I SA/Bd 595/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Leszek Kleczkowski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 25 lutego 2026 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za I kwartał 2024 r. oddala skargę W dniu [...] kwietnia 2024 r. D. S. (dalej także Skarżąca) złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7K za I kwartał 2024 r., w której wykazała wysokość podatku do wpłaty w kwocie [...]zł. Zobowiązanie podatkowe wynikające z tej deklaracji Skarżąca uregulowała w dniu [...] kwietnia 2024 r. W korekcie deklaracji \/AT-7K za I kwartał 2024 r., złożonej w dniu [...] lipca 2024 r. Skarżąca wykazała kwotę zobowiązania podatkowego do wpłaty w wysokości [...] zł. Następnie pismem z dnia [...] lipca 2024 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. Skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za I kwartał 2024 r. w kwocie [...]zł. W dniu [...] sierpnia 2024 r. Skarżąca złożyła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w R. wyjaśnienia dotyczące korekty jednolitych plików kontrolnych za okres od stycznia do czerwca 2024 r. wskazując, że świadczone przez nią usługi nieodpłatnej pomocy prawnej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] sierpnia 2024 r. Skarżąca przestawiła kolejne wyjaśnienia, kserokopie wystawionych faktur VAT oraz umów na świadczenie nieodpłatnej pomocy prawnej. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...] września 2024 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za I kwartał 2024 r. w wysokości [...] zł. Skarżąca zakwestionowała to rozstrzygnięcie i pismem z dnia [...] października 2024 r. wniosła odwołanie od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2024 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawą do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W dniu [...] maja 2025 r., po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wydał decyzję, w której stwierdził nadpłatę w wysokości [...] zł i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I kwartał 2024 r. w wysokości [...] zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w części, w zakresie objętym wnioskiem w podatku od towarów i usług za I kwartał 2024 r. w wysokości [...] zł. Od powyższej decyzji Skarżąca, pismem z dnia [...] czerwca 2025 r. wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] sierpnia 2025 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] maja 2025 r. W uzasadnieniu organ podał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie czy organy podatkowe zasadnie odmówiły Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w części, objętej wnioskiem w podatku od towarów i usług za I kwartał 2024 r. w wysokości [...] zł. Organ wskazał, że jak wynika z akt sprawy, Skarżąca prowadziła Kancelarię Radcy Prawnego w R., będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług do dnia [...] marca 2025 r. W grudniu 2023 r. zawarła umowy na świadczenie nieodpłatnej pomocy prawnej ze S. S. C. w N. S. oraz z P. R.. Powyższe umowy, precyzowały zasady współpracy podmiotów, regulując m.in. zadania Skarżącej (Skarżąca miała wykonywać poradnictwo obywatelskie, edukację prawną, mediację), czas świadczenia usług (ustalono harmonogramy pracy, dyżury), wskazano miejsce świadczenia (dostęp do biura i sprzętu zapewniał zlecający), prawa i obowiązki stron, sposób wynagrodzenia (w formie ryczałtowej) a nawet formę rozliczenia (warunkiem dokonania płatności przez zlecającego miało być wystawienie faktury, przekazywanie kart czasu pracy). W ocenie organu, wykonanie umówionych usług spowodowało zatem powstanie stosunku prawnego posiadającego cechy zbliżone do stosunku pracy, w ramach którego Skarżąca jako zleceniobiorca związana była ze swoimi zleceniodawcami, tj. P. i S. więzami prawnymi, co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia, a także odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich. Zdaniem organu, w tym zakresie zatem, zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024, poz. 361 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u." – zaistniały przesłanki do wyłączenia świadczonych przez Skarżącą usług z czynności podlegających ustawie o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zgodził się ze Skarżącą, że wykonane na rzecz Starostwa P. w R. oraz na rzecz S. S. C. nieodpłatne czynności prawne nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Niemniej z uwagi na fakt, iż dla każdego z ww. podmiotów Skarżąca wystawiła po 3 faktury z wykazanym podatkiem VAT w łącznej kwocie [...]zł, zaszła konieczność skorygowania tych dokumentów, co umożliwiałoby Skarżącej poprawienie błędnych rozliczeń podatkowych, dokonanych w pierwotnej deklaracji VAT-7K za I kw. 2024 r. W toku prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. ustalił, że w korekcie deklaracji VAT-7K za I kwartał 2024 r., złożonej w dniu [...] lipca 2024 r. Skarżąca zmniejszyła podatek należny o kwotę [...]zł. Natomiast nie wystawiła faktur korygujących "zerujących" podatek należny do pierwotnie wystawionych faktur. Zatem w obiegu prawnym pozostawały błędnie wystawione przez Skarżącą faktury z wykazanym należnym podatkiem od towarów i usług. Zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. w decyzji z dnia [...] września 2024 r. jak i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w decyzji z dnia [...] grudnia 2024 r., czyli jeszcze przed likwidacją przez Skarżącą działalności gospodarczej wyjaśnił, że jedynym sposobem eliminacji z obrotu prawnego błędnych faktur z wykazanym podatkiem VAT, jest dokonanie korekty tych faktur, w trybie art. 106j ust. 1 u.p.t.u. Poinformowano także Skarżącą, że tylko uzgodnione z odbiorcą usług faktury korygujące mogły skutecznie usunąć pierwotne zobowiązanie podatkowe z obrotu prawnego. Ostatecznie, dopiero w dniu [...] maja 2025 r. Skarżąca przedłożyła w organie pierwszej instancji wyjaśnienia oraz kopie faktur korygujących, w których "wyzerowała" nienależny podatek, wykazany początkowo w 6 ww. fakturach, według stawki 23%. Zatem korekty podatku należnego, po wystawieniu w dniu [...] maja 2025 r. faktur korygujących Skarżąca mogła dokonać nie wcześniej, niż w okresie rozliczeniowym, w którym uzgodniłaby to z odbiorcami usług, tj. z P. R. oraz S. S. C.. Mając na uwadze powyższe, zdaniem organu odwoławczego, zasadnie odmówiono Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za I kwartał 2024 r., w części dotyczącej zmniejszenia podatku należnego o kwotę [...]zł, bowiem w tym okresie rozliczeniowym nie było jeszcze wystawionych korekt do 6 faktur "zerujących" podatek należny. Wniosek Skarżącej z dnia [...] lipca 2024 r. o stwierdzenie nadpłaty w tej części był więc przedwczesny. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. w zaskarżonej decyzji zasadnie natomiast przyznał Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...]zł, wynikającego z nieujętej wcześniej faktury VAT nr [...] z [...] stycznia 2024 r. Skarżąca pismem z dnia [...] października 2025 r. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2025 r., w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za I kwartał 2024 roku w wysokości [...] zł. W ocenie Skarżącej, nastąpiło istotne naruszenie przepisów art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 15 u.p.t.u. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z art. 15 u.p.t.u. czynności wykonywane na podstawie umów o świadczenie nieodpłatnej pomocy prawnej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług jest dokumentowany m.in. fakturami, a powstaje wskutek wykonania czynności podlegającej podatkowi, na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług. Obowiązek zapłaty podatku VAT wynika więc wprost z ustawy o podatku od towarów i usług, a nie z faktu wystawienia faktur. Zdaniem Skarżącej, jeżeli od czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, został zapłacony podatek VAT, to wpłata ta jest nienależna a organ podatkowy ma obowiązek ją zwrócić. Skarżąca podkreśliła przy tym, że od dnia [...] kwietnia 2025 r. nie prowadzi już działalności gospodarczej. Wskazała ponadto, że zgodnie z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. W myśl § 2 ustawy, organy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że niniejsza skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Zgodnie z art. 119 pkt 2 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie spawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 119 pkt 2 p.p.s.a, gdyż w odpowiedzi na skargę organ wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, a Skarżąca poinformowana o tym w piśmie z dnia [...] grudnia 2025 r. (por. k. 26 akt sądowych) nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. Wobec wniosku organu i braku stanowiska Skarżącej sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym. Oceniając zaskarżoną decyzję punktu widzenia ich zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej eliminację z obrotu prawnego. Spór między stronami w niniejszej sprawie dotyczy zasadności odmowy Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za I kwartał 2024 roku w części, objętej wnioskiem, w wysokości [...] zł. Z akt sprawy wynika, że w odniesieniu do spornego zakresu, Skarżąca zawarła w dniu [...] grudnia 2023 r. ze S. S. C. w N. S. (por. k. 26-27 akt admin.) oraz w dniu [...] grudnia 2023 r. z P. R. (por. k. 29-30 akt admin.) umowy o świadczenie nieodpłatnej pomocy prawnej. W ramach uzgodnień co do formy rozliczeń w umowach tych przewidziano, że podstawą ich dokonania będzie m.in. wystawienie faktur (VAT). Jednocześnie organy nie kwestionowały okoliczności, że wykonane przez Skarżącą czynności w zakresie świadczenia nieodpłatnej pomocy prawnej nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Ponadto w myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na jej cel lub rezultat. Przez taką działalność rozumie się m.in. działalność osób wykonujących wolne zawody (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). Jak, w związku z tym trafnie wskazał organ, w sytuacji, gdy w okresie, za który wydana została zaskarżona decyzja, Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą oraz była jednocześnie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, to jako podatnik tego podatku podlegała regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług. Nie zmienia przy tym postaci rzeczy fakt, że w odniesieniu do świadczonych usług w zakresie nieodpłatnej pomocy prawnej zachodzą przesłanki wyłączenia tych czynności od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Przepis ten – w brzmieniu obowiązującym w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy rozpoznawana sprawa – stanowił, że nie stanowi samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej wykonywanie czynności, z których uzyskiwane są przychody z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Skarżąca poza usługami polegającymi na świadczeniu nieodpłatnej pomocy prawnej na podstawie wymienionych wyżej umów dokonywała innych czynności opodatkowanych, co wynika z rozliczenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2024 r. Prawidłowo zatem przyjęto, że w powyższym okresie rozliczeniowym spełniała warunki do uznania jej za podatnika podatku od towarów i usług w świetle art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Jednocześnie nie można zgodzić się ze Skarżącą co do kwestii znaczenia wystawienia faktur VAT z tytułu umów zawartych ze S. S. C. oraz P. R., w których wykonane usługi zostały opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki 23% dla rozliczenia tego podatku w kontekście stwierdzenia nadpłaty. Jak wskazuje się w orzecznictwie faktury wystawiane przez podatników VAT odgrywają fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Przede wszystkim faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego – z art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. wynika, że podatkiem naliczonym jest kwota wynikająca z faktury, zaś prawo do obniżenia kwoty podatku należnego nie powstaje bez otrzymania faktury. Tak więc nie ma możliwości pominięcia znaczenia faktury dla rozliczeń podatku VAT. Właśnie udokumentowanie transakcji za pomocą faktury i tylko faktury rodzi obowiązek odprowadzenia podatku należnego po stronie sprzedawcy oraz uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury. Żaden inny dokument nie ma takich skutków na gruncie podatku VAT. Stąd właśnie wynika szczególna rola faktury w podatku od towarów i usług (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 grudnia 2025 r., sygn. akt I SA/Łd 600/25, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ustawie o podatku od towarów i usług przewidziano mechanizm korygowania rozliczeń w tym podatku. Przede wszystkim wskazać należy, że w myśl art. 106j ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. w przypadku, gdy po wystawieniu faktury stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury należy wystawić fakturę korygującą. Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 13 i 14 u.p.t.u. w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał. Jak ustaliły organy Skarżąca wnosząc o stwierdzenie nadpłaty za I kwartał 2024 r. Skarżąca w korekcie deklaracji VAT-7K z dnia [...] lipca 2024 roku za I kwartał 2024 roku dokonała zmniejszenia podatku należnego łącznie o kwotę [...]zł, ale nie wystawiła faktur korygujących do faktur pierwotnie wystawionych na rzecz P. R. oraz S. S. C.. Skutkiem dokonanych korekt przy braku wystawienia faktur korygujących było powstanie rozbieżności między ewidencjami a dokumentami źródłowymi. Faktury korygujące dotyczące umów zawartych z P. R. oraz S. S. C. zostały przez Skarżącą wystawione dopiero [...] maja 2025 r. i przedstawione organowi I instancji w załączeniu pisma złożonego w dniu [...] maja 2025 r. W związku z powyższym, w świetle powołanego wyżej art. 29a ust. 13 i 14 u.p.t.u., nie było podstaw do stwierdzenia nadpłaty za I kwartał 2024 r., o co wnosiła Skarżąca, gdyż wymagało to wystawienia faktur korygujących w tymże okresie rozliczeniowym (tj. w I kwartale 2024 r.). Tymczasem faktury korygujące wystawiono w maju 2025 r. Trafnie zatem uznał organ, że korekty podatku należnego, po wystawieniu w dniu [...] maja 2025 r. faktur korygujących. Skarżąca mogła dokonać nie wcześniej, niż w okresie rozliczeniowym, w którym uzgodniłaby to z odbiorcami usług, tj. z P. R. oraz S. S. C.. Mając na uwadze powyższe zasadnie odmówiono Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za I kwartał 2024 r., w części dotyczącej zmniejszenia podatku należnego o kwotę [...]zł, bowiem w tym okresie rozliczeniowym nie było jeszcze wystawionych korekt do 6 faktur "zerujących" podatek należny. Wniosek Skarżącej z dnia [...] lipca 2024 r. o stwierdzenie nadpłaty w tej części był więc przedwczesny. Prawidłowo natomiast uwzględniono korektę rozliczenia w podatku od towarów i usług za I kwartał 2024 r. w odniesieniu do ujętej wcześniej faktury dokumentującej nabycie grzejnika gazowego wraz z zestawem przyłączeniowym do butli gazowej wystawionej w styczniu 2024 r. Jednocześnie, w ocenie Sądu jako pozostające jako poza granicami sprawy, a tym samym kontroli sądowej w rozpoznawanej sprawie, pozostają okoliczności przedstawione w końcowej części uzasadnienia skargi (a szerzej w uzasadnieniu odwołania). Nie dotyczą one przedmiotu wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za I kwartał 2024 r. i przez to nie mogły mieć wpływu na ocenę postępowania i wynik sprawy. Sąd przy rozpoznaniu niniejszej sprawy nie dopatrzył się ponadto innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego. Mając powyższe na uwadze, wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.