I SA/Bd 590/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) Protokolant referent stażysta Anna Szymanowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi M. [...] sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [..] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu naruszenia przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi oddala skargę Decyzją z dnia [...] czerwca 2025 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. nałożył na M. sp. z o.o. w Ś. (dalej także jako: "M. ", "Skarżąca", "Spółka") karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu naruszenia przez podmiot odbierający przepisu art. 6 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia [...] marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 104; dalej także jako: "ustawa o SENT"). Po rozpatrzeniu złożonego przez Spółkę odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także jako: "DIAS") decyzją z dnia [...] września 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że [...] stycznia 2024 r., w wyniku kontroli pojazdu przewożącego towar podlegający systemowi monitorowania drogowego, stwierdzono zgłoszenie przez podmiot odbierający danych niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. rozbieżność między deklarowaną ilością odpadu (23.540 kg), a ilością wynikającą z dokumentów towarzyszących przewozowi (18.680 kg) wynoszącą 4.860 kg, co stanowi 20,65% (więcej niż 10%). Przewoźnikiem był podmiot A. sp. z o.o. sp. k. natomiast podmiotem odbierającym była M. S.A. Przewóz towaru odbywał się z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Powyższe uchybienie zostało wskazane w protokole z kontroli nr [...]/SENT ([...]) z [...] stycznia 2024 r. Organ podał, że przewożony towar o nazwie: opakowania z papieru i tektury, objęty zgłoszeniem przewozu [...], z przypisanym kodem odpadu 15 01 01, w świetle obowiązujących przepisów prawa jest odpadem i podlega ustawie o SENT. Zdaniem DIAS, nie ma wątpliwości, że powyższe zachowanie Skarżącej wyczerpywało znamiona z art. 21 ust. 2 ustawy o SENT, uprawniając organ do nałożenia kary pieniężnej w wysokości [...] zł. Przepisy ustawy o SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący. Przewidują sankcje pieniężne za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów, natomiast nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia zasad systemu monitorowania drogowego przewozu określonych w ustawie towarów przez odpowiedzialne podmioty. Kary pieniężne nakładane w trybie administracyjnym na podstawie ustawy o SENT są niezależne od winy odpowiedzialnego podmiotu. DIAS podał, że zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy o SENT, w przypadku stwierdzenia w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, prowadzonych wobec podmiotu kontrolowanego lub strony postępowania, naruszeń podlegających zgodnie z ustawą karze pieniężnej, organem właściwym do wymierzenia kary pieniężnej jest naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy ze względu na siedzibę organu, który ujawnił naruszenie. Ponadto organ podał, że jak wynika z art. 30 ust. 4 ustawy o SENT ustawodawca dopuścił tylko jeden przypadek, w którym nie wszczyna się postępowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej. Warunkiem odstąpienia od wszczęcia takiego postępowania jest spełnienie dwóch przesłanek, tj.: ujawnienie nieprawidłowości musi nastąpić w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej oraz ustalenie, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. DIAS podkreślił, że ustawodawca tworząc przepis art. 30 ust. 4 ustawy o SENT wyraźnie zaznaczył, iż dotyczy on jedynie przypadków, kiedy nieprawidłowości ujawniono w wyniku działań ex post, o których mowa w art. 30 ust. 1 ustawy o SENT, nie rozszerzył go na inne tryby np. kontrolę na drodze. Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wszczął postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej w związku z nieprawidłowościami ujętymi w protokole z kontroli nr [...] z [...] stycznia 2024 r., przeprowadzonej na drodze przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej. Zatem, biorąc pod uwagę powyższe, w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki odstąpienia od wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej określone w art. 30 ust. 4 ustawy o SENT. Ponadto organ podał, że ustawodawca, formułując przepis art. 21 ust. 2 ustawy o SENT, dotyczący nałożenia kary pieniężnej w przypadku stwierdzenia, że towar nie odpowiada co do rodzaju, ilości, masy lub objętości towarowi wskazanemu odpowiednio przez podmiot wysyłający albo podmiot odbierający w zgłoszeniu, nie wiąże go z sytuacją uszczuplenia należności w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług. Kara pieniężna za naruszenie przepisów nie jest zależna od tego, czy towar objęty zgłoszeniem SENT podlega opodatkowaniu podatkami pośrednimi czy też nie, ponieważ do zaistnienia przesłanek uzasadniających nałożenie kary konieczne jest jedynie stwierdzenie niezgodności co do rodzaju, ilości, czy - jak w okolicznościach niniejszej sprawy - masy towaru pomiędzy wartościami zadeklarowanymi w zgłoszeniu, a rzeczywistymi, stwierdzonymi w toku kontroli. Zatem okoliczność braku uszczupleń podatkowych nie ma w tym przypadku zastosowania. DIAS podkreślił, że Spółka winna dokonać ważenia środka przewozowego przed załadunkiem oraz po załadunku towaru, tak aby różnica wagi stanowiła wyznacznik masy towaru. Należy zwrócić uwagę na fakt, że przepisy ustawy o SENT dopuszczają wystąpienie takich różnic, co reguluje art. 23 ustawy o SENT, który stanowi, że dane dotyczące ilości, masy lub objętości towaru uważa się za prawidłowe, jeżeli stwierdzone rozbieżności w stosunku do ilości, masy lub objętości towaru wskazanego w zgłoszeniu wynoszą nie więcej niż 10%. W niniejszej sprawie wyjątek ten jednak zdaniem organu nie znajduje zastosowania, ponieważ różnica pomiędzy masą towaru zadeklarowaną w zgłoszeniu [...] (23.540 kg), a ilością stwierdzoną w toku kontroli na podstawie dokumentów towarzyszących (18.680 kg) wynosi 20,65%, zatem znacznie przekracza dopuszczalną przepisami rozbieżność. W celu uniknięcia rozbieżności dotyczących np. masy towaru, parametr ten winien być dokładnie uzgodniony przez kontrahentów w procesie zamawiania i załadunku, a także zweryfikowany przed wyjazdem towaru na trasę przewozu. Odnosząc się z do argumentu Spółki dotyczącego niewspółmiernej wysokości kary pieniężnej (zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o SENT - w wysokości 46% różnicy wartości brutto towaru zgłoszonego i towaru rzeczywiście przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż [...] zł) do całkowitej wartości towaru będącego przedmiotem niniejszego postępowania, DIAS zwrócił uwagę na fakt, że ustawodawca ustalając wysokość kary pieniężnej na takim poziomie z całą pewnością miał na uwadze możliwość wystąpienia sytuacji, kiedy wartość towaru będzie niższa niż wartość kary, czyli takiej, jak w niniejszej sprawie, niemniej jednak ustalił minimalny próg wysokości kary. Organ stwierdził, że niedopuszczalna jest sytuacja wybiórczego egzekwowania przepisów w zależności od okoliczności sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej opisane w art. 21 ust. 3 ustawy o SENT, mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, posługują się pojęciami nieostrymi, tj. ważny interes przewoźnika oraz interes publiczny, które nie zostały zdefiniowane w ustawie o SENT, zatem wypełnienie ich treścią należy do organów orzekających. Oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie organ musi ustalić i ocenić na czym w danej sprawie polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko wyrażone przez organ pierwszej instancji, że uiszczenie kary pieniężnej nie wpłynie na sytuację strony w taki sposób, że będzie ona zmuszona sięgnąć po pomoc publiczną. Badając przesłanki odstąpienia od wymierzenia kary z uwagi na ważny interes podmiotu odbierającego, zarówno organ przeanalizował sytuację finansową Spółki, w tym wywiązywanie się z obowiązków przed właściwym naczelnikiem urzędu skarbowego i Zakładem Ubezpieczeń Społecznych. W piśmie z [...] czerwca 2024 r. Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. poinformował, że Spółka nie posiada zaległości podatkowych, nie dokonywała czynności majątkowych w latach 2022-2024, w 2022 r. wykazała przychód w wysokości [...] zł, koszty w wysokości [...] zł oraz dochód w kwocie [...]zł, w 2023 r. wykazała przychód w wysokości [...] zł, koszty w wysokości [...] zł oraz dochód w kwocie [...]zł, nie posiada zastawów skarbowych, nie ma zabezpieczeń na majątku. Z kolei z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. w piśmie z [...] czerwca 2024 r. wynika, że organ egzekucyjny nie prowadzi postępowań egzekucyjnych z majątku ww. podmiotu. oraz wobec Spółki nie jest prowadzone postępowanie egzekucyjne. Z kolei Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w P., w piśmie z dnia [...] czerwca 2024 r. poinformował, że M. sp. z o. o. nie zalega z płatnościami z tytułu ubezpieczeń, nie korzysta z ulg w formie układu ratalnego oraz nie występowała z wnioskiem o pomoc de mininimis. W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca wywiązuje się ze wszystkich zobowiązań zarówno przed Urzędem Skarbowym jak i Zakładem Ubezpieczeń Społecznych, nie posiada zaległości ani nie jest wobec niej prowadzone postępowanie egzekucyjne. Analiza sytuacji finansowej i majątkowej Spółki dokonana na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie - w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej - wskazuje, że zapłata kary w wysokości [...] zł nie zachwieje podstawami egzystencji Spółki i nie spowoduje konieczności sięgnięcia po pomoc Państwa. W sytuacji, gdy nałożona kara pieniężna stanowi zaledwie znikomy ułamek osiągniętego przez Skarżącą dochodu, zdaniem organu, nie sposób dopatrywać się zaistnienia w jakimkolwiek zakresie przesłanki ważnego interesu strony, przemawiającej za ewentualnym odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej. Poza tym o dostępności środków finansowych decydują przede wszystkim uzyskiwane przychody z tytułu świadczonych usług bądź sprzedawanych towarów, a nie dochody (bądź strata) będące wynikiem różnicy pomiędzy przychodami a kosztami działalności, która z kolei jest skutkiem decyzji gospodarczych podejmowanych przez prowadzącego działalność gospodarczą. W ocenie DIAS, zebrane informacje pozwoliły stwierdzić, że sytuacja finansowa Spółki nie wskazuje na brak możliwości uregulowania przedmiotowej należności ani na to, że uiszczenie nałożonej kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o SENT uczyni z ukaranego, beneficjenta pomocy publicznej. Uwzględniając, że strona nie podała innych faktów, które wskazywałyby na brak możliwości regulowania zobowiązań, zadłużenie oraz na to, jak wysokość kary wpłynie na funkcjonowanie firmy, organ nie dopatrzył się istnienia innych okoliczności uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej z powodu ważnego interesu podmiotu odbierającego. W zakresie ważnego interesu Spółki, organ uznał zatem, iż jej sytuacja finansowa jest na tyle dobra, że nie uzasadnia wystąpienia tej przesłanki w odstąpieniu od nałożenia kary. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie znalazł argumentów przemawiających za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na istnienie interesu publicznego. Organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca w okresie od [...] stycznia 2019 r. do [...] kwietnia 2025 r. dokonała: 38.618 zgłoszeń do systemu jako podmiot odbierający (przeprowadzono 3.983 kontroli). W okresie od dnia [...] stycznia 2024 r. do dnia [...] kwietnia 2025 r. Spółka dokonała 13.625 zgłoszeń przewozu i poddana została kontroli 1.603 razy. W wyniku analizy losowo wybranych 200 z 1.603 zgłoszeń przewozu SENT nieobjętych kontrolą drogową, dokonywanych przez Spółkę, ustalono, że w przypadku trzech zgłoszeń przewozu o nr: [...], [...] oraz [...] stwierdzono nieprawidłowości, jednakże dotyczyły one innych naruszeń, nieskutkujących nałożeniem kary na podmiot odbierający, lecz przewoźnika. W ramach prowadzonego postępowania, na podstawie danych zawartych w systemie KARTA2, organ ustalił, że w związku z naruszeniami przepisów ustawy o SENT w stosunku do Spółki wszczętych zostało 14 postępowań w sprawie wymierzenia kary pieniężnej. Przedmiotem sześciu postępowań w sprawie wymierzenia kary pieniężnej, prowadzonych przez Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w G. W. oraz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., były naruszenia analogiczne jak w niniejszej sprawie, dokonane przez M. sp. z o. o. przed datą przedmiotowej kontroli, z czego jedynie jedno postępowanie skutkowało odstąpieniem od nałożenia na Spółkę kary pieniężnej. Organ wskazał również, że decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w T. zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej odpowiednio decyzjami nr: [...] r., [...] z [...].05.2023 r., [...] z [...].08.2023 r., [...] z [...].08.2023 r. oraz nr [...] z [...].06.2023 r. Powyższe decyzje organu odwoławczego zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokami o sygn. akt: I SA/Bd 519/23 z 21 listopada 2023 r., I SA/Bd 355/23 z 24 października 2023 r., I SA/Bd 517/23 z 6 grudnia 2023 r., I SA/Bd 516/23 z 6 grudnia 2023 r. oraz I SA/Bd 383/23 z 24 października 2023 r. oddalił skargi na ww. decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy. Z powyższej analizy zdaniem DIAS wynika, że nieprawidłowości opisane w protokole z kontroli z dnia [...] stycznia 2024 r. nr [...]/SENT (438000-CZR.5063.5.2024), nie były pierwszym i jedynym naruszeniem ustawy o SENT u Skarżącej. Organ stwierdził, że Spółka jako profesjonalny przedsiębiorca zajmujący się obrotem towarami wrażliwymi, nie tylko powinna dysponować stosowną wiedzą na temat obowiązków, jakie nakładają na nią przepisy prawa, ale zapewnić ich prawidłowe wykonanie. Zdaniem organu odwoławczego, mając na uwadze powyższe okoliczności, przyznanie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w tym konkretnym przypadku godziłoby w zasadę poszanowania prawa dopuszczając w przyszłości brak możliwości nadzoru nad towarami podlegającymi monitorowaniu, zezwalając na przewozy towarów niedeklarowanych jako opodatkowane. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Skarżąca złożyła skargę do tut. Sądu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie przepisów art. 6 ust. 1 i 21 ust. 1 ustawy o SENT poprzez wskazanie błędnej podstawy prawnej wydanej decyzji, czyli poprzez ich zastosowanie, w sytuacji, gdy Skarżąca dokonała wymaganego art. 6 ust. 1 ustawy o SENT zgłoszenia, uzyskała numer referencyjny i przekazała go przewoźnikowi, 2. naruszenie przepisów art. 30 ust. 1 i 4 ustawy o SENT w związku z art. 32 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji ich niezastosowanie przez organ co skutkowało prowadzeniem postępowania o nałożenie kary pieniężnej w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a ustaleń w tym zakresie dokonano w ramach kontroli celno-skarbowej, 3. naruszenie art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2021 r. poz. 422 ze zm.; dalej także jako: "ustawa o KAS") i art. 13 ustawy o SENT poprzez przyjęcie, że kontrola wykonywana przez funkcjonariuszy celno-skarbowych zgodnie z art. 13 ustawy o SENT nie jest kontrolą celno-skarbową w rozumieniu naruszonego przepisu ustawy o KAS, a nadto, że czynności dokonywane przez funkcjonariuszy celno-skarbowych w trakcie kontroli przewozu towarów w oparciu o art. 13 ustawy o SENT mają cechy odrębnego od kontroli celno-skarbowej postępowania, co skutkowało niezastosowaniem przez organ art. 30 ust. 4 ustawy o SENT, a tym samym naruszenie art. 32 Konstytucji RP, 4. naruszenie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111; dalej także jako: "O.p.", "Ordynacja podatkowa") poprzez jego niezastosowanie skoro postępowanie zostało wszczęte i dalej prowadzone a winno zostać przez organ umorzone jako bezprzedmiotowe, 5. naruszenie art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 11 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r. poz. 221; dalej także jako: "ustawa Prawo przedsiębiorców"), poprzez ich niezastosowanie, bowiem organ w związku z rozbieżnym orzecznictwem w kwestii uznania kontroli wykonywanej na podstawie art. 13 ustawy o SENT za kontrolę celno-skarbową, o jakiej mowa w art. 30 ust. 1 ustawy o SENT nie zastosował w sprawie korzystniejszej dla Spółki wykładni tych przepisów przyjmując, że kontrola wykonywana na podstawie art. 13 ustawy o SENT nie jest kontrolą celno-skarbową, o jakiej mowa w art. 30 ust. 1 ustawy o SENT, 6. naruszenie art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 poprzez przekroczenie przez organ granic swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego dającego obiektywną podstawę do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, bowiem pomimo dokonanego przez organ ustalenia, że Skarżąca jest legalnie działającym podmiotem, wykonującym wszystkich swoje zobowiązania zarówno publiczno-prawne jak i cywilne, będąca podmiotem działającym na rzecz społeczności lokalnej w zakresie wykraczającym poza normy ogólnie przyjęte, wspierającym w tym zakresie instytucje Państwa, podmiotem działającym na rzecz ochrony środowiska i będącym największym pracodawcą w regionie organ błędnie przyjął, że nie można w stosunku do Skarżącej zastosować instytucji przewidzianej ustawą o SENT tj. odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na "ważny interes publiczny"; i poprzez niewłaściwe dokonanie przez Organ, zawężające, w sposób niezgodny z celem ustawy o SENT wykładni przesłanki "ważnego interesu publicznego" z całkowitym pominięciem działań Skarżącej w zakresie wieloletniego wspierania lokalnej społeczności, placówek edukacyjnych i opiekuńczych i innych, wspierania rynku pracy i ochrony środowiska, którymi wspomaga działanie Państwa w powyższym zakresie, 7. naruszenie art. 8 w zw. z art. 31 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, pomimo tego, że przepisy te powinny być stosowane bezpośrednio i wprost, jako mające zastosowanie do spraw, w których stosuje się karę, poprzez zastosowanie kary niewspółmiernej do "przewinienia", wbrew konstytucyjnej zasadzie sprawiedliwości i proporcjonalności kary do przewinienia niezawinionego przez Skarżącą z uwagi na samodzielną decyzję dostawcy o zmianie ilości makulatury w stosunku do ilości wcześniej deklarowanej, 8. naruszenie przepisów art. 74 Konstytucji poprzez nieuznanie ważnego interesu publicznego w działalności mającej na celu ochronę środowiska i art.121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i nieuwzględnienie przedłożonych dowodów oraz wyjaśnień Spółki w szczególności w zakresie wykazania okoliczności uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na ważny interes publiczny wynikający z działań Skarżącej w ramach wsparcia społeczności lokalnej, wsparcia Państwa w zakresie ochrony środowiska i rynku pracy, w czym wspomaga działanie Państwa i w konsekwencji nałożenie przez organ na Spółkę kary pieniężnej w warunkach, które winny skutkować odstąpieniem od jej nałożenia, co narusza zasadę sprawiedliwości, proporcjonalności i zasadę zaufania podmiotów do organów Państwa, 9. naruszenie przepisów: art. 92 Konstytucji w związku z naruszeniem art. 3 ust. 2 pkt 4 w związku z art. 3 ust. 11 ustawy o SENT - stanowiących delegację ustawową do wydania rozporządzenia, a które to Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2022 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Rozporządzenie) jest niezgodne z delegacją ustawową, oraz zastosowanie niezgodnego z delegacją ustawową § 1 pkt. 7 Rozporządzenia, bowiem Rozporządzenie błędnie i z przekroczeniem delegacji ustawowej objęło swoją treścią odpady o kodzie 150101 w obrocie wewnątrzwspólnotowym, podczas, gdy przedmiotem Rozporządzenia zgodnie z ustawową delegacją i podstawą prawną, było wskazanie towarów, dla których kryterium jest zagrożenie bezpieczeństwa narodowego lub konieczność przeciwdziałania uszczupleniom w zakresie podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego, podczas, gdy dostawa wewnątrzwspólnotowa papieru i tektury o kodzie 150101 (tzw. makulatury), nie rodzi zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług bowiem, jest objęta stawką VAT 0% i jako dostawa wewnątrzwspólnotowa nie jest obłożona podatkiem akcyzowym, a dostawa makulatury w mniejszej niż deklarowana ilości do podmiotu legalnie działającego w żadnym zakresie nie stanowi zagrożenia bezpieczeństwa narodowego. Mając powyższe na uwadze, Spółka wniosła o uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji organu w całości i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia, ze wskazaniem w szczególności konieczności dokonania ponownej oceny stanu faktycznego i prawnego odnoszącego się do Spółki, w tym zastosowanie art. 30 ust. 4 ustawy o SENT albo uznania "ważnego interesu strony" lub "ważnego interesu publicznego", skutkującego odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji przez organ z urzędu (samokontrola) i uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. i umorzenie postępowania albo odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że sądowa kontrola działalności administracji publicznej ogranicza się do oceny zgodności zaskarżonego aktu lub czynności z prawem. Wynika to z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.). Sąd administracyjny, kontrolując zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem, nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa uchyla go lub stwierdza jego nieważność. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej także jako: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.). Sprawę rozpoznano na rozprawie. Skarga okazała się niezasadna, bowiem dokonana przez Sąd, kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że akt ten prawa nie narusza. Przedmiotem skargi uczyniono decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. nakładającą na skarżącą Spółkę karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu naruszenia - przez podmiot odbierający - art. 6 ust. 2 pkt 6 ustawy o SENT. Jak wynika z przedstawionych Sądowi akt postępowania oraz wydanych decyzji, w przedmiotowej sprawie ustalony stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Dnia [...] stycznia 2024 r. w wyniku kontroli pojazdu przewożącego towar podlegający systemowi monitorowania drogowego, stwierdzono zgłoszenie przez podmiot odbierający danych niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. rozbieżność między deklarowaną ilością odpadu (23.540 kg), a ilością wynikającą z dokumentów towarzyszących przewozowi (18.680 kg), wynoszącą 4.860 kg co stanowi 20,65% a ilością wynikającą z dokumentów towarzyszących przewozowi (więcej niż 10%, czyli więcej niż dopuszczone art. 23 ustawy o SENT). Nie ulega wątpliwości Sądu, że uchybienie w zgłoszeniu SENT zostało stwierdzone w toku przeprowadzonej kontroli, której przebieg znalazł odzwierciedlenie w sporządzonym protokole z dnia [...] stycznia 2024 r. Nie budzą też zastrzeżeń ustalenia organu dotyczące przewożonego towaru, jego masy. Sąd nie dopatrzył się uchybienia przepisom Ordynacji podatkowej wskazanych w skardze, w tym art. 187, art. 191, przez pryzmat których należało ocenić prawidłowość postępowania dowodowego i poczynionych ustaleń faktycznych. Wyjaśnić zatem w tym miejscu należy, że przepisy postępowania określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą materialną (art. 122 O.p.). Organy mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy działań zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z przestrzeganiem obowiązków wynikających z ustawy o SENT należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez organy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organów, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zaznaczyć przy tym należy, że skuteczność zarzutu naruszenia przez organ zasady wynikającej z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organy dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Stąd też nie może być uwzględniony zarzut co do braku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów i nieuwzględnienia przedłożonych dowodów oraz wyjaśnień Spółki, w szczególności w zakresie wykazania okoliczności uzasadniających odstąpienie od wymierzenia kary i w konsekwencji nałożenie na Spółkę kary w warunkach, które powinny skutkować odstąpieniem od jej nałożenia, co narusza zasadę sprawiedliwości i zasadę zaufania do organów Państwa. W ocenie Sądu przeprowadzone czynności były wystarczające do stwierdzenia, że Spółka naruszyła przepisy ustawy o SENT, a wnioski organów były prawidłowe i mieściły się granicach swobodnej oceny dowodów. Podać należy, że materialnoprawną podstawę orzeczenia stanowiły następujące przepisy ustawy o SENT: - art. 6 ust. 1, zgodnie z którym w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, podmiot odbierający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi; - art. 6 ust. 2 pkt 6, stosownie do którego zgłoszenie zawiera dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN, ilości, masy brutto lub objętości towaru; - art. 21 ust. 2, na podstawie którego w przypadku stwierdzenia, że towar nie odpowiada co do rodzaju, ilości, masy lub objętości towarowi wskazanemu odpowiednio przez podmiot wysyłający albo podmiot odbierający w zgłoszeniu, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% różnicy wartości brutto towaru zgłoszonego i towaru rzeczywiście przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20 000 zł; - art. 23, w myśl którego dane dotyczące ilości, masy lub objętości towaru uważa się za prawidłowe, jeżeli stwierdzone rozbieżności w stosunku do ilości, masy lub objętości towaru wskazanego w zgłoszeniu wynoszą nie więcej niż 10%. Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy o SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. W przedmiotowej sprawie nie ulega zatem wątpliwości, że zgłoszenie zostało dokonane oraz że Spółka nie wywiązała się z nałożonego na nią obowiązku z art. 6 ust. 2 pkt 6 ustawy o SENT. Oceniając prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organ stwierdzić należy, że są one uprawnione. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu skarżącej Spółki w zakresie stosowania przepisów postępowania wynikającego z określonej wykładni art. 30 ust. 1 i ust. 4 ustawy o SENT. Zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy o SENT w przypadku stwierdzenia w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o KAS, prowadzonych wobec podmiotu kontrolowanego lub strony postępowania, naruszeń podlegających zgodnie z ustawą karze pieniężnej, organem właściwym do wymierzenia kary pieniężnej jest naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy ze względu na siedzibę organu, który ujawnił naruszenie. Na podstawie art. 30 ust. 4 ustawy o SENT, jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1, ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, nie wszczyna się postępowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej. Przepisu ust. 3 nie stosuje się. Z przywołanych przepisów wynika, że warunkiem wszczęcia postępowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej jest uszczuplenie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, jednak jedynie wówczas, gdy naruszenia podlegające zgodnie z ustawą o SENT karze pieniężnej zostaną stwierdzone w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o KAS. W związku z tym podstawową przesłanką uwzględnienia art. 30 ust. 4 ustawy o SENT (czego domaga się Skarżąca) jest fakt, że naruszenie zostało stwierdzone w określonej sytuacji procesowej. W niniejszej sprawie naruszenie stwierdzono podczas kontroli, jednak nie była to kontrola, o której mowa jak w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o KAS, gdyż nie dotyczyła przestrzegania przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej czy też prawa celnego oraz innych przepisów związanych z przywozem i wywozem towarów w obrocie między obszarem celnym Unii Europejskiej a państwami trzecimi. Jak wynika z protokołu kontroli z [...] stycznia 2024 r., przedmiotem kontroli była realizacja obowiązków wynikających z ustawy o SENT, o czym przesądza podstawa prawna jego sporządzenia, tj. art. 13 ust. 7 ustawy o SENT ("7. W przypadku: 1) stwierdzenia nieprawidłowości w toku kontroli lub na żądanie kontrolowanego, 2) pobrania próbki towaru, 3) nałożenia zamknięć urzędowych - kontrolujący sporządza protokół."). W orzecznictwie i doktrynie wskazuje się zasadnie, że ustawa o SENT nie jest ustawą podatkową i nie zawiera przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1203/21; G. Musolf [w:] Ustawa o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. Realizacja obowiązków w systemie SENT. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 1.). Podać należy, że kontrola w przedmiotowej sprawie nie dotyczyła przepisów prawa podatkowego. Nie ma także podstaw do uznania, jakoby w niniejszej sprawie była prowadzona kontrola, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS, tj. w zakresie przepisów prawa celnego i obrotu między obszarem UE a państwami spoza tego obszaru. Podstawa prawna kontroli z [...] stycznia 2024 r. została ściśle określona i taki też był jej przedmiot, który nie dotyczył materii określonej w art. 54 ustawy o KAS. Należy wyjaśnić, że art. 30 ust. 4 ustawy o SENT dotyczy sytuacji, gdy naruszenie tej ustawy zostanie wykryte niejako "przy okazji" prowadzenia postępowania podatkowego, kontroli podatkowej czy też kontroli celno-skarbowej dotyczącej przepisów prawa podatkowego i prawa celnego, natomiast w sytuacji, gdy kontrola jest ukierunkowana na zbadanie czy przestrzegane są przepisy ustawy o SENT bądź też jest to przykładowo kontrola drogowa (co miało miejsce w przedmiotowej sprawie), przepis ten nie będzie mógł znaleźć zastosowania. Możliwe są bowiem sytuacje, gdy organ prowadzący postępowanie podatkowe dostrzeże naruszenia ustawy o SENT i wówczas istnieje konieczność rozważenia czy doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie przepis art. 30 ust. 4 ustawy o SENT nie ma zastosowania. Należy dodać, że skoro w sprawie naruszenie nie zostało stwierdzone podczas prowadzenia postępowania podatkowego, kontroli podatkowej czy też kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o KAS, to nie było istotne z punktu widzenia stosowania art. 30 ust. 4 ustawy o SENT, czy doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego czy też nie (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 lutego 2022 r., sygn. akt II SA/Bk 879/21). Warto w tym miejscu przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2023 r., sygn. akt II GSK 801/22, w którym zaprezentowano następujący pogląd: "W orzecznictwie utrwaliło się, że kontrola przeprowadzana na podstawie przepisów ustawy SENT nie jest kontrolą celno-skarbową w rozumieniu przepisów Działu V, Rozdział 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, do której stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej (art. 94 ust. 1 pkt 1 – 3 ustawy KAS), do czego prowadzi analiza porównania obu ustaw. Zakres kontroli przewozu towarów, sprowadzający się do sprawdzenia przestrzegania wskazanych enumeratywnie obowiązków, w pełni odpowiada zakresowi przedmiotowemu ustawy SENT, który obejmuje reguły funkcjonowania systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, jak też konkretyzację obowiązków podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi; a nadto określenie zasad odpowiedzialności za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi (art. 1 pkt 1, 1a i 2 tej ustawy), por. wyrok NSA z 15 marca 2022 r., sygn. akt II GSK 111/22 i przeprowadzona w nim analiza orzecznictwa NSA w tym zakresie." Sąd w obecnym składzie podziela ww. stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. W konsekwencji nieuprawniony jest zarzut naruszenia przepisów wskazanych w skardze i nieumorzenia wszczętego postępowania (art. 208 O.p.). Z uwagi na powyższe, Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie art. 30 ust. 4 ustawy o SENT nie miał zastosowania, a wszczęcie postępowania przez organ pierwszej instancji było uzasadnione. W tym kontekście niezasadny jest podnoszony także zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 11 ustawy Prawo przedsiębiorców. Art. 10 tej ustawy ustanawia domniemanie uczciwości przedsiębiorcy, rozstrzyganie wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy ("1. Organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. 2. Jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy."). Z kolei art. 11 ustanawia zasadę przyjaznej interpretacji przepisów ("1. Jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść przedsiębiorcy, chyba że sprzeciwiają się temu sporne interesy stron albo interesy osób trzecich, na które wynik postępowania ma bezpośredni wpływ. 2. Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeśli wymaga tego ważny interes publiczny, w tym istotne interesy państwa, a w szczególności jego bezpieczeństwa, obronności lub porządku publicznego."). Wskazane przepisy ustawy Prawo przedsiębiorców nie mogą zatem stanowić podstawy do eliminowania skutków naruszeń ustawy o SENT. Kolejny zarzut podniesiony przez Spółkę dotyczy naruszenia przepisów: art. 92 Konstytucji oraz art. 3 ust. 2 pkt 4 w związku z art. 3 ust. 11 ustawy o SENT - stanowiących podstawę do wydania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2022 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (rozporządzenie), oraz naruszenie § 1 pkt 7 rozporządzenia, bowiem rozporządzenie to zostało wydane z przekroczeniem delegacji ustawowej, w wyniku czego objęło swoją treścią odpady o kodzie 15 01 01 w obrocie wewnątrzwspólnotowym podczas, gdy przedmiotem rozporządzenia, zgodnie z delegacją ustawową i podstawą prawną, miało być wskazanie towarów, z uwzględnieniem kryteriów mieszczących się w zagrożeniu bezpieczeństwa narodowego lub konieczności przeciwdziałania uszczupleniom w zakresie podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego, podczas, gdy tzw. makulatura, będąca przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej - kryteriów tych nie spełnia. Odnosząc się do tego zarzutu, podać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 4 ustawy o SENT systemowi monitorowania przewozu i obrotu podlega przewóz towarów innych niż wymienione w pkt 1-3a, w stosunku do których zachodzi uzasadnione prawdopodobieństwo wystąpienia naruszeń przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego, mogących powodować, ze względu na skalę lub częstotliwość obrotu tymi towarami, znaczne uszczuplenia tych podatków - określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 11. Z kolei na podstawie art. 3 ust. 11 ustawy o SENT: minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, towary inne niż wymienione w ust. 2 pkt 1-3a, których przewóz jest objęty systemem monitorowania przewozu i obrotu, wraz ze wskazaniem masy, ilości, objętości lub wartości tych towarów, oraz przypadki, w których ich przewóz nie podlega temu systemowi, uwzględniając zagrożenie bezpieczeństwa narodowego lub konieczność przeciwdziałania uszczupleniom w zakresie podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego. Na podstawie ww. upoważnienia z art. 3 ust. 11 ustawy o SENT, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 25 kwietnia 2022 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 898; dalej także jako: "Rozporządzenie Min. Fin."). W rozporządzeniu tym w § 1 pkt 7 postanowiono, że systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi jest objęty przewóz "towarów innych niż wymienione w art. 3 ust. 2 pkt 1-3a ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, zwanej dalej "ustawą o systemie monitorowania", będących jednocześnie odpadami w rozumieniu ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz.U. z 2022 r. poz. 699), które podlegają przepisom rozporządzenia (WE) nr 1013/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 14 czerwca 2006 r. w sprawie przemieszczania odpadów (Dz.Urz. UE L 190 z 12.07.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem 1013/2006", bez względu na ich ilość w przesyłce". Z kolei w załączniku V, Części 2 do ww. Rozporządzenia (WE) nr 1013/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 14 czerwca 2006 r. w sprawie przemieszczania odpadów z dnia 14 czerwca 2006 r. (Dz.Urz.UE. L nr 190, str. 1) zostało zapisane: Odpady wymienione w załączniku do decyzji 2000/532/WE, m.in. o kodzie "15 01 01 opakowania z papieru i tektury". Nie budzi zatem wątpliwości, że opakowania z papieru i tektury są tymi towarami, w zakresie których Minister był upoważniony do objęcia ich systemem monitorowania jako odpady. Ponadto zasadnie DIAS zwraca uwagę na Decyzję Komisji z dnia 3 maja 2000 r. nr 2000/532/WE zastępującą decyzję 94/3/WE ustanawiającą wykaz odpadów zgodnie z art. 1 lit. a) dyrektywy Rady 75/442/EWG w sprawie odpadów oraz decyzję Rady 94/904/WE ustanawiającą wykaz odpadów niebezpiecznych zgodnie z art. 1 ust. 4 dyrektywy Rady 91/689/EWG w sprawie odpadów niebezpiecznych (Dz. Urz. UE L 226 z 6.9.2000, s.3), w której została wymienia grupa towarów ODPADY OPAKOWANIOWE: SORBENTY, TKANINY DO WYCIERANIA, MATERIAŁY FILTRACYJNE I UBRANIA OCHRONNE NIE UJĘTE W INNYCH GRUPACH, wśród których wymieniono towar klasyfikowany do kodu 15 01 01 - Opakowania z papieru i tektury. W związku z tym rację ma organ, że opakowania z papieru i tektury, objęte zgłoszeniem przewozu [...], z przypisanym kodem odpadu 15 01 01 (załącznik do protokołu kontroli w aktach administracyjnych organu pierwszej instancji, k. 21) w świetle przepisów wskazanych w § 1 pkt 7 Rozporządzenia Min. Fin., są odpadem i podlegają ustawie o SENT. Jest to zgodne także z regulacjami unijnymi. Tektura i papier nie zostały wyłączone z odpadów. Natomiast okoliczność, że na Spółce nie ciążył obowiązek w zakresie zapłaty podatku od towarów i usług (stawka 0%) oraz w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego towaru, nie oznacza, że rozporządzenie jej nie dotyczy. Obowiązek choćby zapłaty podatku od towarów i usług należy rozumieć szeroko, skoro towar ten jest wykorzystywany do produkcji i następnie produkty są zbywane. Przede wszystkim jednak pojęcie zagrożenia bezpieczeństwa narodowego należy oceniać w kontekście tego, że jest to "odpad", który regulacjami krajowymi i wspólnotowymi oraz ww. decyzją Komisji jest kwalifikowany jako niebezpieczny, a zatem nie tylko w znaczeniu potocznym należy oceniać zagrożenie bezpieczeństwa narodowego. W tej sytuacji, tut. Sąd nie znalazł podstaw do uznania, że Rozporządzenie Min. Fin. zostało wydane z przekroczeniem upoważnienia ustawowego lub zaszła konieczność wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o zbadanie czy rozporządzenie zostało wydane z przekroczeniem upoważnienia ustawowego. Odnosząc się do kolejnych zarzutów podniesionych w skardze należy rozważyć prawidłowość ustaleń w zakresie rzekomego pominięcia w prowadzonym postępowaniu okoliczności świadczących o wystąpieniu ważnego interesu Spółki oraz interesu publicznego. W tym kontekście organ szeroko odniósł się do rozumienia tych przesłanek wykazując ich niewystąpienie w sprawie. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom Spółki, ustalenia organów w tej materii również są prawidłowe i zostały dokonane w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu. Organ pouczył stronę o treści art. 21 ust. 3 i 26 ust. 3 ustawy o SENT wzywając ją jednocześnie do przedłożenia dokumentów potwierdzających ważny interes strony lub interes publiczny w odstąpieniu od nałożenia kary pieniężnej (k. 33 akt administracyjnych organu I instancji). Strona przedłożyła dokumenty, które zostały ocenione przez organ. Ponadto organ z własnej inicjatywy podjął działania zmierzające do ustalenia, czy Spółka posiada zaległości w regulowaniu należności publicznoprawnych. W piśmie z [...] czerwca 2024 r. Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. poinformował, że Spółka nie posiada zaległości podatkowych, nie dokonywała czynności majątkowych w latach 2022-2024, w 2022 r. wykazała przychód w wysokości [...] zł, koszty w wysokości [...] zł oraz dochód w kwocie [...]zł, w 2023 r. wykazała przychód w wysokości [...] zł, koszty w wysokości [...] zł oraz dochód w kwocie [...]zł, nie posiada zastawów skarbowych, nie ma zabezpieczeń na majątku. Z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. w piśmie z [...] czerwca 2024 r. wynika, że organ egzekucyjny nie prowadzi postępowań egzekucyjnych z majątku ww. podmiotu. oraz wobec Spółki nie jest prowadzone postępowanie egzekucyjne. Z kolei Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w P., w piśmie z dnia [...] czerwca 2024 r. poinformował, że M. sp. z o. o. nie zalega z płatnościami z tytułu ubezpieczeń, nie korzysta z ulg w formie układu ratalnego oraz nie występowała z wnioskiem o pomoc de mininimis. Rację należy przyznać organowi, że analiza sytuacji finansowej i majątkowej Spółki dokonana na podstawie materiału dowodowego pozwala na postawienie wniosku, że zapłata kary w wysokości [...] zł nie stanowi zagrożenia ekonomicznego dla strony i nie spowoduje konieczności sięgnięcia po pomoc Państwa, nie zakłóci funkcjonowania firmy. Nałożona kara pieniężna stanowi zaledwie znikomy ułamek osiągniętego przez stronę dochodu, jednocześnie nie wystąpiły też nadzwyczajne okoliczności, zdarzenia losowe, z powodu których należałoby odstąpić od nałożenia ww. kary. Z tego punktu widzenia trudno nie zaakceptować stanowiska organu o braku przesłanki ważnego interesu strony. Prawidłowo też organ dokonał oceny braku wystąpienia przesłanki interesu publicznego. W tym kontekście odniósł się także do tej przesłanki wykazując jej niewystąpienie w sprawie. Zasadnie organ podnosi, że przyjęte rozwiązania prawne służą prawidłowej realizacji obrotu towarami "wrażliwymi", wskazując na cel ustanowionych przepisów ustawy o SENT i przepisów wykonawczych. Spółka jest profesjonalnym podmiotem na rynku i niewątpliwie powinna tak zorganizować działalność przedsiębiorstwa, w tym nadzór np. nad pracownikami oraz innymi osobami, którymi się posługuje, aby wypełniać obowiązki wynikające z ustawy o SENT. Organ odniósł się także do kwestii związanych z proporcjonalnością kary. W tym kontekście zasadnie odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych, które obszernie omówił. Jest ono adekwatne dla oceny przedmiotowej sprawy i nie zachodzi potrzeba jego ponownego przywołania. Wskazał, że w toku postępowania ustalono, iż Spółka w okresie od [...] stycznia 2019 r. do [...] kwietnia 2025 r. dokonała: 38.618 zgłoszeń do systemu jako podmiot odbierający (przeprowadzono 3.983 kontroli). W okresie od dnia [...] stycznia 2024 r. do dnia [...] kwietnia 2025 r. Spółka dokonała 13.625 zgłoszeń przewozu i poddana została kontroli 1.603 razy. w związku z naruszeniami przepisów ustawy o SENT w stosunku do Spółki wszczętych zostało 14 postępowań w sprawie wymierzenia kary pieniężnej. Przedmiotem sześciu postępowań w sprawie wymierzenia kary pieniężnej, prowadzonych przez Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w G. W. oraz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., były naruszenia analogiczne jak w niniejszej sprawie, dokonane przez M. sp. z o. o. przed datą przedmiotowej kontroli. Organ wskazał również, że decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w T. zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, a następnie zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokami o sygn. akt: I SA/Bd 519/23 z 21 listopada 2023 r., I SA/Bd 355/23 z 24 października 2023 r., I SA/Bd 517/23 z 6 grudnia 2023 r., I SA/Bd 516/23 z 6 grudnia 2023 r. oraz I SA/Bd 383/23 z 24 października 2023 r. oddalił skargi na te decyzje. Przedmiotowa sprawa nie jest zatem incydentalnym przypadkiem naruszenia obowiązków wynikających z ustawy o SENT. Ponadto podawanie w zgłoszeniu SENT innych danych niż wynikające z dokumentów przewozowych nie stanowi błahej, nieistotnej wady tego zgłoszenia, tym bardziej gdy dotyczy to odpadów. Co więcej wypełnienie tego obowiązku i podawanie w zgłoszeniu prawdziwych danych nie jest skompilowane, nie wymaga specjalistycznej wiedzy i nadmiernych czynności ze strony osób (np. pracowników), którymi posługuje się Spółka. Niewątpliwie wymaga to jednak odpowiedniej organizacji pracy, nadzoru w funkcjonowaniu firmy. Nie budzi wątpliwości, że to na Spółce ciążył obowiązek prawidłowego wprowadzenia danych dotyczących towaru objętego zgłoszeniem SENT. Podkreślić należy, że ustawodawca w art. 23 ustawy o SENT wskazał, w jakich sytuacjach występują rozbieżności w zakresie ilości, masy lub objętości towaru, których wystąpienie wyłącza stwierdzenie nieprawidłowości. Wynika z tego przepisu, że dane dotyczące ilości, masy lub objętości towaru uważa się za prawidłowe, jeżeli stwierdzone rozbieżności w stosunku do ilości, masy lub objętości towaru wskazanego w zgłoszeniu wynoszą nie więcej niż 10%. W przedmiotowej natomiast sprawie ta różnica przekroczyła ten dopuszczalny próg, bowiem wynosiła ok. 20,65%. Trudno zatem uznać, że pomimo przekroczenia tej granicy, organ obowiązany był odstąpić od nałożenia kary. Nie można też zaakceptować stanowiska Spółki w zakresie obowiązku porównywania wysokości kary w stosunku do wartości towaru i odstąpienia od ukarania w przypadku, gdy wysokość kary przekraczałaby wartość towaru. W takiej bowiem sytuacji praktycznie zawsze, niejako automatycznie, należałoby odstąpić od nałożenia kary, gdy przekraczałaby ona wartość towaru, bo przesądzająca byłaby wartość przewożonego towaru, a nie wysokość kary ustanowiona przez ustawodawcę. Aprobata takiego założenia wręcz mogłaby doprowadzić do faktycznie niekontrolowanego, powtarzającego się (wielokrotnego) przywozu mniejszej ilości odpadów (o wartości mniejszej niż 20 000 zł) bez ponoszenia jakichkolwiek sankcji administracyjnych. Tymczasem ustawodawca przesądził, że gdy pułap (10%) w różnicy między zgłoszeniem a przewozem jest przekroczony, to kara bez względu na wartość towaru nie może być niższa niż 20 000 zł - art. 21 ust. 2 ustawy o SENT. W przedmiotowej sprawie nie zachodziły wątpliwości co do zastosowanych przepisów prawa, naruszenie prawa zostało udowodnione, brak przesłanek odstąpienia od nałożenia kary został wykazany. Okoliczność, że Spółka odmiennie ocenia materiał dowodowy w świetle przepisów ustawy o SENT, nie oznacza, że organ naruszył zasadę zaufania. Nie sposób też zarzucić organom uchybienie przepisom procesowym w tym art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 i art. 191 O.p. Podsumowując należy uznać, że podniesione w skardze zarzuty nie są zasadne, w tym wskazane w skardze naruszenie przepisów Konstytucji RP. Decyzja została wydana przy zastosowaniu właściwej podstawy prawnej. Organ zgromadził obszerny materiał dowodowy i prawidłowo go ocenił. Uzasadnienie zostało sporządzone z zachowaniem wymogów z O.p., organ szczegółowo wyjaśnił zarówno podstawy prawne jak i faktyczne wydanej decyzji. Odniósł się przy tym również wyczerpująco do przesłanek odstąpienia od nałożenia kary i rozważania w tym zakresie Sąd w pełni zaakceptował. Z tych względów, uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: [...]