VIII SA/Wa 339/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Mazur, Sędziowie Asesor WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Asesor WSA Andrzej Kuna, Protokolant Adam Wójtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi P.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego R. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...]; 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 3466 (trzy tysiące czterysta sześćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] lutego 2007 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania P.L., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] lipca 2006 r. w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia wysokości należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2003 r. w łącznej kwocie 34.953 zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu u skarżącego kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Z ustaleń tych wynika zaś, że skarżący zatrudniał na podstawie umów o pracę i umów zlecenia kierowców wykonujących przewozy transportowe (krajowe i międzynarodowe). Jako miejsce pracy strony wskazały w umowach siedzibę przedsiębiorstwa skarżącego. Zatrudnianym kierowcom skarżący wypłacał poza wynagrodzeniami za pracę również inne należności pieniężne, które to należności traktował jako diety z tytułu podróży służbowej pracowników. W związku z tym skarżący przyjął, że wypłacane kierowcom należności (diety) korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej "u.p.d.o.f.). W konsekwencji, nie naliczał i nie pobierał zaliczek na poczet tego podatku od wypłacanych pracownikom z tytułu zagranicznych podróży służbowych należności (diet). W deklaracjach PIT - 4 skarżący wykazywał natomiast naliczone i pobrane zaliczki na poczet podatku od wynagrodzeń wypłacanych zatrudnianym przez niego pracownikom. Zdaniem organu I instancji, brak jest wystarczających podstaw do przyjęcia, że kierowcy zatrudnieni przez skarżącego na podstawie umowy o pracę lub umowy zlecenia odbywają podróże służbowe. Bez znaczenie przy tym jest to, że w umowach strony wskazały siedzibę przedsiębiorstwa skarżącego jako miejsce pracy, gdyż istotę czynności wykonywanych przez pracownika zatrudnionego w charakterze kierowcy stanowią stałe wyjazdy do różnych miejscowości zarówno w kraju, jak i poza jego granicami, a nie świadczenie pracy w siedzibie przedsiębiorstwa. Z tej przyczyny, wypłacane kierowcom należności, które skarżący bezpodstawnie traktował jako diety z tytułu podróży służbowych, nie podlegają w ocenie organu I instancji zwolnieniu od podatku dochodowego. Z uwagi na to, że zarówno przepisy podatkowe, jak i przepisy wykonawcze do art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., nie zawierają definicji "podróży służbowej", organ I instancji odwołał się do przepisów art. 775 Kodeksu pracy. Zauważył, że miejsce świadczenia usług transportowych jest zmienne. Istotę podróży służbowej stanowi zaś jego zdaniem "wykonywanie określonego zadania charakteryzującego się incydentalnością i tymczasowością pobytu w miejscu jego wykonania". W pojęciu podróży służbowej nie mieszczą się w jego ocenie stałe wyjazdy związane z wykonywaniem pracowniczych obowiązków. Wyjazd z miejsca stałego postoju nie oznacza rozpoczęcia przez pracownika podróży służbowej, a jedynie rozpoczęcie normalnych godzin pracy, która obejmuje wszystkie czynności związane z wykonywaniem przewozu drogowego, zgodnie z art. 6 - 7 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o czasie pracy kierowców (Dz. U. Nr 92, poz. 879). Będąc płatnikiem, skarżący naruszył zatem przepisy art. 31, art. 38 i art. 41 u.p.d.o.f., gdyż odstąpił od wykonania obowiązków przewidzianych w tych przepisach. Organ I instancji, po przedstawieniu szczegółowych wyliczeń, powołując się na art. 30 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, orzekł zatem o odpowiedzialności płatnika i określił wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku za 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie dostrzegł podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji. Podtrzymał jego stanowisko oraz argumentację faktyczną i prawną. Za nieuzasadnione uznał przy tym zarzuty postawione przez skarżącego w odwołaniu, dotyczące błędnej oceny ustalonego stanu faktycznego, błędnej interpretacji prawa pracy (art. 775 § 1 Kodeksu pracy), nieadekwatności zastosowania przepisów ustawy o czasie pracy kierowców oraz naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. W celu potwierdzenia słuszności swojego stanowiska skarżący powołał się na wyrok Sądu Najwyższego z 22 stycznia 2004 r., sygn. akt I PK 298/03, OSNP 2004/23/399. Wskazał również na korzystne dla niego poglądy prezentowane w piśmiennictwie oraz stanowisko innych organów podatkowych w sprawach na tle porównywalnego stanu faktycznego, a także opinie innych organów państwa wydawane w odpowiedzi na pytania pracodawców. Dodał, że dotychczasowe kontrole podatkowe dotyczące prawidłowości jego rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych nie wykazały żadnych uchybień. Odnosząc się do tych zarzutów oraz ich obszernego uzasadnienia organ odwoławczy zauważył, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i wiążą jedynie w sprawach, w których zapadły. Podtrzymał jednocześnie argumentację faktyczną i prawną organu I instancji, cytując przepisy, które stanowiły podstawę jego rozstrzygnięcia. Stwierdził, że jego zdaniem kierowcy zatrudnieni przez skarżącego nie wykonywali podróży służbowych lecz zwykłe obowiązki pracownicze. Wywiódł nadto, powołując się na art. 30 § 4 i art. 31 Ordynacji podatkowej, że w sytuacji, gdy należnościom wypłacanym kierowcom nie można przypisać charakteru diet z tytułu podróży służbowej, to tym samym nie podlegają one zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. Pracodawca zaś, będąc płatnikiem w rozumieniu art. 31 Ordynacji podatkowej, powinien w pełni wykonać swoje obowiązki i pobrać zaliczki na podatek dochodowy również od należności wypłacanych kierowcom, bezzasadnie potraktowanych jako diety za czas podróży służbowej pracowników. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący, który pismem z 24 marca 2007 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzucił jej naruszenie przepisów art. 77 Kodeksu pracy oraz przepisów wykonawczych. Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik skarżącego odwołał się do ogólnych zasad procesu prawotwórczego oraz wykładni prawa. Zauważył, że organy podatkowe wypowiadają się w sprawach, które należą do kompetencji innych organów administracji publicznej. Ponownie powołał się na orzecznictwo Sądu Najwyższego oraz historyczną wykładnię pojęcia "dieta". Stwierdził, że należności wypłacane przez skarżącego kierowcom z tytułu wykonywania przez nich zadań służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba przedsiębiorstwa pracodawcy, spełniają wszelkie warunki do zaliczenia tych należności do diet stanowiących ekwiwalent za poniesione przez pracownika koszty podróży i nie mieszczą się w pojęciu wynagrodzenia za pracę. Powołał się przy tym na poglądy wypracowane na tle pojęcia podróży służbowej, prezentowane zarówno w piśmiennictwie z zakresu prawa pracy, jak również w orzecznictwie Sądu Najwyższego. Powtórzył w znacznej mierze argumentację faktyczną i prawną przedstawioną w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, wskazując na potwierdzające słuszność jego stanowiska poglądy wyrażane przez inne organy podatkowe w pisemnych interpretacjach prawa podatkowego oraz na korzystne dla skarżącego stanowisko Ministerstwa Polityki Społecznej, Ministerstwa Gospodarki i Pracy oraz Ministerstwa Finansów, wyrażone z inicjatywy organizacji pracodawców. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Zarzuty skarżącego uznał za bezpodstawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja naruszają bowiem przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszają również przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Spełnione zostały zatem przesłanki do wyeliminowania ich z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a."). I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. II. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. na tle ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. Z dyspozycji tego przepisu wynika, że ze zwolnienia od podatku dochodowego korzystają diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie delegacji wynikającej z art. 775 § 2 Kodeksu pracy, tj. do wysokości określonej w przepisach rozporządzeń Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2002 r.: w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.) oraz na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.). Z uwagi na to, że przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji podróży służbowej, a przepisy wykonawcze, do których odsyła art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. zostały wydane na podstawie delegacji wynikającej z art. 775 § 2 Kodeksu pracy, to zgodzić należy się ze stronami postępowania sądowoadministracyjnego, iż w ramach wykładni systemowej sięgnąć należy do wykładni tego pojęcia wypracowanej na podstawie przepisów prawa pracy. W świetle art. 775 § 1 Kodeksu pracy, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Zarówno z dyspozycji § 2 i § 4 rozporządzenia w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, jak również z dyspozycji § 3 i § 4 w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju wynika, że diety przysługujące pracownikom z tytułu podróży służbowych, przeznaczone są na pokrycie zwiększonych kosztów tych podróży. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, podziela wykładnię pojęcia "podróży służbowej" dokonaną przez Sąd Najwyższy w wyroku z 22 stycznia 2004 r. (sygn. akt I PK 298/03, OSNP 2004/23/399), zgodnie z którą czas pracy kierowcy pojazdu ciężarowego przeznaczony na wykonywanie - w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę - zadań wymagających ponoszenia przez pracownika dodatkowych kosztów (wyżywienia lub noclegów), z natury rzeczy kwalifikuje się jako odbywanie pracowniczych zagranicznych podróży służbowych, które wymagają zrekompensowania przez pracodawcę uzasadnionych kosztów poniesionych przez pracownika. Podziela również stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w wyroku z 15 lutego 2000 r. (sygn. akt I PKN 536/99, OSNP 2001/13/443), iż ryczałt w walucie obcej, który może być przyznany na pokrycie kosztów wyżywienia i innych drobnych wydatków, noclegów oraz przejazdów środkami komunikacji miejskiej w czasie zagranicznych podróży służbowych pracownika nie jest ekwiwalentem za pracę wykonywaną za granicą (art. 80 KP), przeto nie może być traktowany jako składnik pracowniczego wynagrodzenia za pracę. Sąd podziela również stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 27 września 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 351/06 (dotychczas niepubl.), iż każdorazowe wykonywanie przez kierowcę samochodu ciężarowego zadań służbowych w kraju i za granicą, wymagających ponoszenia przez niego dodatkowych kosztów wyżywienia, noclegów i innych, stanowi podróż służbową, a diety i inne należności za czas takiej podróży służbowej pracownika wolne są od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Tym samym za niezasadne Sąd uznał stanowisko organów podatkowych, iż podróż służbowa musi stanowić wyjątek od codziennych obowiązków pracownika wynikających z zawartej z nim umowy o pracę. Nieuzasadnione jest w szczególności pominięcie wskazanego w umowach o pracę stałego miejsca pracy kierowców, tj. siedziby przedsiębiorstwa skarżącego. Sąd nie podziela poglądu organów podatkowych, iż "praca kierowcy nie może być identyfikowana z odbywaniem podróży służbowej ponieważ nie charakteryzuje się incydentalnością i tymczasowością pobytu w miejscu jej wykonywania". Niewystarczająco uzasadnione jest w konsekwencji stanowisko organów, iż zawodowi kierowcy nie odbywają podróży służbowych, gdyż pokonywanie znacznych odległości stanowi istotę ich pracy. Niezasadne jest również powoływanie się w ramach wykładni systemowej na przepisy, które nie obowiązywały w okresie, którego dotyczy rozstrzygnięcie (przepisy ustawy z 16 kwietnia 2004 r. o czasie pracy kierowców obowiązują od 1 maja 2004 r., a organy powołały się na przepisy tej ustawy w stosunku do zdarzeń, które miały miejsce przed dniem wejścia w życie tych przepisów). W związku z powyższym, jeżeli kierowca wykonujący polecenia służbowe pracodawcy w kraju i poza jego granicami, będzie ponosił dodatkowe koszty związane z przebywaniem poza miejscem siedziby pracodawcy, w tym dodatkowe koszty wyżywienia lub noclegów, to przysługująca mu dieta i inne należności za czas podróży służbowej, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. III. Podkreślenia wymaga jednocześnie, że skarżący powoływał się w trakcie postępowania podatkowego na potwierdzające słuszność jego stanowiska poglądy wyrażane zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie z zakresu prawa pracy. Organy podatkowe nie uznały jednak za zasadne odnieść się szczegółowo do wskazanego przez skarżącego orzeczenia Sądu Najwyższego (wyrok z 22 stycznia 2004 r., sygn. akt I PK 298/03, OSNP 2004/23/399), z którego to orzeczenia wynika wprost, iż wykonywanie przez kierowcę samochodu ciężarowego zadań służbowych za granicą, wymagających ponoszenia przez niego dodatkowych kosztów wyżywienia lub noclegów, stanowi podróż służbową. Diety stanowią natomiast ekwiwalent za poniesione przez pracownika koszty podróży i nie mieszczą się w pojęciu wynagrodzenia za pracę. Korzystna dla skarżącego wykładnia art. 775 § 1 Kodeksu pracy dokonana została również w przywołanym przez niego komentarzu do tej ustawy. Organy podatkowe postanowiły jednak dokonać we własnym zakresie niekorzystnej dla skarżącego wykładni pojęcia "podróży służbowej". Odnosząc się do zarzutów postawionych przez skarżącego w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz przywołanego przez niego wyroku Sądu Najwyższego, organ odwoławczy stwierdził, że orzeczenia Sądu nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, a wiążą jedynie w sprawie, w której zapadły. Zdaniem Sądu, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, mając na względzie fakt, iż decyzje organów podatkowych nie zawierają kompletnej wykładni pojęcia "podróży służbowej", organy te co do zasady nie są upoważnione do przejmowania zadań inspektorów pracy, a rozstrzygnięcie sprawy opiera się na nieuzasadnionym stwierdzeniu, że w tym pojęciu nie mieszczą się stałe wyjazdy w związku z wykonywaniem pracowniczych obowiązków, to brak szczegółowego odniesienia się do powołanych przez skarżącego poglądów prezentowanych w orzecznictwie oraz w piśmiennictwie, stanowi wystarczający powód do przyjęcia, że stanowisko organów podatkowych jest dowolne, a naruszenie przepisów postępowania należy uznać za na tyle istotne, iż stanowi wystarczającą przesłankę do wyeliminowania z obrotu prawnego zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji. Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów powołanej ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2002 r., sygn. akt III SA 3390/00, Mon. Pod. 2002, nr 9, poz. 33). Pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji podatkowej do stwierdzenia, że orzeczenie sądu powołane przez stronę w piśmie procesowym na poparcie jej tezy, nie wiąże organu podatkowego w sprawie rozpatrywanej. Jakkolwiek orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powoływanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej. Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela wspomnianej argumentacji, a oczywiście ma do tego prawo, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając szczegółowo, dlaczego je odrzuca. Wiąże się to z regułą "uczciwego procesowania", która według Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (zob. wyrok z 30 października 2001 r., III SA 1409/00, niepubl.; przywołany przez B. Gruszczyńskiego [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 471). Jeżeli organy podatkowe decydują się na zmianę dotychczas prezentowanego, korzystnego dla podatnika stanowiska, to w celu realizacji art. 121 § 1 w związku z art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, obowiązane są dokonać kompleksowej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. IV. Ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji obowiązany będzie zatem szczegółowo odnieść się do przedstawionej przez skarżącego argumentacji. Obowiązany będzie przy tym przyjąć, że powołane przez podatnika poglądy prezentowane w orzecznictwie oraz piśmiennictwie, stanowią jego poglądy. Jeżeli zatem poglądy te zostały wypracowane na tle porównywalnego stanu faktycznego oraz mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, to broniąc swego stanowiska organ podatkowy obowiązany będzie wykazać w sposób przekonujący, w celu wypełnienia dyspozycji art. 121 § 1 w związku z art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, z jakich względów argumentacja skarżącego jest niezasadna, a wypłacane przez niego należności nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego. Aby tego dokonać, konieczne jest wskazanie na tego rodzaju okoliczności faktyczne, które pozwolą na wniosek, iż prezentowana przez skarżącego, korzystna dla niego wykładnia przepisów z zakresu prawa pracy, nie znajduje zastosowania w świetle wykładni językowej, uzupełnionej wykładnią systemową oraz celowościową przepisów prawa podatkowego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 5 i § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez adwokata.