I SA/Kr 369/13

|Sygn. akt I SA/Kr 369/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 lipca 2013 r. ., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Renata Pazdan, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2013 r., sprawy ze skargi "S" Sp. z o.o. w N., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 stycznia 2013 r. Nr [...], w przedmiocie zaliczenia wpłat na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r., I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt 1 postanowienia nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych). Ostateczną decyzją z dnia 27 lutego 2012r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił S. sp. z o.o. z siedzibą w N. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. Postanowieniem z dnia 31 października 2012r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego zaliczył spółce wpłaty z dnia 13 czerwca 2012r. w kwotach: 15.688,00 zł i 8.120,00 zł na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. Organ wyjaśnił, że wpłaty pokrywają w całości zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r., wynikającą z wymienionej wyżej decyzji. Jednocześnie zastrzegł, że nie uwzględnił przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres od wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia tej decyzji, a to z uwagi na treść art. 24 ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), oceniając, że długotrwałość prowadzonego postępowania wynikła z przyczyn niezależnych od organu. Podstawą takiego wniosku była analiza czynności jakie organ dokonał w toku trzech lat prowadzenia postępowania. Wskazano tu na: - przeprowadzenie czynności sprawdzenia i rzetelności dokumentów u 18 podmiotów, - skierowanie pisemnych zapytań do 26 firm o przedłożenie wymaganej dokumentacji, - wielokrotne kierowanie do spółki w formie pisemnej wezwania do udzielenia wyjaśnień w danej sprawie bądź o doręczenie dokumentów, - przesłuchanie w charakterze świadków 23 osoby, przy czym z uwagi na niepodejmowanie wezwań terminy przesłuchań niektórych osób musiały być wyznaczone kilkukrotnie, - prowadzenie równolegle postępowania kontrolnego wobec A.L. posiadającego 75% udziałów w spółce i pełniącego rolę jej prezesa, przy czym miało ono niepoślednie znaczenie w sprawie, skoro była ona głównym podwykonawcą firmy tej osoby, - w trakcie prowadzonego postępowania organ korzystał z pomocy innych instytucji. Jak podkreślono, wszystkie te czynności charakteryzowały się dużą czasochłonnością, a ich zaniedbanie uniemożliwiłoby prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Wpływ na wydłużenie czasu trwania postępowania kontrolnego miała również zmiana pełnomocników spółki i zmiana adresów do doręczeń oraz zwłoka w odbiorze korespondencji przez pełnomocników. W zażaleniu na postanowienie za dnia 31 października 2012r. pełnomocnik spółki zarzucił organowi naruszenie: - art. 54 § 1 ust. 7 Ordynacji podatkowej poprzez jego pominięcie przy dokonywaniu ustaleń w zakresie należnych odsetek za zwłokę od powstałych zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007r., co doprowadziło do zawyżenia naliczania tych odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji, - art. 24 ust. 5 w zw. z art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej poprzez błędną ocenę, że prowadzone postępowanie prowadzone było w sposób właściwy i bez zbędnej zwłoki. W uzasadnieniu podkreślono, że po okresie pierwszych sześciu miesięcy prowadzonego postępowania, sporządzając protokół kontroli podatkowej organ praktycznie zakończył postępowanie. Żadna z później przeprowadzonych czynności nie wpłynęła w najmniejszym stopniu na dokonaną wówczas ocenę. Zwrócono uwagę, że między 7 sierpnia 2009r. a 9 lutego 2010r. organ średniomiesięcznie sporządzał jedno pismo i przesłuchiwał mniej niż jednego świadka. Od kwietnia 2010r. aż do września 2010r. wystosował natomiast zaledwie jedno pismo i nie przesłuchał ani jednego świadka. W związku z faktem, że do przeprowadzenia postępowania w szerokim zakresie wyznaczono zaledwie dwóch pracowników zażądano wyjaśnienia, czy osoby te nie prowadziły dodatkowo jeszcze innych postępowań. Postanowieniem z dnia 29 stycznia 2013r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ drugiej instancji stwierdził, że wykonanie ciążących na organie podatkowym obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, był przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej oraz odpowiednio art. 24 ust. 3 (od 1 lipca 2010r.) i ust. 5 (od 30 lipca 2010r.) ustawy o kontroli skarbowej. Oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej oraz odpowiednio art. 24 ust. 4 (od 1 lipca 2010r.) i ust. 6 (od 30 lipca 2010r.) ustawy o kontroli skarbowej należy zaś mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). W ocenie organu z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. W całym okresie prowadzonego postępowania nosić ono miało cechy postępowania dynamicznego oraz dobrze zorganizowanego. O fakcie tym świadczyć ma podejmowanie wielu inicjatyw dowodowych, które miały za zadanie prawidłowe ustalenie podatkowego stanu faktycznego - niezbędne do wyjaśnienia i wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. W trakcie postępowania kontrolnego zebrano 13 tomów akt sprawy. Dodatkowo stwierdzono, iż pracy organów podatkowych nie można przedstawiać w ujęciu statystycznym tak jak to zrobił w zażaleniu pełnomocnik. Odnosząc się zaś do prośby pełnomocnika spółki o sprawdzenie, czy pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadzający postępowanie kontrolne w spółce brali udział w tym samym czasie w innym postępowaniu kontrolnym organ odwoławczy wyjaśnił, iż powyższe nie ma znaczenia dla przedmiotowej sprawy, bowiem przepisy prawa podatkowego nie zabraniają prowadzenia równolegle więcej niż jednego postępowania kontrolnego przez tych samych pracowników. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik spółki powtórzył zarzuty zażalenia i ich uzasadnienie. Ustosunkowując się do argumentów organu wskazano, że zabieg chronologicznego zestawienia dokonanych czynności miał zaledwie uzmysłowić, brak aktywności organu po upływie pierwszych sześciu miesięcy. Odmowa sprawdzenia obowiązków nałożonych na pracowników organu uniemożliwia zaś stwierdzenie, czy w warunkach sprawy nie można stwierdzić zawinienia organu w organizacji czynności kontrolnych, co przecież miałoby niebanalne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie. Pełnomocnik powziął również wątpliwość dlaczego organ prowadząc postępowanie kontrolne wobec kontrahentów spółki, w tym również podmiotów powiązanych, oraz korzystając z pomocy prawnej innych organów, nie zawiesił na ten czas postępowania kontrolnego. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008r., sygn. akt II OSK 1533/07). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że postanowienie będące przedmiotem skargi narusza prawo. Przedmiotem sporu w niniejszym postępowaniu jest kwestia uwzględnienia w postanowieniu o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. odsetek za zwłokę za okresy, które w przekonaniu skarżącego winny być wyłączone z naliczania odsetek ze względu na to, że opóźnienia w załatwieniu sprawy przez organ pierwszej instancji powstały z przyczyn zależnych od organów. Przede wszystkim należy zauważyć, że organy podatkowe dokonując zaliczenia wpłaty na zaległości podatkowe uznały, że ze względu na charakter sprawy – ogólnie rzecz ujmując ze względu na jej obszerny zakres – brak jest podstaw do wyłączenia okresów, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 24 ust. 5 i ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm., powoływanej dalej jako "u.k.s."), z naliczania odsetek. W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że w myśl art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Natomiast z § 2 omawianego artykułu wynika, że przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Jednocześnie zgodnie z obowiązującym na dzień wszczęcia kontroli skarbowej art. 31 ust. 1 u.k.s., w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem m. in. art. 54 tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 14b ust. 1. W sytuacji zatem, gdy kontrolę podatnika prowadził organ kontroli skarbowej, wyłączona była - na podstawie powyższej regulacji - możliwość nienaliczania odsetek za zwłokę za okresy określone w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Stan prawny zmienił się z dniem 1 lipca 2010r., kiedy to w życie weszła ustawa z dnia 5 marca 2010r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2010r. Nr 76, poz. 492), która do art. 24 dodała ust. 3 i 4. Przepis ust. 3 stanowi, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wydanej w pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Zgodnie natomiast z ust. 4, przepisu ust. 3 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Jednocześnie zmianie uległ art. 31 ust. 1 u.k.s., stanowiąc, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, z zastrzeżeniem art. 14b ust. 1. Należy także odnotować, że z dniem 30 lipca 2010r. ustawodawca dokonał – ustawą z dnia 25 czerwca 2010r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2010r. Nr 127, poz. 858) - kolejnej zmiany art. 24 oraz art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Wskazana powyżej zmiana, dokonana z dniem 30 lipca 2010r., nie ma jednak wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, a to z uwagi na treść przepisów intertemporalnych. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej z dnia 25 czerwca 2010r. postępowania kontrolne wszczęte i niezakończone przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy prowadzi się według przepisów dotychczasowych. Przepisy dotychczasowe zaś to przepisy w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 5 marca 2010r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. 2010r. Nr 76, poz. 492). Wobec powyższego w dalszej części uzasadnienia Sąd będzie cytował przepisy ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu nadanym wspomnianą ustawą zmieniającą z dnia 5 marca 2010r. Dodać także należy, że wyrokiem z dnia 18 października 2011r., sygn. akt SK 2/10, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 i Nr 53, poz. 273), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Należy przy tym zaznaczyć, że te same zasady konstytucyjne, które przesądziły o wyeliminowaniu przez Trybunał Konstytucyjny z porządku prawnego art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie, w jakim wyłączał stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej, sprzeciwiają się stosowaniu art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie, w jakim wyłącza stosowanie także art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Wynika to z faktu, że art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej odwołuje się do art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, stanowiąc jego konieczne uzupełnienie. Zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej z pominięciem normy prawnej wynikającej z art. 54 § 2 tej ustawy stanowiłoby niedopuszczalne – w świetle konstytucyjnych zasad sprawiedliwości (art. 84 Konstytucji), równości (art. 64 ust. 2 w zw. z art. 32 Konstytucji) i proporcjonalności (art. 2 Konstytucji) – uprzywilejowanie podatników, co do których prowadzone było postępowanie kontrolne w stosunku do podatników, wobec których prowadzone było postępowanie podatkowe. We wspomnianym wyroku Trybunał Konstytucyjny nacisk położył właśnie na zrównanie sytuacji prawnej obu tych kategorii podatników, negatywnie oceniając uprzywilejowanie jednej grupy podatników względem drugiej. Zatem tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 2/10 należy odnieść także do art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie, w jakim wyłączał stosowanie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie ulega zatem wątpliwości, co potwierdziły także organy podatkowe, że zastosowanie w przedmiotowej sprawie będą miały zarówno przepisy Ordynacji podatkowej (art. 54 § 1 pkt 7 i § 2) oraz przepisy ustawy o kontroli skarbowej (art. 24 ust. 3 i 4 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2010r.) Jak już wspomniano, strona kwestionuje stanowisko organów podatkowych, że opóźnienie w postępowaniu powstało z przyczyn niezależnych od organów. W świetle poczynionych wyżej uwag obie regulacje prawne, stanowiące podstawę rozstrzygnięcia przewidują, że przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę nie uwzględnia się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona, jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Podobnie jak organ, Sąd rozpoznający sprawę podziela w pełni pogląd prezentowany w judykaturze, z którego wynika, że oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (por. wyroki: z dnia 13 listopada 2009r., sygn. akt II FSK 906/08). Mając na względzie powyższe skonstatować wypada, że organ podatkowy dokonujący w postanowieniu zaliczenia wpłaty na zaległość i odsetki za zwłokę, w przypadku opóźnienia w załatwieniu sprawy, zobowiązany jest do zbadania celowości oraz terminowości przeprowadzonych dowodów, prawidłowości zorganizowania postępowania, czy przeprowadzone czynności były konieczne, czy faktycznie wymagały tak długiego postępowania. Przy czym nie może umykać z pola widzenia rzeczywisty czas trwania postępowania, które w niniejszym przypadku zostało wszczęte w dniu 9 lutego 2009r. a zakończone wydaniem decyzji w dniu 27 lutego 2012r. Pełnomocnik skarżącego już w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego podnosił, że organ podatkowy dokonując zaliczenia wpłaty dokonał jedynie wyliczenia czynności, które podejmowały organy prowadząc postępowania w sprawie, zaniechał zaś zbadania konieczności oraz terminowości przeprowadzonych dowodów. Nie zbadał prawidłowości zorganizowania postępowań prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Nie ustalił, czy czynności podejmowane przez organ pierwszej instancji były w każdym przypadku konieczne oraz czy faktycznie dla ich przeprowadzenia potrzeba było okresu aż trzech lat. W zażaleniu, a także w skardze pełnomocnik skarżącego wskazał na konkretne czasookresy, w których aktywność organu kontroli skarbowej w przeprowadzaniu czynności dowodowych była niewielka, żeby nie powiedzieć żadna (np. w okresie od kwietnia 2010r. do września 2010r. wystosowano jedno pismo i przesłuchano jednego świadka). Do tych okoliczności organ drugiej instancji nie odniósł się posługując się ogólnikową argumentacją o złożonym charakterze sprawy. Organy orzekające w sprawie powołały się m.in. na konieczność wielokrotnego ekspediowania wezwań do określonych osób o stawienie się w celu przesłuchania w charakterze świadka. Może jednak budzić wątpliwości co do zasadności np. 7-krotne wzywanie niektórych osób (R.K. i A.K.), jeżeli za każdym razem korespondencja wracała z adnotacją "nie podjęto w terminie" bez próby rozpoznania przyczyny niepodejmowania urzędowych pism. Jak wynika z treści decyzji z dnia 27 lutego 2012r. w/w osób ostatecznie nie przesłuchano w charakterze świadków. Jednakże organy tych kwestii w swoich rozstrzygnięciach nie podjęły. Tymczasem organ administracji, który nie ustosunkowuje się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy lub czyni to ogólnikowo, uchybia swym obowiązkom wynikającym z art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej w sposób, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sprawa nie zostaje załatwiona zgodnie z wynikającymi z tych przepisów zasadami ogólnymi postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1380/08). Nie ustosunkowanie się do zarzutów narusza też przepis art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z tym, że odniesienie się do zarzutów nie może mieć charakteru "sygnalnego". Chodzi bowiem o to, by organ w sposób wyczerpujący i jawny wskazał stronie motywy, które w jego ocenie stanowią o ich bezzasadności (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 maja 2008r., sygn. akt VI SA/Wa 264/08). Obowiązek odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania zarzutów wiąże się z regułą "uczciwego procesowania", która według orzecznictwa sądów administracyjnych oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 471 oraz wyrok WSA z dnia 28 marca 2007r., sygn. akt VIII SA/Wa 135/07, a także wyrok WSA z dnia 20 czerwca 2007r., sygn. akt VIII SA/Wa 339/07). Niedokonanie przez organ ustaleń i ocen w powołanym wyżej zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazać należy, że organ drugiej instancji poza podkreśleniem skomplikowanego i wieloaspektowego charakteru sprawy oraz wyliczeniem dokonanych czynności w ogóle nie zajął się analizą opóźnienia. Nie zbadano czy w sposób prawidłowy zorganizowano postępowanie, czy przeprowadzone czynności były celowe, czy terminowo przeprowadzono dowody. Nie ustalono, czy dokonane czynności były konieczne, czy musiały trwać aż tak długo. Nie można przy tym odmówić racji inicjatywie pełnomocnika nakierowanej na zbadanie obciążenia pracą osób prowadzących postępowanie kontrolne. Niewątpliwie dochodzenie takie potencjalnie może przecież prowadzić do stwierdzenia winy w organizacji pracy urzędu. Przypomnieć trzeba, że w art. 125 Ordynacji podatkowej zapisana została zasada szybkości postępowania (organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia). Ta ogólna zasada została rozwinięta w art. 139 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 1 tej normy "załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej". Podkreślić zatem należy, iż ustawodawca przewidział, że organy podatkowe załatwiają zarówno sprawy niewymagające przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego, sprawy wymagające przeprowadzenia takiego postępowania i sprawy o szczególnym stopniu skomplikowania. Zatem skomplikowany i wieloaspektowy charakter sprawy oraz konieczność przesłuchania w sprawie wielu świadków i przeprowadzenie wielu czynności sprawdzających nie jest jakimś szczególnym wyjątkiem, którego ustawodawca nie przewidział. W ocenie Sądu stopień skomplikowania sprawy nie może w sposób automatyczny być uznany za przyczynę przekroczenia terminu załatwienia sprawy "niezależną od organu" w rozumieniu art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Należało także zwrócić uwagę na postanowienia art. 140 tej ustawy odróżniające niezałatwienie sprawy w terminie (§ 1) od niezałatwienia sprawy w terminie z przyczyn niezależnych od organu (§ 2). Przepis art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej z kolei stanowi jednoznacznie, że "odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania", a przepis art. 24 ust. 3 u.k.s. stanowił, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wydanej w pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Jednoczenie w sprawie nie wystąpiła przesłanka wskazana w końcowej części art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 4 u.k.s. skoro ustawodawca, jak wskazano wyżej przewidział, że organy podatkowe załatwiają (również) sprawy szczególnie skomplikowane. Skoro organizacja prowadzenia konkretnej sprawy była tego rodzaju, że nie można jej było zakończyć w terminie 6 miesięcy to w sprawie wystąpiła przesłanka "nienaliczania" odsetek za zwłokę ze wskazanego wyżej art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 3 u.k.s. W postępowaniu dotyczącym zaliczenia wpłaty organy podatkowe w ogóle nie przeanalizowały powołanych przez stronę okoliczności pod kątem ich wpływu na przedłużenie postępowania. Wypada zaś zauważyć, że to organy podatkowe zobowiązane są do dokonania analizy przyczyn opóźnienia w wydaniu decyzji, rola sądu sprowadza się zaś do oceny legalności podjętego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia. Należy przy tym wskazać, że organ drugiej instancji utrzymując w mocy zakwestionowane w drodze zażalenia rozstrzygnięcie de facto oparł się na ustaleniach dokonanych przez organ pierwszej instancji i konkluzjach tegoż organu, jak bowiem wynika z analizy akt sprawy, brak jest dowodu, że organ drugiej instancji wydał swoje rozstrzygnięcie po analizie akt postępowania kontrolnego, czym niewątpliwie naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 Ordynacji podatkowej), która nakazuje przeprowadzić dwukrotnie postępowanie wyjaśniające, dwukrotnie ustalać stan faktyczny i dwukrotnie dokonywać wykładni przepisów prawa. Organ drugiej instancji nie jest tylko organem kontrolującym i weryfikującym decyzję organu pierwszej instancji, lecz ponownie sam rozpatruje sprawę. Podsumowując stwierdzić należy, że jakkolwiek sprawa dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. była złożona, zaś ustalenie faktów w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia wymagało przeprowadzenia wielu dowodów to wskazywane przez pełnomocnika chronologiczne zestawienie czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej, daje podstawy do uznania, że czynności w sprawie wcale nie były podejmowane bezzwłocznie. Zasadnicza część istotnych dla sprawy ustaleń została przecież zawarta w protokole kontroli podatkowej z dnia 5 maja 2009r. Ewentualne dalsze czynności dowodowe winny więc bazować w przeważającej mierze na jego treści, która stanowić mogła przede wszystkim istotny czynnik organizacyjny. W oparciu o takie ustalenia można było zawczasu zaplanować zasadniczy zrąb prowadzonego w okresie późniejszym postępowania. W tym kontekście Sąd podziela wątpliwości strony co do organizacji czynności rozwleczonych przez okres kolejnych dwóch lat. W szczególności, w uzasadnieniach rozstrzygnięć organów obu instancji próżno szukać uwag dotyczących konieczności przeprowadzenia nowych dowodów w oparciu o wyniki prowadzonego systematycznie postępowania. W ponownym postępowaniu organy podatkowe, przy uwzględnieniu prawidłowej podstawy prawnej, zobowiązane będą do uwzględnienia przedstawionej powyżej argumentacji, w szczególności do dokładnej analizy opóźnienia w wydaniu decyzji, czy w sposób prawidłowy zorganizowane zostało postępowanie, czy przeprowadzone czynności były tego rodzaju, że wymagały, aby postępowanie kontrolne ciągnęło się przez trzy lata. Mając zatem na względzie powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczona w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.