I SA/Bd 588/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2024r. sprawy ze skargi D.-G. G. Sp. z o.o. w W. na decyzję Naczelnika Kujawsko - Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Toruniu z dnia 3 lipca 2023 r. nr 438000-COP.4103.3.2023.20 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2017r. oraz od stycznia do maja 2018r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] listopada 2022r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. stwierdził zawyżenie podatku należnego o podatek ustalony przez [...] sp. z o.o. ("Skarżąca", "Spółka", "Strona") od importu usług oraz zakwestionował na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024r. poz. 361, dalej: "ustawa o VAT", "u.p.t.u.") obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez [...] sp. z o.o. i podatek ustalony przez Spółkę na podstawie faktur wystawionych przez [...] z [...], jak również ustalił za te okresy dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w wysokości 100% kwoty zawyżonego podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] lipca 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że [...] i [...] zajmujące się handlem paliwami rozpoczęły w lipcu 2017 r. prowadzenie działalności w zakresie usług telekomunikacyjnych. [...] miała otrzymywać wynagrodzenie za dostarczenie do odbiorcy końcowego sygnału przekazywanego przez [...], czyli zakańczać połączenia międzynarodowe. Spółka nie posiadała infrastruktury i umów z operatorami dostarczającymi sygnał do odbiorcy końcowego. Nie mogła zatem zakończyć połączenia ani dostarczyć sygnału do operatora działającego na terenie kraju odbiorcy. Nie posiadając infrastruktury nie mogła również przekazywać sygnału otrzymywanego od [...] do innego operatora telekomunikacyjnego. Obsługę techniczną VoIP Spółka powierzyła firmie [...] z [...]. Firma ta miała zapewnić serwery i oprogramowanie oraz monitorować ruch i sporządzać bilingi. Kolejnym podmiotem uczestniczącym w realizowaniu usługi VoIP była [...]. Również ta spółka nie posiadała infrastruktury i umów z operatorami dostarczającymi sygnał do odbiorcy końcowego. Nie mogła zatem zakończyć połączenia ani dostarczyć sygnału do operatora działającego na terenie kraju odbiorcy. Nie posiadając infrastruktury nie mogła również przekazywać sygnału otrzymywanego od [...] do innego operatora telekomunikacyjnego. Przy świadczeniu usług w zakresie VoIP [...] miała korzystać z infrastruktury firmy [...] z [...], a podmiotem, któremu [...] zlecała dostarczanie sygnału do odbiorcy końcowego miała być [...] z [...]. Rozmowy za pomocą łączy internetowych przesyłane były przez [...] ze [...] do [...], a następnie do [...], która z kolei przesyłała sygnał do [...] z [...]. Za usługę [...] wystawiała faktury na rzecz [...] (bez VAT – eksport usług), [...] na rzecz [...] (z podatkiem VAT – dostawa na terenie kraju), a [...] wystawiała faktury na rzecz [...] (bez wpływu na wynik rozliczenia VAT – import usług). Ponadto za wykonane usługi [...] z [...] wystawiała faktury na rzecz [...] a [...] z [...] na rzecz [...]. Organ przypomniał, że zgodnie z danymi ujawnionymi w Krajowym Rejestrze Sądowym, [...] Sp. z o.o. została zarejestrowana w dniu [...].07.2015 r. Od dnia [...].09.2016 r. jedynym wspólnikiem jest [...] Sp. z o.o., a Prezesem Zarządu [...]. Siedziba Spółki mieści się W. przy ul. [...]. Przedmiotem działalności [...] według wpisu w bazie REGON jest przede wszystkim sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych. Z danych zawartych na stronie internetowej Urzędu Komunikacji Elektronicznej wynika, iż Spółka w dniu [...].07.2017 r. została wpisana do rejestru przedsiębiorców telekomunikacyjnych pod nr [...]. Organ podniósł, że w okresie od lipca 2017 r. do maja 2018r. [...] dokonywała, m. in.: zakupu paliwa (głównie oleju napędowego) przede wszystkim w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i importu towarów; dostaw paliwa, głównie na rzecz odbiorców krajowych; nabyć usług VoIP od [...] dostaw usług VoIP na rzecz firmy [...] ze [...] (eksport usług). W związku z wewnątrzwspólnotowym nabywaniem paliw powstawał podatek należny, który był jednocześnie podatkiem naliczonym. Natomiast w związku ze sprzedażą paliw do podmiotów krajowych występował podatek należny, który nie mógł być pomniejszony o podatek wynikający z nabycia tego towaru, bowiem rozliczenie VAT od WNT było podatkowo neutralne. Podatek naliczony wynikał natomiast z faktur wystawionych przez [...] za usługi telekomunikacyjne w technologii VoIP (Voice Over Internet Protocol) polegające na przesyłaniu dźwięków mowy za pomocą łączy internetowych, których z kolei sprzedaż na rzecz [...] ze [...] nie podlegała VAT, gdyż dokonywana była w ramach eksportu usług. W konsekwencji w deklaracjach dla podatku od towarów i usług Spółka pomniejszała podatek należny wynikający ze sprzedaży paliw głównie o podatek naliczony wykazany na fakturach dotyczących usług VoIP wystawionych przez [...]. Na wysokość kwoty podatku do przeniesienia na następny okres, a w przypadku jednego okresu na wysokość kwoty do wpłaty, nie miała natomiast wpływu wysokość podatku należnego i naliczonego wynikająca z rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, importu towarów oraz importu usług. Według przedłożonych dokumentów w obrocie usługami VoIP uczestniczyły: [...] ze [...] ([...]), [...], [...], [...] z [...]. W przedmiotowej sprawie stwierdzono, że firma [...], mająca ugruntowaną pozycją na rynku i umowy z innymi operatorami telekomunikacyjnymi, zlecała zakańczanie połączeń [...], która była podmiotem nieświadczącym wcześniej tego rodzaju usług. Następnie Strona zlecała zakańczanie połączeń firmie [...] rozpoczynającej prowadzenie działalności w tym zakresie, a ta z kolei zlecała zakańczanie połączeń firmie [...] z [...]. Rozliczenia pomiędzy ww. firmami odbywały się w odwrotnym kierunku, niż ruch połączeń telekomunikacyjnych. Podmiot, który otrzymał zlecenie zakończenia połączenia wystawiał faktury na rzecz dostawcy sygnału. Tak więc firma [...] wystawiała faktury na rzecz [...], [...] na rzecz [...] , a ta na rzecz [...]. W ocenie organu czynności, które [...] wykonywała w związku ze świadczeniem usług VoIP, polegały jedynie na wystawianiu faktur na rzecz [...] na podstawie zbiorczych danych otrzymywanych w formie arkusza pdf od indyjskiej firmy [...]. [...], ani w jej imieniu [...], nie przekazywały sygnału do następnego operatora. [...] nie świadczyła zatem usług VoIP. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że stworzony "model biznesowy" nie polegał na świadczeniu usług VoIP przez [...], [...] i [...], lecz na stworzeniu takiego sposobu obiegu dokumentów, który umożliwiłby pozyskanie przez [...] znacznych kwot podatku naliczonego. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że występowały dwa łańcuchy dostawców, w których faktury wystawiane były w następującej kolejności: 1) [...], 2) [...]. Na wynik rozliczenia podatku od towarów i usług nie miały wpływu faktury wystawione przez podmioty zagraniczne ([...]) na rzecz polskich podmiotów, które rozliczone były jako import usług, i faktury wystawione przez polskie spółki na rzecz podmiotów zagranicznych ([...]), gdyż dotyczyły świadczenia usług poza terytorium kraju. Miały natomiast wpływ faktury VAT wystawione przez polskich podatników. Aby [...], jako importer usług, nie musiała odprowadzić podatku należnego wynikającego faktur wystawionych przez nią na rzecz [...], to w drugim łańcuchu wystąpiła jako nabywca usług VoIP od polskiego podmiotu, a następnie jako dostawca tych usług do podmiotu z [...]. Natomiast aby [...], jako importer usług, nie musiała odprowadzić podatku należnego wynikającego faktur wystawionych przez nią na rzecz [...] , to oprócz faktur wystawionych przez [...] z [...] otrzymywała również faktury zausługi VoIP wystawione przez [...] sp. z o. o. W wyniku utworzenia ww. łańcuchów podmiotów, określonych przez [...] jako "model biznesowy", faktury wystawiane przez polskie podmioty na rzecz podmiotów zagranicznych oraz przez podmioty zagraniczne dla polskich podmiotów, z punktu widzenia podatku od towarów i usług były neutralne podatkowo, natomiast wpływ na wartość rozliczenia podatku od towarów i usług miały faktury wystawione przez polskie podmioty, w których wykazane zostały następujące wartości podatku od towarów i usług (dane w zł): [...] [...]. Organ podkreślił, iż schemat fakturowania usług VoIP wpisuje się w schematy stosowane przy oszustwach podatkowych z udziałem znikającego podatnika, w których "znikający podatnik" nie odprowadzając należnego podatku wystawia faktury na rzecz kolejnego podmiotu - "bufora". Z kolei "bufory" ostatecznie wystawiają faktury na rzecz "beneficjenta", to jest podmiotu, który finalnie uzyskuje korzyści podatkowe (zwrot podatku od towarów lub usług, lub obniżenie zobowiązań podatkowych). Wspólną cechą podmiotów uczestniczących w obrocie usługami VoIP było zarządzanie tą działalnością przez obywateli zagranicznych występujących w roli wspólników i prezesów zarządów spółek lub osób działających na podstawie kontraktów menadżerskich. Mając na względzie powyższe okoliczności faktyczne i prawne, organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT [...] nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktur wystawionych przez [...]. Przepis ten stanowi bowiem, że nie są podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. [...] nie była również podatnikiem z tytułu importu usług, ponieważ [...] ich nie wykonała, a zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne nabywające usługi. [...] zawyżyła zatem podatek należny o kwoty ustalone na podstawie faktur wystawionych przez [...]. Natomiast uznając ten podatek za podatek naliczony Spółka postąpiła niezgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, który stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca. Organ pierwszej instancji dokonał zatem prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od lipca 2017r. do maja 2018r. Z uwagi na to, że [...] w deklaracjach dla podatku od towarów i usług świadomie wykazała kwotę różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego za poszczególne okresy od lipca 2017r. do kwietnia 2018r. oraz zaniżoną kwotę zobowiązania podatkowego za maj 2018r. poprzez ujęcie w nich "pustych" faktur, na których jako wystawcy figurowała [...] i [...], organ ustalił na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur. W skardze wniesiono o stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p."). Zarzucono naruszenie: 1) art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 129 O.p. w zw. z art. 201 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 202 O.p. przez zaniechanie zawieszenia postępowania podatkowego pomimo zaistnienia obligatoryjnej przesłanki wskazanej w art. 201 § 1 pkt 4 O.p.; naruszenie przez organ podatkowy dyspozycji art. 201 § 1 pkt 4 O.p. oraz art. 202 O.p. prowadziło także do naruszenia szeregu zasad postępowania, w tym m.in. zasady legalizmu, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, poprzez odebranie Spółce możliwości skutecznego zapoznania się z treścią decyzji i skorzystania z przysługujących jej uprawnień; prawidłowe zastosowanie powyższych przepisów powinno było prowadzić do zawieszenia postępowania podatkowego do czasu odzyskania przez Stronę możności działania w toczącym się postępowaniu i ograniczenie podejmowanych czynności wyłącznie do tych mających na celu podjęcie postępowania lub zabezpieczenie dowodu; w szczególności, w zaistniałym stanie faktycznym nie było podstaw prawnych do wydania Spółce decyzji; 2) art. 207 § 1 O.p. w zw. z art. 201 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 202 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. i art. 123 § 1 O.p. przez zakończenie postępowania wydaniem zaskarżonej decyzji w czasie, w którym istniały przesłanki obligatoryjnego zawieszenia postępowania; prawidłowe zastosowanie powyższych przepisów powinno prowadzić do przyjęcia, że w czasie istnienia przesłanek zawieszenia postępowania, o których organ podatkowy ma wiedzę, nie jest możliwe zakończenie postępowania podatkowego poprzez wydanie decyzji; 3) art. 138m O.p. w zw. z art. 145 O.p. w zw. z art. 151 O.p. w zw. z art. 201 § 1 pkt 4) O.p. w zw. z art. 202 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. i art. 123 § 1 O.p. przez doręczenie skargi tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu, który nie był uprawniony do odbioru decyzji, a wobec uznania przez organ podatkowy, że zaistniały brak organów Spółki nie uzasadniał zawieszenia trwającego postępowania podatkowego, tj. że Spółka nie utraciła zdolności do działania w toczącym się postępowaniu podatkowym, nie było przeszkód by doręczać pisma na adres do doręczeń któregoś z ustanowionych w sprawie pełnomocników szczególnych; pełnomocnictwa te nie wygasły, nie zostały zmienione ani odwołane, zatem nie było podstaw by odstąpić od doręczania pism na podstawie art. 145 O.p.; prawidłowe zastosowanie powyższych przepisów powinno prowadzić do uznania, że tymczasowy pełnomocnik szczególny nie jest uprawniony do odbioru decyzji; z kolei jeżeli w ocenie organu podatkowego nie istniały podstawy do zawieszenia postępowania z uwagi na brak organów Spółki uprawnionych do działania w jej imieniu, to należało doręczać pisma zgodnie z zasadami ogólnymi, tj. ustanowionym w niniejszej sprawie pełnomocnikom szczególnym; 4) art. 138 § 3 O.p. w zw. z art. 120 O.p. art. 121 §1 O.p., art. 123 § 1 O.p. przez złożenie wniosku o ustanowienie kuratora, a następnie jego wycofanie w sytuacji, w której wciąż istniały przestanki obligujące organ do wystąpienia o jego wyznaczenie; tym samym działanie organu było contra legem, nosiło znamiona dowolności z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu; prawidłowe zastosowanie powyższych przepisów w toku postępowania, w zaistniałym stanie faktycznym powinno obligować organ do wystąpienia z wnioskiem o ustanowienie kuratora dla Spółki, a odstąpienie od realizacji tego obowiązku mogło nastąpić wyłącznie wówczas, gdy ustąpiły okoliczności obligujące organ podatkowy do wystąpienia o jego ustanowienie; 5) art. 200 § 1 O.p. w zw. z art. art. 121 § 1 O.p., art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 206 O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji przed wypowiedzeniem się przez Spółkę w sprawie zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, czym naruszono szereg zasad postępowania, w tym zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę zapewnienia stronie postępowania czynnego udziału w postępowaniu; prawidłowe zastosowanie wskazanych przepisów powinno było prowadzić do powstrzymania się przez organ podatkowy z wydaniem decyzji do czasu ustanowienia kuratora dla Spółki bądź ustanowienia zarządu i tym samym umożliwienia Spółce skorzystania z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W skardze zawarto wniosek o przywrócenie terminu do jej wniesienia. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2023r. tut. Sąd przywrócił Stronie termin do złożenia skargi. NSA postanowieniem z dnia [...] marca 2024r. oddalił wniesione zażalenie. Na rozprawie w dniu 24 wrzesnia 2024r. pełnomocnik Spółki dodatkowo podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez uznanie faktur wystawionych przez [...] za "puste faktury, błędną ocenę nie dochowania przez Stronę należytej staranności oraz brak podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022r., poz. 2492) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024r. poz. 935., dalej jako: "p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu, Sąd nie stwierdził takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że Skarżąca tak w zakresie zarzutu rażącego naruszenia prawa jak i pozostałych podniesionych w skardze zarzutów, naruszenia przepisów postępowania dopatruje zasadniczo w związku z niewłaściwym zastosowaniem przez organ instytucji tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Ocena prawidłowości ustanowienia dla Spółki tymczasowego pełnomocnika szczególnego warunkuje zatem skuteczność czynności dokonywanych wobec Skarżącej w postepowaniu podatkowymi jak również ocenę braku zawieszenia postępowania. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nie naruszono art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 129 w zw. z art. 201 § 1 pkt 4 w zw. z art. 202 O.p. Nie wystąpiła bowiem obligatoryjna przesłanka zawieszenia postępowania podatkowego wskazana w art. 201 § 1 pkt 4 O.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie utraty przez stronę lub jej ustawowego przedstawiciela zdolności do czynności prawnych. Wskazać należy, że osobie prawnej ex definitione od chwili jej powstania przysługuje pełna zdolność do czynności prawnych. Artykuł 135 O.p. stanowi, że zdolność do czynności prawnych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej. Przepis ten nawiązuje do art. 38 kodeksu cywilnego, wedle którego osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i opartym na nim statucie. Na tle tego unormowania w doktrynie i orzecznictwie, mechanizm działania osoby prawnej objaśniany jest przy pomocy teorii organów. Teoria ta zakłada, że do podjęcia decyzji i wyrażenia woli osoby prawnej powołane są jednostki (osoby fizyczne), wchodzące w skład jej organów. Działania tych jednostek traktowane jest jako działanie osoby prawnej. Regulacja ta wskazuje na ścisłe związanie możliwości korzystania przez osobę prawną z atrybutu zdolności procesowej z posiadaniem organu uprawnionego do działania co utożsamiane jest z działaniem tego podmiotu (por. wyrok SN z dnia 07 listopada 2006r. sygn. akt I CSK 224/06). Przywołany powyżej art. 201 § 1 pkt 4 O.p. jako przesłankę zawieszenia postępowania wskazuje utratę przez Stronę (bądź jej przedstawiciela ustawowego) zdolności do czynności prawnych, zatem zawieszenie postępowania ma na celu zapewnienie Stronie właściwej reprezentacji w postępowaniu podatkowym. W przedmiotowej sprawie, w ocenie Sądu, nie zaistniały podstawy do zastosowania art. 201 § 1 pkt 4 O.p. W toku postępowania odwoławczego odwołany został, co prawda, jedyny członek zarządu Spółki, ale organ na podstawie art. 138m § 1 O.p. wyznaczył tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Brak obowiązku zawieszenia postępowania skutkuje tym, że nie mają zastosowania postanowienia art. 202 O.p., który określa zakres możliwych do przeprowadzenia czynności w czasie zawieszenia postępowania. Zdaniem Sądu niezasadny jest zarzut naruszenia art. 138m O.p., mn.in. poprzez doręczenie decyzji tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu przy równoczesnym pomijaniu przez organy podatkowe skutecznie ustanowionych pełnomocników. Powołany przepis stanowi, że w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy postępowanie podatkowe wobec podatnika mającego status osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie może się toczyć z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw. Brak organów lub osób uprawnionych do reprezentacji strony postępowania uniemożliwia podejmowanie z ich udziałem skutecznych czynności procesowych. Tymczasowy pełnomocnik szczególny (dalej: "TPS") reprezentuje przed organem podatkowym podatnika będącego osobą prawną, który nie może działać z uwagi na brak prawidłowo obsadzonych organów. W literaturze podnosi się, że wprowadzenie TPS służy zapewnieniu sprawności postepowania podatkowego, przede wszystkim daje możliwość podejmowania czynności procesowych, a docelowo realizację celu postepowania czyli wydanie rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Sensem tej instytucji jest również przeciwdziałanie nieuprawnionemu wpływowi na bieg postępowania oraz zakłócanie jego toku, poprzez intencjonalne opróżnienie organów osób prawnych. Jednocześnie TPS ma działać w interesie podatnika w postępowaniu podatkowym. Ochronę interesu podatnika zapewnia, to że stosownie do art. 138m § 2 O.p. TPS jest adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy wyznaczony w trybie art. 138n § 1 lub 2 O.p. Osoba działająca w imieniu podatnika jest do tego profesjonalnie przygotowana i powołana przez właściwy organ samorządu zawodowego, a zatem przez podmiot pozostający poza kontrolą organów podatkowych. TPS działać ma do czasu ustanowienia kuratora dla osoby prawnej, względnie do momentu gdy odpadnie przesłanka jego powołania w postaci braku należycie obsadzonych organów osoby prawnej albo ujawnienia się osób uprawnionych do działania w imieniu jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Tymczasowość pełnomocnika szczególnego wyraża się zatem, w tym że jest on wyłącznie na czas braku innego podmiotu uprawnionego do podejmowania czynności prawnych w imieniu osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej w sprawach podatkowych. Miano pełnomocnika szczególnego związane jest, z tym że działa on przed organami podatkowymi, a jego umocowanie nie rozciąga się na postępowanie przed innymi organami albo w sprawach innych niż podatkowe. W odniesieniu do podatników będących osobami prawnymi warunkiem zastosowania art. 138m § 1 O.p. jest brak należycie obsadzonych organów. W niniejszej sprawie sytuacja taka wystąpiła. Z uwagi na fakt, że [...] działając jako prezes zarządu jedynego wspólnika Skarżącej odwołał siebie z zarządu Spółki w dniu [...] maja 2023 r. organ spółki uprawniony do jej reprezentacji pozostawał nieobsadzony, co jest okolicznością niesporną. Jeżeli natomiast osoba prawna nie posiadała organu powołanego do jej reprezentacji, to nie mogła ujawniać swojej woli i podejmować czynności prawnych lub procesowych, nawet jeżeli posiadała należycie umocowanego pełnomocnika, ustanowionego przed utratą organu powołanego do jej reprezentacji (por. wyrok SN z dnia 7 listopada 2006 r., sygn. akt: I CSK 224/06, podobnie postanowienie WSA w Rzeszowie z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt II SA/Rz 374/14, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/GI 1148/15, wyrok WSA w Gliwicach z 17 kwietnia 2023 r.). W konsekwencji przyjąć należało, że po pierwsze dalsze prowadzenie postępowania wobec Spółki było czasowo niemożliwe. Po drugie wbrew twierdzeniom Strony nie można było kontynuować czynności procesowych z udziałem pełnomocnika Spółki ustanowionego, przed złożeniem funkcji przez jedynego członka zarządu. Zaistniały zatem warunki do wyznaczenia TPS. Należy w tym miejscu podkreślić, że z brzmienia art. 138m § 1 O.p. nie wynika, aby warunkiem koniecznym dla ustanowienia TPS było podjęcie przez organ uprzedniej próby powołania kuratora dla osoby prawnej, albo brak możliwości powołania kuratora. Stąd bez znaczenia dla ważności ustanowienia TPS było to, że organ podatkowy złożył wniosek o ustanowienia kuratora, który następnie został wycofany. Należy podkreślić, że dążenie do powołania organów jest przede wszystkim zadaniem Spółki, a nie organu podatkowego. Jedyny udziałowiec Spółki którego reprezentował odwołany członek zarządu miał świadomość braku obsady organów spółki, lecz na etapie postępowania podatkowego nie podjął działań zmierzających do zmiany tego stanu rzeczy. Ustosunkowując się do kwestii doręczenia TPS decyzji podnieść należy, że w doktrynie wskazywano, iż tymczasowy pełnomocnik szczególny jest uprawniony do podejmowania każdej czynności w sprawie. Każda czynność procesowa podjęta przez tymczasowego pełnomocnika szczególnego lub wobec niego jest w pełni skuteczna. Ponadto, zasada szybkości postępowania nakazuje, aby organ działał w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia (art. 125 § 1 O.p.). Wyznaczenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego ma służyć realizacji tej zasady. Jeżeli zatem zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał organowi na wydanie rozstrzygnięcia, a sąd do tego momentu nie wyznaczył kuratora, organ mógł to rozstrzygnięcie wydać i doręczyć wyznaczonemu w sprawie tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu (por. Ordynacja podatkowa, Komentarz aktualizowany, pod red. L. Etela, LEX/el. 2024r, komentarz do art. 138m). Wziąwszy powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 138m § 1 O.p., a ustanowiony w sprawie TPS w osobie r.pr. M. Ł. był upoważniony do działania w imieniu Spółki, i odbioru wydanej decyzji a czynności podejmowane z jego udziałem w toku postępowania należało uznać za skuteczne. Nietrafne są również zarzuty Strony w części w jakiej dotyczyły pominięcia przez organny podatkowe pełnomocników, jacy zostali ustanowieni przed odwołaniem członka zarządu Spółki. Odnosząc się do kwestii powołania kuratora dla Spółki wyjaśnić należy, że wnioskiem z dnia [...] maja 2023r. złożonym elektronicznie do Sądu Rejonowego dla W., Naczelnik [...] Urzędu Celnego Skarbowego wniósł o wyznaczenie kuratora dla Strony. Z akt sprawy nie wynika aby do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy ([...] lipca 2023r.) i doręczenia tej decyzji ([...] lipca 2023r.) właściwy sąd ustanowił kuratora. Zatem TPS był upoważniony do dokonywania wszelkich czynności. Nie podlega natomiast kontroli sądu administracyjnego kwestia zasadności cofnięcia przez organ wniosku o ustanowienie kuratora. Jeżeli Strona nie zgadzała się z postanowienie Sądu z dnia [...] wrzesnia 2023r. o umorzeniu postępowania mogła je zaskarżyć do właściwego sądu wyższej instancji. Sąd nie stwierdził naruszenia art. 200 § 1w zw. z art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p. Jak wynika z akt sprawy, w dniu [...] maja 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wydał postanowienie wyznaczające Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zostało ono doręczone w dniu [...] maja 2023r. pełnomocnikowi Skarżącej, którym był D. S.. Termin do wypowiedzenia się upływał w dniu [...] maja 2023 r. W dniu [...] maja 2023 r. Strona zapoznała się z aktami sprawy i wykonała fotokopie wybranych dokumentów. Przed przystąpieniem do tych czynności przedłożyła pełnomocnictwo szczególne udzielone przez prezesa zarządu w dniu [...] maja 2023 r. panu T. S.. W dniu [...] maja 2023 r. nowy pełnomocnik złożył wniosek o udostępnienie elektronicznych akt sprawy oraz wskazał siebie jako adresata pism kierowanych do Skarżącej, a w dniu [...] maja 2023 r., a więc w ostatnim dniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przesłał do organu odwoławczego pismo informujące o odwołaniu zarządu [...] sp. z o.o., które wpłynęło do organu odwoławczego w dniu [...] maja 2023 r. a nie [...] maja 2023r., jak podaje Skarżąca. W świetle powyższego Sąd nie stwierdził naruszenia prawa Strony do czynnego udziału w postępowaniu. Strona (działając przez pełnomocnika) zapoznała się z materiałem dowodowym a brak złożenia stanowiska w zakresie dowodów był samodzielną decyzją Skarżącej. Na rozprawie Strona podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego bez wskazania konkretnych przepisów które w jej ocenie zostały naruszone, wskazując jedynie na dokonanie przez organ błędnej oceny zebranego materiału dowodowego. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego ani naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ zasadnie zakwestionował Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o. a także zawyżenie podatku należnego o podatek ustalony przez Spółkę od importu usług wynikający z faktur wystawionych przez [...] z [...]. Konsekwencją powyższego było ustalenie za wskazane okresy dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., w wysokości 100% kwoty zawyżonego podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko organu, iż faktury wystawione przez wskazane w decyzji podmioty nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż nie doszło do dokonania czynności na nich wskazanych. Dokumenty te miały służyć jedynie obniżeniu zobowiązań podatkowych Skarżącej. Przesądzające dla Sądu w zakresie braku faktycznego wykonania zafakturowanych przez [...] i Skarżącą usług, a także wiedzy Spółki, że ujęte przez nią w rozliczeniu podatkowym faktury VAT dokumentują czynności, które nie zostały wykonane w rzeczywistości, są następujące okoliczności: - [...] jak i [...] nie posiadały infrastruktury i umów z operatorami dostarczającymi sygnał do odbiorcy końcowego; nie mogły zatem zakończyć połączenia ani dostarczyć sygnału do operatora działającego na terenie kraju odbiorcy; nie posiadając infrastruktury nie mogły również przekazywać sygnału otrzymywanego od [...] (Skarżąca) i od Strony ([...]) do innego operatora telekomunikacyjnego; [...] została wpisana do rejestru przedsiębiorców telekomunikacyjnych 2 dni po umieszczeniu w tym rejestrze Skarżącej, - [...] zajmowała się handlem paliwami i już we wcześniejszym okresie była kontrahentem Spółki; w dniu [...] sierpnia 2016r. [...] zawarła umowę z [...], której przedmiotem było wprowadzanie przez Spółkę wyrobów akcyzowych do składu podatkowego prowadzonego przez [...], z kolei na podstawie umowy z dnia [...] października 2016r. [...] zleciła [...] usługi wytworzenia biopaliwa płynnego z dostarczonych przez Spółkę do składu podatkowego estrów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych stanowiących biokomponent; ww. spółki zawarły również umowę w dniu [...] listopada 2016r., której przedmiotem było wykonywanie przez [...] badań laboratoryjnych próbek wyrobów petrochemicznych należących do Strony, - w związku z wewnątrzwspólnotowym nabywaniem paliw u Skarżącej powstawał podatek należny, który był jednocześnie podatkiem naliczonym, natomiast w związku ze sprzedażą paliw do podmiotów krajowych występował podatek należny, który nie mógł być pomniejszony o podatek wynikający z nabycia tego towaru, bowiem rozliczenie VAT od WNT było podatkowo neutralne; podatek naliczony wynikał natomiast z faktur wystawionych na rzecz Spółki przez [...] za usługi telekomunikacyjne; w deklaracjach dla podatku od towarów i usług Skarżąca pomniejszała podatek należny wynikający ze sprzedaży paliw głównie o podatek naliczony wykazany na fakturach dotyczących usług VoIP wystawionych przez [...] na wysokość kwoty podatku do przeniesienia na następny okres, a w przypadku jednego okresu na wysokość kwoty do wpłaty, nie miała natomiast wpływu wysokość podatku należnego i naliczonego wynikająca z rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, importu towarów oraz importu usług, - przerwanie współpracy z [...] po rezygnacji [...] w kwietniu 2018 r. ze świadczenia usług VolP na rzecz Skarżącej wskazuje, że uczestnictwo [...], nie posiadającej żadnej infrastruktury do świadczenia usług, nie było niezbędne do przesyłania sygnału przez Stronę do kolejnego podmiotu ([...]); Skarżąca wiedziała, że [...] była kolejnym podmiotem uczestniczącym w realizowaniu połączeń oraz że [...] z [...] była firmą, która na zlecenie [...] miała monitorować ruch telekomunikacyjny, o czym świadczą posiadane przez Stronę bilingi sporządzone przez [...] oraz wiodąca rola [...] w organizowaniu i kierowaniu działalnością dotyczącą usług VoIP w [...] a jednocześnie posiadanie przez niego umowy menadżersko-konsultingowej z [...] jak również wieloletnia znajomość z właścicielem [...], - [...] korzystała z infrastruktury opartej na chmurze, a ruch telekomunikacyjny miał być przesyłany poprzez przełącznik SBC zlokalizowany na serwerze należącym do spółki [...]; sygnał był dostarczany przez [...] do serwera należącego do europejskiego lidera dostawców usług chmury co podważa zasadność korzystania z usług nieposiadającej żadnej infrastruktury Skarżącej w celu przesłania sygnału do kolejnego operatora telekomunikacyjnego, - [...] i Skarżąca wystawiły po 106 faktur dotyczących dostaw usług VoIP; faktury zostały wystawione przez obie spółki w tych samych dniach, - przerwy w świadczeniu usług w listopadzie 2017 r., lutym 2018 r. i od [...] kwietnia do [...] maja 2018r. świadczą, że dla [...] nie było konieczne i ekonomicznie uzasadnione uczestnictwo polskich spółek w realizowaniu połączeń, tym bardziej, że nie posiadały infrastruktury umożliwiającej uczestniczenie w przesyłaniu sygnału VoIP; mogły być one wykonywane z pominięciem tych spółek i nie wynikały z tego żadne konsekwencje dla stron m.in. w postaci kar za niewywiązanie się z umowy, - z włączonej do akt sprawy opinii biegłego sądowego wynika, że serwery [...] sp. z o.o. SKA służyły do obsługi korespondencji i przechowywania faktur i bilingów w formacie xls i pdf dotyczących usług VoIP, w których uczestniczyły różne podmioty, w tym Skarżąca i [...] zdaniem biegłego ujawnione pliki tekstowe i pliki arkusza kalkulacyjnego (stanowiące dane bilingowe) nie można traktować jako wiarygodnego źródła danych na podstawie których wystawiane są rzetelne dokumenty księgowe w postaci faktur VAT; biegły sądowy stwierdził, że przedmiotowe dane nie przedstawiają i nie dokumentują wiarygodnych zdarzeń gospodarczych, które zachodzą pomiędzy profesjonalnymi operatorami telekomunikacyjnymi, - sposób realizowania zapłat przez Skarżącą na rzecz [...] odbiega od sposobu rozliczeń występującego pomiędzy niepowiązanymi podmiotami w rzeczywistych relacjach gospodarczych; jak słusznie wskazał organ nie jest wiarygodne aby bez otrzymania zapłaty firma świadczyła usługi przez wiele miesięcy, a w niniejszej sprawie pomimo braku zapłaty [...] świadczyła rzekomo usługi od lipca 2017r. do stycznia 2018r; zapłaty za pierwsze trzy miesiące Strona dokonała dopiero w dniu [...] lutego 2018 r.; wykonywanie usług przez [...] na rzecz Skarżącej podważa również wykazanie przez obie spółki faktury za usługi wykonane w lutym 2018r. w sytuacji, gdy w okresie tym, zgodnie z dokumentacją przekazaną przez Stronę, nie dokonała ona sprzedaży i nabycia usług VoIP. Reasumując, prawidłowo zdaniem Sądu organy uznały, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż stworzony "model biznesowy" nie polegał na świadczeniu usług VoIP przez [...], [...] i Skarżącą, lecz na stworzeniu takiego sposobu obiegu dokumentów, który umożliwiłby pozyskanie przez Stronę znacznych kwot podatku naliczonego. Z powyższego wynika również, że [...] z [...] nie świadczyła usług VoIP na rzecz Skarżącej. Faktury wystawione przez tę spółkę nie dokumentowały wykonania usług. Strona nie będąc nabywcą usług od indyjskiej firmy nie była podatnikiem z tytułu importu usług i nie powinna naliczać podatku z tytułu importu usług oraz nie miała prawa do jego odliczenia od podatku należnego. Podkreślić jednocześnie należy, że Spółka ani w toku postępowania, ani też w skardze nie przedstawiła jakichkolwiek okoliczności, które podważałyby ustalenia i ocenę organów. Wobec powyższego, organ prawidłowo, na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2) u.p.t.u. ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Zgodnie z art. 112c pkt 2 ustawy o VAT w przypadkach o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1), ust. 2 pkt 1) oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która: 1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, 3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%. Odnosząc powyższą regulację prawną do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie budzi wątpliwości, że sankcja w wysokości najwyższej (100%) powinna być ustalana przy uwzględnieniu istnienia po stronie podatnika świadomości udziału w oszustwie podatkowym. Innymi słowy, że znajdzie ona zastosowania do podmiotu realizującego w sposób świadomy transakcje nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń, w celu oszukańczym. Taka zaś sytuacja, jak wynika z ustaleń organów miała miejsce w sprawie, a Skarżąca nie wskazała żadnych okoliczności i dowodów podważających ustalenia organów co do charakteru spornych faktur i jej świadomości udziału w oszustwie w zakresie podatku VAT. Podkreślić w tym miejscu należy, że zastosowanie na podstawie art. 112c u.p.t.u. sankcji w postaci obowiązku zapłaty 100% podatku naliczonego, który podatnik odliczył z naruszaniem przepisów prawa, nie narusza zasady proporcjonalności w sytuacji, gdy podatnik tego naruszenia prawa dopuścił się w sposób świadomy wiedząc, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Ustalony przez organy charakter faktur VAT, jako nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, determinuje zamiar stron transakcji nielegalnego rozliczenia VAT. Tym samym spełniona jest pierwsza ze wskazanych wyżej przesłanek ustalania wysokości sankcji dla spełnienia warunku proporcjonalności. Podobnie ocenić należy przesłankę uszczuplenia należności Skarbu Państwa. W sytuacji, gdy nierzetelna faktura zawiera podatek, który został odliczony, zawsze dochodzi do uszczuplenia podatku od towarów i usług u jej nabywcy (zob. wyrok NSA z dnia 5 października 2023 r., sygn. akt I FSK 484/23). Reasumując zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, nie narusza przepisów prawa materialnego i procesowego, w szczególności tych wskazanych w skardze. Wobec powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.