I SA/Bd 598/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Protokolant Pomocnik sekretarza Agnieszka Liberda - Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 01 października 2009 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie 1. Uchyla zaskarżoną decyzję, 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. R. P. pismem z dnia 05 stycznia 2007r. wystąpił do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z wnioskiem o wydanie decyzji określającej wysokość odsetek od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. określonej decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] Nr [...], z uwzględnieniem przesłanek z art. 54 § 1 pkt 7 i § 3 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając wniosek strona wskazała na okoliczność doręczenia jej decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] Nr [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...] zł po upływie trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. – co w jej ocenie wyczerpuje przesłankę art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej do zaniechania naliczenia odsetek za zwłokę za ten okres. Podobny zarzut strona sformułowała w stosunku do decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. w tożsamym przedmiocie z dnia [...] Nr [...] wydanej w następstwie uchylenia wskazanej wyżej decyzji przez Izbę Skarbową w B. Zdaniem strony w zaistniałym stanie faktycznym winny znaleźć zastosowanie przepisy art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej, co oznacza nieprawidłowe naliczenie odsetek za zwłokę za okres od 22 stycznia 2003 r. do dnia 05 stycznia 2004r. Uzasadniając swoje stanowisko podatnik wskazał na uchybienia organów podatkowych, skutkujące uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, wyrokiem z dnia 11 października 2004 r. sygn. akt I SA/Bd 311/04, decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] oraz przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji i w efekcie wydaniem decyzji przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł. Rozpatrując ww. wniosek strony decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., określił odsetki za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. naliczone na dzień 23 stycznia 2006r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, iż w wyniku wydania decyzji z dnia [...] Nr [...], powstała zaległość do zapłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...]. Ponadto w decyzji tej orzeczono, w trybie art. 53a Ordynacji podatkowej wysokość odsetek od niezapłaconej częściowej zaliczki za miesiąc listopad 2000 r. w kwocie [...] zł oraz za miesiąc grudzień 2000 r. w kwocie [...] zł - które nie stały się elementem podatku należnego za 2000 r., naliczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego, tj. na dzień 30 kwietnia 2001 r. W uzasadnieniu tejże decyzji organ podatkowy wskazał także prawidłową wysokość, a także wielkość zaniżenia zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń-październik oraz częściowo za listopad (kwota [...] zł), które stały się elementem podatku należnego, od których podatnik zobligowany jest samodzielnie obliczyć odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu ich płatności. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. wyjaśnił jednocześnie, że zgodnie z dyspozycją § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. z 2005 r. Nr 165, poz. 1373), w związku ze złożeniem w dniu 23 stycznia 2006 r. podania o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., odsetki za zwłokę podlegały naliczeniu do dnia wniesienia podania, włącznie z tym dniem. Odnosząc się do argumentacji zawartej we wniosku o wydanie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę, organ podatkowy oceniając przebieg postępowania stwierdził, że w sprawie nie znajdują zastosowania przepisy art. 54 § 1 pkt 7 i § 3 Ordynacji podatkowej. Na dzień wydania przedmiotowej decyzji należne są wskazane w decyzji ratalnej tego organu z dnia [...] Nr [...] odsetki w wysokości [...] zł, których płatność wraz z zaległością podatkową została rozłożona na sześć rat miesięcznych. Od ww. decyzji z dnia [...] strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B. wnosząc o jej uchylenie w całości i określenie wysokości odsetek zgodnie z przepisami art. 54 § 1 pkt 7 i § 3 Ordynacji podatkowej. Odwołujący zarzucił decyzji formalno-prawną wadliwość wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie przez organ podatkowy przepisów art. 53 § 1, § 3, § 4 Ordynacji podatkowej oraz niezastosowanie dyspozycji art. 54 § 1 pkt 7 i § 3 tej ustawy. Zdaniem odwołującego, organ powinien zaniechać naliczania odsetek od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od wszczęcia w dniu 22 stycznia 2003 r. postępowania podatkowego w sprawie - do dnia doręczenia stronie decyzji wymiarowej Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., w dniu 10 stycznia 2005 r. Dla poparcia swojej argumentacji strona przywołała orzecznictwo Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. naliczonych na dzień 23 stycznia 2006 r. w wysokości [...] zł i umorzył postępowanie w sprawie. Organ stwierdził, że zaistniały przesłanki do umorzenia postępowania w sprawie, wynikające z przepisu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organowi podatkowemu wydanie decyzji o umorzeniu postępowania, gdy prowadzone postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowość postępowania jako instytucja prawa materialnego - zdaniem organu odwoławczego - ma zawsze bezwzględne pierwszeństwo zastosowania przed procedurą podatkową, służącą merytorycznemu rozpatrzeniu sprawy podatkowej, dlatego też instytucja ta jest uwzględniana przez organ podatkowy bez względu na instancję, przed którą toczy się postępowanie w sprawie. W ocenie organu odwoławczego faktyczną przyczyną takiego stanu rzeczy jest okoliczność wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyroku z dnia 25 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 195/07 uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie rozłożenia, na sześć rat, zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł oraz ustalającej opłatę prolongacyjną w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd zajął stanowisko, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy w trybie art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w przedmiocie rozłożenia na raty płatności zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę niezbędne jest ustalenie ich prawidłowej wysokości. Zdaniem Sądu udzielona podatnikowi ulga, w spłacie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, musi być realna i mieścić się w granicach możliwości finansowych podatnika, stąd istotne jest prawidłowe ustalenie wysokości zarówno zaległości podatkowej, jak i wysokości odsetek za zwłokę. Skoro strona w odwołaniu zakwestionowała wysokość odsetek za zwłokę, a tym samym wysokość ustalonych przez organ pierwszoinstancyjny rat - organ odwoławczy obowiązany był odnieść się do tego zagadnienia w swojej decyzji. W ocenie Sądu zaniechanie organu odwoławczego, w omawianym zakresie, skutkowało wydaniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] z uchybieniem regulacji art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W związku z powyższym, zdaniem organu II instancji postępowanie w tym przedmiocie zakończone wydaniem decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., naliczonych na dzień 23 stycznia 2006 r. w wysokości [...] zł, wobec toczącego się postępowania odwoławczego w przedmiocie rozłożenia na raty wymienionych zaległości i odsetek od tej zaległości - okazało się bezprzedmiotowe. Zaistniała bezprzedmiotowość postępowania w sprawie, w ocenie organu odwoławczego spowodowała, iż wydanie przez ten organ decyzji merytorycznej określającej odsetki za zwłokę od zaległości w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. - stało się niemożliwe. Natomiast kwestia prawidłowości wysokości odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. – winna być zgodnie z wytycznymi Sądu rozpatrzona merytorycznie w ramach prowadzonego postępowania w przedmiocie udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej R. P. reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wyraził opinię, iż w opisanym przez organ stanie faktycznym nie może być zastosowany przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie Dyrektor Izby byłby uprawniony do zastosowania ww. przepisu Ordynacji podatkowej i na tej podstawie umorzenia postępowania w sprawie oraz uznania je za bezprzedmiotowe, gdyby w chwili orzekania w przedmiocie zaskarżonej decyzji, istniało w obrocie prawnym rozstrzygnięcie wydane na skutek ww. orzeczenia WSA w Bydgoszczy w zakresie prawidłowego określenia odsetek od rzeczonej zaległości podatkowej za 2000 r. W sytuacji jednak braku rozstrzygnięcia w zakresie objętym sporem, organ nie był uprawniony do uznania postępowania za bezprzedmiotowe. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 659/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę R. P. Zdaniem Sądu, organ podatkowy II instancji zasadnie w zaistniałym stanie faktycznym umorzył postępowanie w sprawie. Sąd stwierdził, że brak jest w przepisach prawa podatkowego podstawy prawnej do określenia wysokości odsetek za zwłokę, w sytuacji gdy złożony został wniosek o rozłożenie zaległości podatkowej wraz z tymi odsetkami na raty. W takim przypadku podstawę prawną do ustalenia prawidłowej wielkości odsetek stanowi art. 67a § 1 pkt 2 w związku z art. 67b Ordynacji podatkowej. Brak podstawy prawnej do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy uniemożliwia procedowanie w tym przedmiocie. Brak podstawy prawnej do samodzielnego określenia wysokości odsetek za zwłokę stanowiło przyczynę do odmowy wszczęcia postępowania. Innym argumentem przemawiającym za poprawnością zajętego przez organ odwoławczy stanowiska, jest to, że w dacie wydania decyzji określającej wysokość odsetek, a mianowicie w dniu [...] była już w obrocie prawnym decyzja ratalna z dnia [...], której integralną częścią była kwota odsetek rozłożona na raty. Sąd podniósł, że brak jest oparcia w obowiązującym systemie prawa podatkowego, do dwukrotnego decyzyjnego regulowania wysokości tej samej należności podatkowej (odsetek). Dopuszczenie do sytuacji, w ramach której odsetki za zwłokę byłyby określone co do wysokości w decyzji ratalnej i w decyzji określającej ich wysokość, prowadziłoby do naruszenia zasady powagi rzeczy osądzonej - res iudicata (art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Niedopuszczalne byłoby dwukrotne decyzyjne rozstrzygnięcie w zakresie tego samego przedmiotu – wysokości odsetek za zwłokę. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy R. P. wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 390/08 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że szczegółowe zasady naliczania odsetek za zwłokę (oraz opłaty prolongacyjnej) zawierało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. (Dz. U. Nr 165, poz. 1373). W rozpoznawanej sprawie postępowanie o określenie wysokości odsetek za zwłokę zostało skutecznie wszczęte żądaniem R. P. z dnia 5 stycznia 2007 r. i powinno być zakończone rozstrzygnięciem merytorycznym. Sąd stwierdził, że okoliczność, iż w sprawie toczyło się równolegle postępowanie z wniosku tego samego podatnika o rozłożenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę na raty dostosowane do jego możliwości płatniczych, nie uzasadniała umorzenia postępowania o określenie wysokości odsetek. Postępowanie to było "przedmiotowe". W okolicznościach sprawy postępowanie ratalne było postępowaniem, którego wynik zależał m.in. od prawidłowego określenia wysokości odsetek za zwłokę obciążających podatnika-dłużnika. W postępowaniu o udzielenie ulgi w spłacaniu zobowiązań podatkowych w postaci rozłożenia zaległości na raty, nie można było merytorycznie, w sposób władczy rozstrzygnąć o wysokości odsetek bowiem przedmiot tego postępowania został zakreślony w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie miał zastosowania art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo, w związku z tym podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Spór sprowadza się do ustalenia, czy kwota odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu podatku od osób fizycznych za 2000r., podlega weryfikacji w postępowaniu wszczętym na skutek złożonego wniosku na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, czy też w odrębnym postępowaniu, w przedmiotowej sprawie wszczętym na wniosek strony skarżącej wnioskiem z dnia 5 stycznia 2007 r. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W przedmiotowej sprawie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 390/08. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna R. P. zasługiwała na uwzględnienie. Na podstawie art. 53 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa "Od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę". Szczegółowe zasady naliczania odsetek za zwłokę (oraz opłaty prolongacyjnej) zawiera rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. (Dz. U. Nr 165, poz. 1373). Z przepisów tych wynika, że co do zasady, naliczanie odsetek jest czynnością materialno-techniczną obciążającą, w zależności od okoliczności sprawy podatnika, płatnika, inkasenta (art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej). Ciężar odsetek ponosi osoba odpowiadająca za powstanie zaległości podatkowej. Zapłacenie odsetek stanowi obowiązek tej osoby, a zapłacenie tych odsetek we właściwej wysokości jej uprawnienie. Jeśli zatem doszło do sporu między stroną a organem podatkowym co do wysokości odsetek, to spór ten winien być rozstrzygnięty przez organ w sposób wskazany w art. 207 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Istotą sprawy rozstrzyganej w drodze decyzji byłoby określenie wysokości odsetek za zwłokę obciążających podatnika -dłużnika. W rozpoznawanej sprawie postępowanie o określenie wysokości odsetek za zwłokę zostało skutecznie wszczęte żądaniem R. P. z 5 stycznia 2007 r. Podatnik zażądał wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. (określonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...]). NSA jednoznacznie stwierdził, że postępowanie to powinno być zakończone rozstrzygnięciem merytorycznym. Tut. Sąd - będąc związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA - stwierdza, że okoliczność, iż w sprawie toczyło się równolegle postępowanie z wniosku tego samego podatnika o rozłożenie zaległości podatkowej wraz odsetkami za zwłokę na raty dostosowane do jego możliwości płatniczych, nie uzasadniała umorzenia postępowania o określenie wysokości odsetek. Postępowanie to było "przedmiotowe". W okolicznościach sprawy postępowanie ratalne było postępowaniem, którego wynik zależał m.in. od prawidłowego określenia wysokości odsetek za zwłokę obciążających podatnika-dłużnika. W postępowaniu o udzielenie ulgi w spłacaniu zobowiązań podatkowych w postaci rozłożenia zaległości na raty, nie można było merytorycznie, w sposób władczy rozstrzygnąć o wysokości odsetek, bowiem przedmiot tego postępowania został zakreślony w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem NSA w sprawie nie miał zastosowania art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Podsumowując tut. Sąd za NSA stwierdza, że organ odwoławczy obowiązany jest merytorycznie rozstrzygnąć w przedmiocie wysokości odsetek za zwłokę z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. Mając zatem na względzie przedstawioną argumentację Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.