I SA/Bd 586/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2017 r. sprawy ze skargi Z. M. "S. – M." Sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011r. oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. rozliczył wpłatę skarżącej Spółki dokonaną dnia [...] czerwca 2015r. w kwocie [...]zł na poczet zaległego zobowiązania i odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. w ten sposób, że kwotę [...]zł zaliczył na należność główną, a kwotę [...]zł na odsetki za zwłokę. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015r., w wyniku rozpoznania złożonego zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Rozpoznając wniesioną od powyższego postanowienia skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 22 grudnia 2015r. uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2015r. W uzasadnieniu Sąd zauważył, że organ drugiej instancji poza podkreśleniem skomplikowanego i wieloaspektowego charakteru sprawy oraz ogólnym wyliczeniem dokonanych czynności, nie zajął się analizą opóźnienia w okresie od 13 czerwca 2013r. do 22 grudnia 2014r. Nie zbadano, czy w tym okresie w sposób prawidłowy zorganizowano postępowanie, czy czynności były przede wszystkim terminowo przeprowadzone i czy przerwy między poszczególnymi czynnościami były uzasadnione. Sąd w zaleceniach dla organu wskazał, że winien on dokonać dokładnej analizy opóźnienia zarówno w wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, podając w uzasadnieniu postanowienia, czy w sposób prawidłowy zorganizowano postępowania, a przede wszystkim czy terminowo przeprowadzono wszystkie czynności w tym dowody i czy dokonane czynności musiały trwać odpowiednio 18 przed organem pierwszej instancji i 4 miesiące przed organem drugiej instancji. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] października 2016r. uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. ponownie rozliczył wpłatę z dnia [...] czerwca 2015r. w kwocie [...]zł na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. na należność główną – kwotę [...]zł i odsetki – kwotę [...]zł. Różnicę w wysokości [...] zł zwrócił na rachunek bankowy Spółki. W złożonym zażaleniu Spółka zarzuciła organowi podatkowemu pierwszej instancji wydanie postanowienia z naruszeniem podstawowych zasad postępowania organów podatkowych, tj. zasady prawdy obiektywnej, legalizmu, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa poprzez naruszenie: art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz. 201) – dalej jako: "O.p." w związku z art. 187 § 1 wymienionej ustawy, poprzez pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego mających istotny wpływ na wynik postępowania - wnioski Spółki o przedłużenie terminu do złożenia żądanych dokumentów składane były w trakcie kontroli podatkowej wszczętej w lipcu 2014r., 13 miesięcy po wszczęciu postępowania, po upływie terminu określonego w art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) – dalej jako: "u.k.s."; art. 120 w zw z art. 125 O.p., poprzez pogwałcenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego wnikliwie i szybko; art. 120 w zw. z art. 121 O.p., poprzez uznanie za celowe obciążanie podatnika skutkami korzystania przez podatnika z przysługujących mu praw w postępowaniu, nie można czynić podatnikowi zarzutu z korzystania z przysługujących mu prawa oraz naruszenie prawa materialnego tj. art. 24 ust. 5 u.k.s. i art. 54 § 1 pkt. 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nie zastosowaniu tych norm prawnych w istniejącym stanie faktycznym. Postanowieniem z dnia [...] marca 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ na wstępie podkreślił, że postanowienie w sprawie zaliczenia ma charakter informacyjny. Informuje podatnika o czynności materialno-technicznej i potwierdza zaliczenie, jakie dokonało się z mocy prawa. Organ odwoławczy wskazując, że przedmiotem sporu jest wysokość odsetek za zwłokę podał, iż dnia [...] czerwca 2013r. zostało wszczęte postępowanie kontrolne w Zakładach Mechanicznych S.-M. Spółka z o.o. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. Decyzją z dnia [...] grudnia 2014r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił dla Zakładów Mechanicznych S.-M. Spółka z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. w kwocie [...]zł. W pierwotnie złożonej deklaracji CIT-8 za 2011r. Spółka zadeklarowała podatek należny w kwocie [...]zł, powstała zatem różnica w wysokości [...] zł. Powyższe orzeczenie zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2015r. Wskazaną różnicę pomiędzy wysokością zobowiązania deklarowanego, a określonego we wskazanej decyzji wraz z należnymi odsetkami za zwłokę Spółka uregulowała, dokonując dnia [...] czerwca 2015r. wpłaty kwoty [...]zł. Odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł naliczono od kwoty [...]zł zgodnie z art. 53 § 4 O.p., (od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku tj. [...] kwietnia 2012r. do dnia wpłaty tj. [...] czerwca 2015r.), a odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł naliczono od kwoty [...]zł zgodnie z art. 53 § 5 O.p., (od dnia zwrotu nadpłaty na rachunek bankowy Spółki tj. [...] lipca 2012r. do dnia wpłaty tj. [...] czerwca 2015r.). Po rozliczeniu wpłaty pozostała nadpłata w wysokości [...] zł. Zdaniem organu odwoławczego dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. czynności kontrolne były podejmowane bez zbędnej zwłoki, zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, co powoduje, że zorganizowanie postępowania nastąpiło w czasie niezbędnym do dokonania czynności postępowania. Organ szczegółowo wymienił i opisał wykonane czynności począwszy od wystosowanego do strony wezwania z dnia [...] czerwca 2013r. o przedłożenie dokumentów źródłowych, poprzez wszczęcie kontroli podatkowej w Spółce S.-M. w dniu [...] lipca 2014r., aż do zakończenia kontroli podatkowej protokołem w dniu [...] października 2014r., rozpoznania wniesionych zastrzeżeń i wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzji z dnia [...] grudnia 2014r. określającej Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r., która została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2015r. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, podjęcie wymienionych w postanowieniu czynności kontrolnych wynikało z konieczności realizacji podstawowego celu, jakim jest przeprowadzenie wnikliwego i kompletnego postępowania dowodowego w danej sprawie. Za bezzasadne organ uznał zarzuty zażalenia dotyczące naruszenia podstawowych zasad postępowania organów podatkowych. W złożonej do tut. Sądu skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości zarzucając naruszenie: - art.122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego mających istotny wpływ na wynik postępowania wskazując, że wnioski Spółki o przedłużenie terminu do złożenia żądanych dokumentów składane były w trakcie kontroli podatkowej wszczętej w lipcu 2014r., tj. 13 miesięcy po wszczęciu postępowania kontrolnego, po upływie terminu określonego w art. 24 ust. 5 u.k.s. oraz faktu, że przedmiotem badania w kontroli podatkowej był protokół z badania ksiąg podatkowych Spółki sporządzony w prowadzonym przez Dyrektora UKS w B. postępowaniu kontrolnym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011r.; - art. 120 w zw. z art. 125 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego wnikliwie i szybko; - art. 120 w zw. z art. 121 O.p. poprzez uznanie za celowe obciążanie podatnika skutkami korzystania przez podatnika z przysługujących mu praw w postępowaniu - nie można czynić podatnikowi zarzutu z korzystania z przysługujących mu praw; - art. 24 ust. 5 u.k.s. i art. 54 § 1 pkt 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nie zastosowaniu tych norm prawnych w istniejącym stanie faktycznym; - art. 24 ust. 6 u.k.s. poprzez nieprawidłową wykładnię polegającą na uznaniu, że kontrolowany korzystający z przysługujących mu praw przyczynia się do wydłużenia postępowania kontrolnego i jest zobowiązany do ponoszenia konsekwencji finansowych z tego tytułu. Spółka podkreśliła, że protokół z badania ksiąg podatkowych został sporządzony po 11 miesiącach trwania postępowania kontrolnego, a kontrola podatkowa w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego została wszczęta po upływie 13 miesięcy i 17 dni od wszczęcia postępowania kontrolnego. Zdaniem Spółki, jej wnioski składane w trakcie kontroli podatkowej w sprawie przedłużenia terminu do przedłożenia żądanych dokumentów, nie miały żadnego wpływu na zachowanie terminu określonego w art. 24 ust.5 u.k.s. Natomiast wniosek w postępowaniu odwoławczym wynikał z bierności organu odwoławczego, który w trakcie postępowania odwoławczego nie dokonał żadnych czynności. W ocenie Spółki, przez sytuację, w której kontrolowany przyczynia się do przedłużenia postępowania ponad okres z art. 24 ust. 5 u.k.s. należy rozumieć tylko takie okoliczności, gdy wykraczając poza przysługujące uprawnienia. Za takie postępowanie nie mogą być uznane działania, które służą poszukiwaniu dowodów lub prowadzeniu czynności mających przyczynić się do dogłębnego wyjaśnienia sprawy. Nie stanowi ich zatem sam fakt zgłaszania wniosków dowodowych. Za takie działanie można uznać jedynie składanie wniosków w tzw. złej wierze, czy też bezprawne przedłużanie postępowania poprzez np.: nieodbieranie wezwań, uzyskiwanie nieprawdziwych usprawiedliwień nieobecności przy czynnościach kontrolnych. Skarżąca powołując się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 2 lipca 2013r. sygn. akt. I SA/Kr 369/13 podkreśliła, że także stopień skomplikowania sprawy nie może w sposób automatyczny być uznany za przyczynę przekroczenia terminu załatwienia sprawy "niezależną od organu". Zatem skomplikowany i wieloaspektowy charakter sprawy oraz konieczność przesłuchania w sprawie wielu świadków i przeprowadzenia wielu czynności sprawdzających nie jest jakimś szczególnym wyjątkiem, którego ustawodawca nie przewidział. Skarżąca przywołała przepis art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Wskazała, że w prowadzonym postępowaniu kontrolnym kontrolujący sporządzili protokół z badania ksiąg podatkowych Spółki, a później, w trakcie kontroli podatkowej wszczętej po wniesieniu zarzutów do protokołu badania ksiąg podatkowych, dokonali badania sporządzonego przez siebie protokołu w celu wykazania, iż zarzuty wniesione do sporządzonego protokołu przez Spółkę są niezasadne. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 718) – dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika natomiast, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie zaś z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu administracyjnego wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Dokonując sądowej kontroli we wskazanym zakresie uznać należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Organ podatkowy wydając ponownie postanowienie w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wziął pod uwagę wytyczne zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 grudnia 2015r., sygn. akt I SA/Bd 926/15 i dokonał analizy czynności przeprowadzonych w ramach postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej. Sąd w ww. wyroku zarzucił organowi odwoławczemu przede wszystkim, że dokonując oceny zaliczenia wpłaty poczynił jedynie bardzo ogólnego wyliczenia czynności, które podejmował organ pierwszej instancji prowadząc postępowania w sprawie, zaniechał zaś zbadania terminowości przeprowadzonych dowodów. Nie zbadał prawidłowości zorganizowania postępowań prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Nie ustalił, czy wszystkie czynności podejmowane przez organ pierwszej instancji faktycznie wymagały 18 miesięcy, tj. okres między wszczęciem postępowania kontrolnego a doręczeniem decyzji organu. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że organ drugiej instancji poza podkreśleniem skomplikowanego i wieloaspektowego charakteru sprawy oraz ogólnym wyliczeniem dokonanych czynności, nie zajął się analizą opóźnienia w okresie od 13 czerwca 2013r. do 22 grudnia 2014r. Nie zbadano, czy w tym okresie w sposób prawidłowy zorganizowano postępowanie, czy czynności były przede wszystkim terminowo przeprowadzone i czy przerwy między poszczególnymi czynnościami były uzasadnione. W kontrolowanym obecnie postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2017r. organ na stronach 4-7 uzasadnienia przedstawił wszystkie podjęte czynności obejmujące okres, na który w ww. wyroku zwracał uwagę Sąd. Zatem zrealizował wytyczne zawarte w wyroku przedstawiając chronologicznie podjęte czynności i dokonał oceny przeprowadzonego postępowania. W obecnie prowadzonym postępowaniu spór nadal sprowadza się do kwestii naliczenia odsetek za zwłokę za okresy, które w przekonaniu skarżącej Spółki powinny być wyłączone z naliczania odsetek ze względu na to, że opóźnienia w załatwieniu sprawy przez organy powstały z przyczyn od nich zależnych. Organy podatkowe dokonując zaliczenia wpłaty na zaległości podatkowe natomiast uznały, że ze względu na obszerny zakres sprawy brak jest podstaw do wyłączenia naliczania odsetek. Kwestią bezsporną w niniejszej sprawie jest, że postępowanie kontrolne, prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zostało wszczęte w dniu [...] czerwca 2013r., a zakończone wydaniem w dniu [...] grudnia 2014r., decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r., a więc po upływie terminu sześciomiesięcznego, wynikającego z art. 24 ust. 5 u.k.s., który stanowi, że jeżeli decyzja, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Natomiast z ust. 6 ww. przepisu wynika, że ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zauważyć należy, że ww. przesłanki są od siebie niezależne i wystarczy wystąpienie jednej z nich, aby odsetki były naliczane za cały okres zwłoki w zapłacie podatku. W tym miejscu wyjaśnić należy, że regułą określoną w art. 24 ust. 5 u.k.s. jest nienaliczanie odsetek w przypadku prowadzenia postępowania kontrolnego przez okres przekraczający 6 miesięcy. Możliwość naliczenia odsetek za ten okres jest wyjątkiem od reguły i to organ administracji, w przypadku zamiaru obciążenia strony odsetkami za ww. okres, zobowiązany jest wykazać zaistnienie przesłanek. Jednakże organy podatkowe nie mogą w celu realizacji zasady szybkości postępowania, odstąpić od obowiązku wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych dowodów. Złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, zgromadzenia i przeprowadzenia szeregu dowodów może być przyczyną niezawinionego przez organ przedłużania postępowania w rozumieniu art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 lutego 2016r., sygn. akt II FSK 3441/15). Oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 24 ust. 6, należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności, podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków, czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, a także z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016r., sygn. akt III SA/Wr 3150/15 a także wyrok NSA z dnia 13 listopada 2009r., sygn. akt II FSK 906/08). W ocenie Sądu obecnie rozpoznającego sprawę organ prawidłowo i wnikliwie ocenił, czy sprawa była rzeczywiście zawiła i co miało wpływ na jej przedłużenie. W kontrolowanym postanowieniu wymienił szczegółowo i w porządku chronologicznym wszystkie podjęte czynności. Składały się na nie przede wszystkim wezwania na przesłuchania świadków, przesłuchania świadków a także przeprowadzanie czynności sprawdzających u kontrahentów Spółki. Organ podkreślił, że gromadzony materiał dowodowy był niezbędny do dokonania weryfikacji i oceny transakcji w zakresie nabycia blachy stalowej od bezpośrednich dostawców (porównanie cen, dat transakcji zakupów w powiązaniu z datami sprzedaży materiałów i wyrobów, sprawdzenie certyfikatów, typów oraz grubości nabytych blach). Między innymi dokonano weryfikacji i oceny transakcji w zakresie nabycia blachy stalowej od M.-G. Sp. z o.o. i jej bezpośrednich i pośrednich dostawców, tj.: S. E. Sp. z o.o., "S. " Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. (zmiana nazwy na N. Sp. z o.o.), porównano ceny blachy stalowej, dokonano analizy przedłożonych przez S.-M. Sp. z o.o. certyfikatów jakości blachy stalowej, konta Magazyn L. , ewidencji zakupu materiałów od M.-G. Sp. z o.o. na koncie kosztów, inwentaryzacji blachy stalowej na [...] grudnia 2011r., analizy wartościowej oraz ilościowej blachy przeznaczonej na produkcję 133 ram wózków, dokonano porównania typów oraz grubości blachy rzekomo nabytej z M.-G. z normami technologicznymi przedłożonymi przez S.-M. Sp. z o.o. oraz dat zakupu blachy stalowej z M.-G. w powiązaniu z datami sprzedaży ram wózków oraz innych wyrobów, na produkcję których zaewidencjonowano blachę stalową rzekomo nabytą z M.-G.. Wskazać należy, co podkreślił organ pierwszej instancji, że w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wielokrotnie wzywano Spółkę o przedłożenie dokumentów oraz o złożenie wyjaśnień. W związku z dużą ilością dokumentów niezbędnych do analiz oraz okresem urlopowym Spółka czterokrotnie wnioskowała o przedłużenie terminu dostarczenia dokumentów i wyjaśnień (pisma Spółki z [...] sierpnia 2013r., [...] czerwca 2014r., [...] czerwca 2014r.,[...] października 2014r.). Do akt postępowania kontrolnego włączono obszerny materiał dowodowy uzyskany od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., Prokuratury Rejonowej w T. oraz pisma z Ministerstwa Sprawiedliwości Departamentu Informatyzacji i Rejestrów Sądowych, Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych KRS oraz Ksiąg Wieczystych, z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, informacje z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK, wydruki z Monitora Sądowego i Gospodarczego dotyczące bezpośredniego oraz pośrednich kontrahentów mających dostarczać towar Spółce. Ponadto, co wynika z uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji, Spółka we wniesionych zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg z dnia [...] maja 2014r. i protokołu kontroli z dnia [...] października 2014r. wniosła o realizację licznych wniosków dowodowych, w tym o przesłuchanie świadka oraz o przeprowadzenie analizy załączonych do zastrzeżeń opinii pt. "Opracowanie specyfikacji atestu 3.1" wykonanej przez dr inż. T. G. z Wydziału Inżynierii Mechanicznej Uniwersytetu Technologiczno-Przyrodniczego w B. oraz opracowania pt. "Ocena ilości materiału zużytego do produkcji wózków" sporządzonego na zlecenie Zakładu Mechanicznego S.-M. Sp. z o.o. przez dr inż. K. C. - P. ds. Organizacji i Rozwoju Wydziału Inżynierii Mechanicznej Uniwersytetu Technologiczno - Przyrodniczego im. J. J. Śniadeckich w B., Zakład Inżynierii Materiałowej. W związku z powyższym w toku postępowania kontrolnego przesłuchano ww. autorów oraz dokonano szczegółowej analizy przedłożonych opracowań. Następnie we wniesionych w dniu [...] maja 2014 r. zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg Spółka S.-M. wnosiła o uzupełnienie badania ksiąg o analizę gospodarki materiałowej, tj. rozchód materiałów, wycenę produkcji i zaliczenia do kosztów wartości sprzedanych towarów. Uwzględniając ww. wniosek strony oraz złożone pismem z dnia [...] czerwca 2014 r. wyjaśnienia (dotyczące ilości dokumentów i ewidencji magazynowej materiałów do produkcji) zbadano losowo wybraną próbę dowodów. Na podstawie sprawdzenia wybranych dowodów magazynowych w powiązaniu z ewidencjami stwierdzono nieprawidłowości, w związku z powyższym zaistniała konieczność zbadania całości dokumentów i w dniu [...] lipca 2014 r. wszczęto w S.-M. Sp. z o.o. kontrolę podatkową. W dniu wszczęcia kontroli Spółka złożyła pismo, w którym poinformowała, że w dniach od [...] lipca do [...] sierpnia 2014r. oraz [...] sierpnia do [...] września 2015r. osoba wyznaczona do składania wyjaśnień w trakcie kontroli podatkowej przebywać będzie na urlopie co uniemożliwia prowadzenie czynności w ramach prowadzonej kontroli. W związku z powyższym oświadczeniem Spółki stosownie do postanowień art. 80 ust. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) czynności kontrolne w S.-M. Sp. z o.o. nie były prowadzone w w/w terminach. Kontrola podatkowa zakończona została protokołem z dnia [...] października 2014 r. Pismem z dnia [...] października 2014r. Spółka wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli, na które otrzymała odpowiedź w dniu [...] listopada 2014r. W dniu [...] listopada 2014r. Spółka uzupełniła złożone zastrzeżenia do protokołu kontroli o dowody będące podstawą opracowania pt. "Ocena ilości materiału zużytego do produkcji wózków". Po przeprowadzeniu wnioskowanych przez stronę dowodów (przesłuchanie świadka oraz analiza opracowań dot. atestów blachy stalowej i zużycia materiałów na produkcje wózków) postanowieniem z dnia [...] listopada 2014r. wyznaczono Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. P. z dnia [...] grudnia 2014r. Spółka złożyła zastrzeżenia do ustaleń zawartych w odpowiedzi z dnia [...] listopada 2014r. na zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli oraz wniosła o sprostowanie oczywistych błędów. Do zarzutów wniesionych przez Spółkę S.-M. w/w pismem odniesiono się w treści uzasadnienia decyzji. Zakrojone na tak szeroką skalę postępowanie znalazło odzwierciedlenie w bardzo obszernej decyzji Dyrektora UKS określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. w kwocie [...]zł, która zawiera aż 109 stron uzasadnienia. Nie bez znaczenia także pozostaje fakt, że przedmiotem działalności Spółki była produkcja konstrukcji metalowych i ich części. Powszechnie znanym jest, że rynek obrotu tego typu surowcami (blacha stalowa) jest narażony na nadużycia i istnienie firm, które nie prowadzą rzeczywistej działalności gospodarczej a jedynie wystawiają tzw. "puste faktury" w celu wyłudzenia podatku VAT tworząc łańcuszki powiązań. Zatem ustalenie rzetelnego stanu faktycznego sprawy wymagało zgromadzenia obszernego materiału dowodowego, w tym z postępowań prowadzonych u bezpośredniego i pośrednich kontrahentów Spółki oraz jego szczegółowej analizy. Z uwagi na wątpliwości co do rzetelności transakcji koniecznym było przeprowadzenie postępowania kontrolnego u kontrahenta Spółki M.-G. Sp. z o.o., które zakończyło się wydaniem wobec niej przez Dyrektora UKS w B. decyzji z dnia [...] lipca 2014r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2011r. Należy podkreślić, że zarówno istota obowiązku płacenia odsetek za zwłokę, jak i usprawiedliwienie terminu zakończenia postępowania podatkowego, opiera się na pojęciu czasu, a więc istotne stają się konkretne daty, czego w przedmiotowej sprawie nie zabrakło. Poprzez wskazanie przez organ na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzania szeregu dowodów, w tym przede wszystkim liczne przesłuchania świadków, odniesienie się do okoliczności sprawy – spełnił on swoją funkcję i wykazał, że wydłużony czas trwania postępowania kontrolnego wynikał z przyczyn niezależnych od organu, bowiem czynności podejmowane w toku postępowania kontrolnego nie wskazywały na bezczynność organu, wręcz przeciwnie, gromadził i analizował on dowody zgromadzone we własnym zakresie, przedstawiane przez kontrolowanego, jak również pozyskiwane od innych organów kontroli skarbowej, organów podatkowych i organów ścigania. W opinii Sądu przedstawione w porządku chronologicznym, czynności zajmowały odpowiednią ilość czasu, podejmowane były w krótkich i zwięzłych okresach czasowych, bez zbędnych przerw pomiędzy poszczególnymi etapami postępowania, uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy, zaś podejmowanie działań przez organ kontroli z urzędu lub na wniosek strony, co było zgodne z przepisami postępowania, nie może stanowić płaszczyzny roszczeń Spółki o nienaliczenie odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia wydania decyzji w związku z przekroczeniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. terminu prowadzenia postępowania kontrolnego wynikającego z przepisów. Także korzystanie przez stronę z przyznanych jej prawem uprawnień procesowych, nie zostało przez organ odwoławczy zakwalifikowane jako przyczynienie się kontrolowanego lub jego pełnomocnika do opóźnienia w załatwieniu sprawy. Istotne jest w tym przypadku wskazanie, że działania podejmowane przez organ dokonywane były bez zbędnej zwłoki. Nie można przerzucać na organ podatkowy winy za konieczność przesłuchania świadków, przeprowadzenia kontroli u kontrahenta Spółki czy przychylenia się do wniosku o przedłużenie terminu do złożenia dokumentacji i nowych dowodów w sprawie. Spowodowało to konieczność ponownego przeanalizowania stanu faktycznego przez organ podatkowy, co przedłużyło postępowanie. Odnosząc się do zarzutów skarżącej, że w trakcie kontroli podatkowej wszczętej w lipcu 2014r. przedmiotem badania był protokół z badania ksiąg podatkowych Spółki sporządzany w prowadzonym przez Dyrektora UKS w B. postępowaniu kontrolnym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011r. zauważyć należy, że do protokołu badania ksiąg z dnia [...] maja 2014r. Spółka złożyła zastrzeżenia, w których wystąpiła realizację licznych wniosków dowodowych (między innymi przesłuchanie świadka, przeprowadzenie analizy z załączonych opracowań do złożonych zastrzeżeń). W związku z powyższym zaistniała konieczność zbadania całości dokumentów i w dniu [...] lipca 2014r. wszczęto w Spółce S.-M. kontrolę podatkową. Reasumując, zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały okoliczności skutkujące wystąpieniem przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. Nie ulega wątpliwości, że słusznie zastosowano przepis art. 24 ust. 6 u.k.s. Jak już podniesiono powyżej, przesłanki naliczania odsetek, wymienione w tym przepisie są od siebie niezależne i wystarczy wystąpienie jednej z nich, aby odsetki były naliczane za cały okres zwłoki w zapłacie podatku. Skoro czynności podjęte w przedmiotowej sprawie przez organ zajmowały określoną ilość czasu, uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień strony postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Natomiast odpowiedzialność organu za opóźnienie w wydaniu decyzji, miałaby miejsce, gdyby można wykazać brak działania ze strony organu, czy też nieuzasadnioną przewlekłość w tym działaniu, a następnie związek takiego zachowania z powstałym opóźnieniem, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie. Powyższe wywody wyraźnie wskazują – wbrew twierdzeniom Spółki – że opóźnienie w wydaniu decyzji, nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, co stanowiło podstawę do zastosowania ww. przepisu. Działanie organu było więc prawidłowe. Biorąc pod uwagę wszystkie wyżej wskazane okoliczności, Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i w związku z tym wniesioną skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.