czy kwestionowane 86 faktur w ogóle dokumentuje dostawy – czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług towarów. Organ pierwszej instancji skoncentrował się bowiem na badaniu dalszej kwestii - celu transakcji, natomiast okoliczność o charakterze prawnie znaczącym w relacji do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie została wyjaśniona i uzasadniona przez organ pierwszej instancji w uchylonej decyzji. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy, co wynika z sądowej oceny dotychczasowych argumentów organu odwoławczego. NUCS podał, że - jak wynika z wyroku - okoliczności istnienia dostaw nie może samodzielnie ustalać organ odwoławczy a w konsekwencji, nie może rozstrzygnąć sprawy merytorycznie. Nie może bowiem orzekać w zakresie innym, niż uczyniono to wcześniej w pierwszej instancji. Wymaga więc zweryfikowania, czy Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ze względu na to, że transakcja w ogóle nie miała miejsca. Zdaniem NUCS organ pierwszej instancji powinien mieć przy tym na względzie, że tylko transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie podatku VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Organ pierwszej instancji winien mieć też na uwadze, że o "pustych fakturach" można mówić zarówno w sytuacji "obrotu" samymi fakturami, jak też w sytuacji faktur nierzetelnych podmiotowo przy istniejącym obrocie towarem. Zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy pierwszej instancji winien zatem zebrać materiał dowodowy w przedstawionym wyżej zakresie, w stopniu umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2021 r. W konsekwencji, organ podatkowy pierwszej instancji jest również zobowiązany rozważyć kwestię ewentualnego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten okres z uwzględnieniem zmiany stanu prawnego dotyczącego art. 112b i 112c u.p.t.u. W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o wyrażenie przez Sąd swojej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zgodnie z treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 024 r. poz. 935; dalej także jako: "p.p.s.a."). Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383; dalej także jako: "O.p.") i art. 125 § 1 O.p. polegające na ich niezastosowaniu i wykroczenie przez organ poza dyrektywy przepisów prawa, prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania, niepodejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, nieposłużeniu się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia; 2. art. 191 O.p. polegające na jego niezastosowaniu i nieocenieniu zgromadzonego materiału dowodowego, co skutkowało wydaniem decyzji o uchyleniu zaskarżonej decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania; 3. art. 229 O.p. polegające na jego niezastosowaniu i nieprzeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego we własnym zakresie co skutkowało wydaniem decyzji niemerytorycznej – uchylającej decyzję organu I instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpoznania; 4. art. 233 § 1 O.p. polegające na jego niezastosowaniu i wydaniu decyzji spoza katalogu ustanowionego wyżej wymienionym przepisem, w sytuacji kiedy organ drugiej instancji uprawniony był do samodzielnej oceny materiału dowodowego i wydania decyzji merytorycznej; 5. art. 233 § 2 O.p. polegające na jego zastosowaniu i wydaniu decyzji o uchyleniu w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, z związku z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w sytuacji kiedy organ drugiej instancji uprawniony był do samodzielnej oceny materiału dowodowego i wydania decyzji merytorycznej. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej także jako: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami skargi. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy prawidłowości zastosowania przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Skarżąca kwestionuje legalność przekazania sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 233 § 2 O.p., gdyż w jej ocenie rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zdaniem Skarżącej organ drugiej instancji zaniechał niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy z wykorzystaniem możliwie najprostszych środków. Wskazać należy, że decyzja kasacyjna wydana w oparciu o art. 233 § 2 O.p. powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, nie może być podjęta w innych sytuacjach niż określone w tym przepisie. Przepis ten dotyczy niedostatecznego zakresu przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego, co uniemożliwia merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Chodzi zatem o przeprowadzenie postępowania dowodowego w niewystarczającym wymiarze, bądź brak jego przeprowadzenia - co sprawia, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wady te muszą być na tyle poważne, że nie jest możliwe ich sanowanie w trybie postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 O.p. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do podjęcia takiego rozstrzygnięcia. W tym sensie uchybienia organu pierwszej instancji co do zakresu przeprowadzonego postępowania dowodowego, co stanowi podstawę do wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p., mają charakter "wyprzedzający" w stosunku do innych zarzucanych organowi pierwszej instancji uchybień, w tym zwłaszcza co do zastosowania przepisów prawa materialnego, chyba że z zarzutów tych wynika - i daje się to jednoznacznie ocenić w momencie orzekania przez organ odwoławczy - powinność wydania przez organ drugiej instancji innego rodzaju rozstrzygnięcia spośród przewidzianych w art. 233 § 1 O.p. (np. ze względu na przedawnienie, brak przesłanek do wszczęcia postępowania, niewłaściwość organu itd.). Podejmując więc rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy powinien w uzasadnieniu decyzji przekonująco wyjaśnić i uzasadnić wystąpienie przesłanki określonej w tym przepisie - a więc konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części - oraz - jak stanowi dalej ten przepis - wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Sąd stwierdza, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. w kontrolowanej decyzji z dnia [...] czerwca 2024 r. wypełnił obowiązki wynikające z art. 233 § 2 O.p. W podjętym rozstrzygnięciu organ odwoławczy wskazał okoliczności, na podstawie których uznał, że spełnione zostały przesłanki określone w art. 233 § 2 O.p. Uzasadniając przyczyny wydania decyzji kasacyjnej odniósł się do przebiegu dotychczasowego postępowania w sprawie po wydaniu przez organ pierwszej instancji decyzji z dnia [...] stycznia 2023 r. i dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 1 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 481/23, oceny tego postępowania. NUCS zwrócił przy tym uwagę – co tut. Sąd akceptuje – że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji jest konieczne bowiem organ ten skoncentrował się na badaniu celu analizowanych transakcji, natomiast okoliczność o charakterze prawnie znaczącym w relacji do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie została wyjaśniona i uzasadniona przez organ pierwszej instancji w uchylonej decyzji. Ponadto organ odwoławczy słusznie zauważył, że okoliczności istnienia dostaw nie może samodzielnie ustalać organ odwoławczy a w konsekwencji - nie może rozstrzygnąć sprawy merytorycznie. Zasadnie zatem organ przyjął, że nie może jako organ drugiej instancji orzekać w zakresie innym niż uczyniono to wcześniej w pierwszej instancji. Zdaniem tut. Sądu ujawnione na kanwie stanu faktycznego sprawy wątpliwości zostały w sposób staranny przez NUCS opisane, a konieczność wypowiedzenia się w tej materii przez organ pierwszej instancji rzeczowo i szczegółowo uzasadniona. Analiza stanowiska NUCS dowodzi, że organ ten - uchylając zaskarżoną decyzję – w sposób rzeczowy, czytelny oraz usprawiedliwiony stanowiskiem organu pierwszej instancji oraz stanem sprawy na moment orzekania przedstawił okoliczności faktyczne, które należy wyjaśnić w sprawie celem jej ostatecznego rozstrzygnięcia. Wskazania organu wynikają z uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w którym organ omówił również orzeczenie sądu administracyjnego dokonującego kontroli decyzji wydanych przez organy na wcześniejszych etapach postępowania w sprawie, które na podstawie art. 153 p.p.s.a. jest wiążące dla organów i tut. Sądu. Stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Podkreślenia wymaga zatem, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 1 grudnia 2023 r. stwierdził, że cyt. "organ drugiej instancji ma prawo do korygowania stanowiska przyjętego przez organ pierwszej instancji, ale prawo to nie może wykraczać poza regułę określoną w art. 127 O.p., tj. nie może naruszać zasady dwuinstancyjności postępowania". W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie ustalenia, do których poczynienia został zobowiązany organ pierwszej instancji są istotne i zakres ich wykracza poza dopuszczoną przez przepis art. 229 O.p. możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy bowiem może ono mieć charakter wyłącznie uzupełniający. W kontekście powyższego, nie może też z pola widzenia umykać jedna z kluczowych zasad procedury, do której przestrzegania zobowiązane są organy przepisami prawa. Mowa jest o zasadzie dwuinstancyjności sformułowanej w art. 127 O.p. Przepis ten stanowi, że każda sprawa rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega, na skutek złożonego odwołania, ponownemu rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu przez organ odwoławczy. Zatem, w świetle art. 127 O.p. i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy i postępowanie, które przed nim się toczy, nie mogą bowiem zastępować postępowania przed organem pierwszej instancji. Zważając na powyższe należy stwierdzić, że domaganie się przez Skarżącą, by NUCS wydał decyzję ostateczną w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2021 r. w rzeczywistości - w realiach niniejszej sprawy - oznaczałoby rozpoznanie jej merytorycznie "po raz pierwszy" przez organ odwoławczy, a więc z pominięciem organu pierwszej instancji. Taki stan rzeczy godziłby w uprawnienie strony do dwukrotnego, merytorycznego rozpoznania sprawy przez organy obu instancji. Tym samym, ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji NUCS dokonana z punktu widzenia zasady dwuinstancyjności postępowania wzmacnia stanowisko, że organ odwoławczy zasadnie uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wyjaśnić również należy, że wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana bowiem w przepisie art. 233 § 2 O.p. możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1513/13). W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy zastosował przepis art. 233 § 2 O.p. prawidłowo i nie przekroczył jego granic. Z akt sprawy wynika, że w sprawie istotnie postępowanie dowodowe formalnie przeprowadzić należy przed organem pierwszej i drugiej instancji. W konsekwencji powyższego Sąd uznał, że zarzuty skargi nie podważyły zasadności uchylenia przez NUCS decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi. Wydanie decyzji o takiej treści podyktowane było koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego – co wynikało z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 481/23 - a następnie dokonania jego pogłębionej i rzetelnej analizy, co zostało ujęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Należy przy tym zaakcentować, że rozstrzygnięcie wydane na podstawie art. 233 § 2 O.p. ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku (por. wyrok NSA z 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1675/10), na co zwrócił uwagę organ w zaskarżonej decyzji. Nie znajdując zatem podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji NUCS z [...] czerwca 2024 r. Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. Przedmiotowa skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do brzmienia przepisu art. 119 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie uproszonym złożyła Skarżąca w skardze (k. 3 akt sądowych) oraz organ w odpowiedzi na skargę (k. 10 verte akt sądowych). W związku z treścią art. 119 pkt 2 p.p.s.a. zaistniały podstawy do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl J. Ziołek U. Wiśniewska L. Kleczkowski