I SA/Bd 59/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda - Ossowska Asesor sądowy Mirella Łent (spr.) Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 marca 2007 r. sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [..]. 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2003r 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości I SA/Bd 59/07 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z [...] 2006r., [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] określającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży zabudowanej nieruchomości położonej w B, w 2003 r. W uzasadnieniu podał, że warunkową umową sprzedaży z dnia [...] 1988 r. (akt notarialny Rep. A. nr [...]) A. i J. T. sprzedali małoletnim K. i i A. rodzeństwu R., po połowie, prawo wieczystego użytkowania nieruchomości o pow. 0.06.84 ha wraz z częściami składowymi (fundament pod dom mieszkalny jednorodzinny), położonej w B. za cenę 1.500.000 zł (przed denominacją), pod warunkiem, że Skarb Państwa nie skorzysta z prawa pierwokupu. W czynności, w imieniu małoletnich, działali L. i T. R. jako przedstawiciele ustawowi. Z § 12 tego aktu notarialnego wynikało, że A. i J. T. udzielili L. i T. R. pełnomocnictwa do przeniesienia na rzecz K. i A. rodzeństwa R. prawa wieczystego użytkowania nieruchomości. Skarb Państwa nie skorzystał z prawa pierwokupu a przeniesienie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości zostało dokonane w dniu 6 marca 2003 r., co wynika z aktu notarialnego Rep. A nr [...]. Następnie, umową z dnia 21 marca 2003 r. zawartą w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] przedmiotowa nieruchomość została sprzedana przez K. R. i A. R., K. i K. P., za cenę 165.000,00 zł. Wobec tego, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, a uzyskane środki nie zostały wydatkowane na cele określone w art. 21 ust. l pkt 32 lit.a. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] 2006 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych wysokości [...] zł tj. w wysokości 10 % od połowy przychodu ze sprzedaży nieruchomości. W postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na art. 10 ust. l pkt. 8 lit a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdził, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Organ odwoławczy nie podzielił argumentów podniesionych w odwołaniu, iż przedmiotowa nieruchomość została nabyta w dniu 18 lipca 1988 r. Odwołał się do art. 155 § l i 157 § 2 Kodeksu cywilnego. W jego ocenie, skoro umowa zawarta w dniu 18 lipca 1988 r. była umową warunkową dotyczącą przeniesienia własności nieruchomości, to nie mogła doprowadzić do przeniesienia tego prawa, a skutek taki wywołała dopiero umowa z dnia 6 marca 2003 r. i ta data wyznacza dzień dokonania sprzedaży. Organ zauważył, że w § 3 umowy przeniesienia własności nieruchomości sporządzonej 6 marca 2003 r., w formie aktu notarialnego, Rep. A numer [...] zawarty został zapis, iż L. i T. małżonkowie R., działający w tej czynności w imieniu A. i J. małżonków T., na podstawie pełnomocnictwa zawartego w warunkowej umowie sprzedaży z dnia 18 lipca 1988 r., przenoszą na rzecz K. J. R. i A. M. R., po połowie, prawo wieczystego użytkowania nieruchomości wraz z częściami składowymi opisane w paragrafie pierwszym tego aktu, a Kamila J. R. i A. M. R. działające w tej czynności w imieniu własnym wyrażają na to zgodę. Oznacza to, że przeniesienie własności przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w 2003 roku. W skardze wniesiono o uchylenie decyzji. W ocenie skarżącego spornym jest tylko data przeniesienia własności nieruchomości, a gdyby nie warunek pierwokupu zawarty w umowie warunkowej, organ przyjąłby datę 18 lipca 1988r. Wskazano na § 10 tej umowy i stwierdzono, że data nabycia jest przesunięta jedynie o trzy miesiące. Przeniesienie własności w takim przypadku było czynnością zbędną. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Dodatkowo wskazano na art. 83 i 84 § 1 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985r. o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna z powodów podanych poniżej. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a) i c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. t.j. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), źródłami przychodów jest odpłatne zbycie, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. W sprawie, rozważenia wymaga przede wszystkim to, czy dopiero porozumienie, o jakim mowa w art. 157 § 2 w zw. z art. 597 § 1 kc stanowi nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) cyt. ustawy. Otóż, zawarcie warunkowej umowy sprzedaży nieruchomości (zamiany, darowizny itp.) powoduje automatycznie wyłączenie rozporządzającego skutku umowy (art. 157 § 1 w zw. z art. 155 § 1 in fine k.c.). Nie jest tu konieczne dosadne podkreślenie w treści umowy, po zastrzeżeniu warunku lub terminu, zobowiązującego charakteru umowy. Warunkowa umowa sprzedaży nieruchomości jest zawsze umową zobowiązującą, wymagającą późniejszego wykonania poprzez zawarcie umowy przenoszącej własność. "Dodatkowe porozumienie stron", to "umowa przenosząca własność" w rozumieniu art. 156 k.c. Zobowiązanie płynące z takiej umowy sprzedaży nieruchomości wykonuje się przez zawarcie umowy przenoszącej własność. Nie można tej własności przenieść pod warunkiem (art. 157 § 1 k.c.). Przeniesienie własności następuje z momentem zawarcia umowy, poprzez złożenie zgodnych oświadczeń woli (zatem "niezwłocznie"). Zawarcie umowy przenoszącej własność w wykonaniu warunkowej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności następuje causa solvendi. Ważność tej umowy zależy więc od istnienia ważnej umowy zobowiązującej. Umowa przenosząca własność nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. W akcie tym powinna być wskazana umowa zobowiązująca do przeniesienia własności (art. 158 zd. 2 k.c.) (v.: E. Gniewek, Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze 2001). Stosownie do art. 237 kc do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości. Zarówno utrata prawa własności (użytkowania wieczystego) przez jeden podmiot, jak i przejście prawa własności (użytkowania wieczystego) na rzecz innego podmiotu prawnego stanowią zmianę podmiotowej strony stosunków prawnorzeczowych w odniesieniu do nieruchomości. Zatem umowa 6 marca 2003r. wywołała skutki prawnorzeczowe. Prowadziła do wygaśnięcia prawnorzeczowych form władania nieruchomością przez podmiot, który zobowiązał się do tego 18 lipca 1988r. Stworzyła bezpośrednio stosunek cywilnoprawny, którego treścią jest - prawo rzeczowe, gdy umowa sprzedaży jest umową zobowiązująco – rzeczową. Podsumowując ten fragment analizy, należy stwierdzić, że umowa zawarta w trybie art. 157 § 2 kc jest umową rzeczową, która zmienia stan prawny nieruchomości powstały po zawarciu umowy sprzedaży warunkowej, ale tylko w zakresie prawa własności (użytkowania wieczystego) tej nieruchomości, gdyż ta nie może być przeniesiona pod warunkiem (art. 157§1 kc), co z kolei w sprawie uzależnione było prawem pierwokupu przysługującym w stosunku do przedmiotu obrotu. Pozostaje do rozstrzygnięcia ostatnia kwestia, a mianowicie odniesienie tego zdarzenia do "nabycia", o którym mówi art. 10 ust. 1 pkt 8) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla jasnego zobrazowania sprawy można powtórzyć, że chodzi o opodatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania wraz z częściami składowymi nieruchomości, gdzie w 1988r. zawarto warunkową umowę sprzedaży, a własność przeniesiono w 2003r. Nieruchomość wydano w 1988r., a przedstawiciele kupującej skarżącej byli umocowani do przeniesienia własności. Praktycznie warunek, pod którym dojść miało do skutku rzeczowego przeniesienia własności nieruchomości, nie zmieniał już niczego pomiędzy stronami umowy, ani niczego do niej nie wnosił. Otóż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera własnej definicji "nabycia". Z orzecznictwa na ten temat wynika jednak, że pojęcie to było pojmowane tak, że w wyroku Naczelnego Sądu administracyjnego z 20 stycznia 1998r (syg. akt I SA/Ka) Sąd stwierdził, że nie stanowi "nabycia" nieruchomości zwrot nieruchomości przejętej w trybie art. 6 ustawy z 12 marca 1958r o zasadach i trybie wywłaszczania nieruchomości; w wyroku z 28 stycznia 1998r Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku (syg. akt I SA/Gd 208/96) uznał, że "nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, jeżeli podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty lub dopłaty. Istotny, z punktu widzenia rozważanej kwestii, pozostaje także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z 08 lipca 1998r (syg. akt SA/Sz 1677/97), w którym Sąd stanął na stanowisku, że zawarcie notarialnej umowy zamiany w ramach realizacji uprawnień z tytułu rękojmi za wady fizyczne nieruchomości, nie skutkuje uznania, że od daty tej umowy należy liczyć termin nabycia nieruchomości. Dlatego też w ocenie Sądu przyjęcie przez organ, że skarżąca nie nabyła nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8) ustawy podatkowej wcześniej niż przeniesiono na nią własności w trybie art. 157 § 2 kc, nie znajduje uzasadnienia prawnego. W przedstawionym stanie sprawy przyjęcie, że nie upłynął pięcioletni termin wymagany przez ustawodawcę by przychód uzyskany w wyniku obrotu, o jakim mowa we wskazanym przepisie, nie podlegał opodatkowaniu, narusza ten przepis w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy i zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) decyzję opartą na takim stwierdzeniu należało usunąć z obrotu prawnego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, że "nabycie" w rozumieniu wskazanego przepisu oznacza każde nabycie rozumiane w sensie potocznym, językowym i z tego tytułu nabycie spornej nieruchomości przez skarżącą nastąpiło w 1988r Jednocześnie, w odniesieniu do zarzutów skargi, należy wyraźnie stwierdzić, co znajduje potwierdzenie w powyższej argumentacji, że nie ma racji skarżący twierdząc, że był właścicielem od 1988r. Mając na względzie powyższe oraz art. 134 § 1 i art.152 cyt. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak sentencji. O kosztach nie orzeczono z braku stosownego wniosku (art. 209 cyt. Prawa).